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I. Streitpunkt ist die Hinzurechnung von
Einkünften einer irischen Tochtergesellschaft nach
Maßgabe der §§ 7 ff. des Gesetzes über die
Besteuerung von Auslandsbeziehungen i.d.F. des Gesetzes zur
Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des
Steuerrechts vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) -
AStG a.F. - .
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, der
das Versicherungsgeschäft in Deutschland sowie im
europäischen Ausland betreibt und zu diesem Zweck
Beteiligungen an zahlreichen in- und ausländischen
Tochtergesellschaften hält. U.a. ist er Alleingesellschafter
der im Jahr 1992 mit einem Gesellschaftskapital von umgerechnet 65
Mio. DM gegründeten Kapitalgesellschaft irischen Rechts
(X-Ltd.) mit Sitz im International Finance and Service Center in
Dublin („Dublin Docks“). Die X-Ltd. gründete mit
zwei ebenfalls zum Konzernverbund des Klägers gehörenden,
in den Dublin-Docks ansässigen Kapitalgesellschaften (Y-Ltd.
und Z-Ltd.) eine weitere in den Dublin Docks ansässige
Kapitalgesellschaft irischen Rechts, die XYZ-Ltd.. „Managing
Director“ aller vier genannten Kapitalgesellschaften war D.
Im Jahr 1992 schlossen die X-Ltd., die Y-Ltd. und die Z-Ltd.
jeweils einen Betriebsführungsvertrag („management
agreement“) mit der XYZ-Ltd., in denen sich die letztgenannte
Gesellschaft verpflichtete, sämtliche für die
Geschäftsausübung der X-Ltd., der Y-Ltd. und der Z-Ltd.
erforderlichen Tätigkeiten zu erbringen. Die XYZ-Ltd.
unterhielt in Dublin umfangreiche und voll ausgestattete
Büroräume und beschäftigte im Jahr 1995 mehrere
Arbeitnehmer. Fünf dieser Arbeitnehmer schlossen
gleichlautende Arbeitsverträge auch jeweils mit der X-Ltd.,
der Y-Ltd. und der Z-Ltd; die Verträge nahmen im Wesentlichen
auf die mit der XYZ-Ltd. bestehenden Arbeitsverträge
Bezug.
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Für den Geschäftsbereich des
Abschlusses von Rückversicherungs- und
Retrozessionsverträgen mit anderen Versicherungs- und
Rückversicherungsgesellschaften im Hinblick auf Risiken
außerhalb Irlands galt für die X-Ltd. im Jahr 1995 der
ermäßigte irische Steuersatz von 10 v.H. Die X-Ltd.
erzielte in diesem Jahr im Bereich der Rückversicherung von
Erst- und Rückversicherungsrisiken im In- und Ausland
Versicherungsprämien in Höhe von (hier und nachfolgend:
umgerechnet) ca. 251 Mio. DM und wendete zur Schadensregulierung
ca. 197 Mio. DM auf. Zum Ende des Jahres 1995 hielt sie
Finanzanlagen in Höhe von rd. 470 Mio. DM. Insbesondere aus
festverzinslichen Wertpapieren erzielte sie in 1995
Kapitalerträge (sog. „investment income“) in
Höhe von ca. 29 Mio. DM. Der Kläger erklärte
Gewinnausschüttungen der X-Ltd. als nach dem Abkommen zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der
Gewerbesteuer vom 17.10.1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321)
- DBA-Irland - steuerfreie Schachteldividenden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war der Auffassung, bei der X-Ltd. handele es
sich um eine Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG
a.F., so dass die im Jahr 1995 von ihr erzielten Einkünfte
geeignet seien, beim Kläger für das Jahr 1996 die
Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG a.F.
auszulösen. Hinsichtlich der Einkünfte aus dem
Rückversicherungsgeschäft sei über § 10 Abs. 5
AStG a.F. das Schachtelprivileg des Art. XXII Abs. 2 Buchst. a
Doppelbuchst. aa DBA-Irland einschlägig; dies gelte jedoch
nicht für das von der X-Ltd. erzielte „investment
income“, welches zu den in § 10 Abs. 6 AStG a.F.
gesondert geregelten Einkünften mit Kapitalanlagecharakter
zähle. Das FA stellte dem entsprechend den aus dem
„investment income“ der X-Ltd. resultierenden
Hinzurechnungsbetrag auf 29.216.000 DM und die Summe der
anzurechnenden Steuern auf 2.921.600 DM gesondert fest. Die
deswegen vom Kläger erhobene Sprungklage (§ 45 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) hatte Erfolg; das
Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat den
Feststellungsbescheid aufgehoben. Sein Urteil vom 13.5.2009 6 K
476/06 ist in EFG 2009, 1721 = SIS 09 30 83 abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und (sinngemäß) die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Rechtsstreit
beigetreten. Es unterstützt die Rechtsauffassung des FA, hat
aber keinen eigenen Sachantrag gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass das von der X-Ltd. im Jahr
1995 erzielte „investment income“ dem Einkommen
des Klägers nicht nach Maßgabe der §§ 7 ff.
AStG a.F. hinzuzurechnen ist.
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1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an
einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß
§ 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen
ist (ausländische Gesellschaft), i.S. von § 7 Abs. 2 AStG
a.F. zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die
Einkünfte, für die diese Gesellschaft
Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil
steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am
Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG
a.F.). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt
Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG a.F. an einer
ausländischen Gesellschaft u.a. dann, wenn ihnen allein am
Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die
Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG a.F. bezogen hat
(maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 v.H. der Anteile
oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen
sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F.).
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Eine ausländische Gesellschaft ist i.S.
von § 7 Abs. 1 AStG a.F. Zwischengesellschaft für
Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine
Ertragsteuerbelastung von weniger als 30 v.H., § 8 Abs. 3 Satz
1 AStG a.F.) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften
stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG a.F. aufgelistet
sind (§ 8 Abs. 1 erster Halbsatz AStG a.F.). Die hiernach
steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt
Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern
ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von
diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften
zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen
(Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.). Der
Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und gilt
unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der
ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2
Satz 1 AStG a.F.).
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2. Diese Voraussetzungen einer Hinzurechnung
sind im Streitfall insoweit unzweifelhaft gegeben - und zwischen
den Beteiligten nicht in Streit -, als es sich bei der X-Ltd. um
eine Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes
gehandelt hat, die im Jahr 1995 weder Geschäftsleitung noch
Sitz im Inland hatte, deren Einkünfte einer niedrigen
Besteuerung unterlagen und an der der Kläger zu mehr als der
Hälfte beteiligt war.
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3. Kontrovers beurteilt wird von den
Beteiligten, ob die Hinzurechnung deshalb zu unterbleiben hat, weil
die von der X-Ltd. erzielten Einkünfte dem
„Aktivitäts“-Tatbestand des § 8 Abs. 1
Nr. 3 AStG a.F. unterfallen. Das wäre der Fall, wenn es sich
um Einkünfte handelte, die aus dem Betrieb von
Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen stammten, die
für ihre Geschäfte einen in kaufmännischer Weise
eingerichteten Betrieb unterhielten. Das FG hat das Vorliegen
dieser Voraussetzungen im Streitfall zu Recht bejaht.
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a) Ein in kaufmännischer Weise
eingerichteter Geschäftsbetrieb i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 3
AStG a.F. ist gegeben, wenn das Unternehmen so ausgestattet ist,
dass es über eine personelle und sachliche Mindestausstattung
für Bank- oder Versicherungsgeschäfte verfügt und
für die Geschäfte eines Bank- oder
Versicherungsunternehmens die nach dem jeweiligen
ausländischen Recht erforderlichen Handelsbücher
führt und Bilanzen aufstellt. Das Erfordernis des in
kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betrifft also
unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das
Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende
Tätigkeit „am Markt“ auszuüben (vgl.
Reiche in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz 34; Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 8 AStG
Rz 101 f.; insoweit offenbar weiter gehend BMF-Schreiben
[Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes -
AEAStG - ] vom 2.12.1994, BStBl I 1995, Sondernummer 1/1995, 3, und
vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, jeweils Tz.
8.1.3.5 f.).
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b) Nach der den Senat gemäß §
118 Abs. 2 FGO bindenden Beweiswürdigung der Vorinstanz hat
die X-Ltd. im Jahr 1995 das Versicherungsgeschäft in der Weise
betrieben, dass sie über ihren von Irland aus agierenden
Managing Director D und unter Zuhilfenahme der Dienste der XYZ-Ltd.
in beträchtlichem Umfang
(Rück-)Versicherungsverträge akquiriert, dabei die
Versicherungsrisiken und -prämien selbständig
abgeschätzt und den für das
Rückversicherungsgeschäft erforderlichen Kapitalstock
angelegt hat. Die X-Ltd. - nicht aber die XYZ-Ltd. - verfügte
über die für das von ihr betriebene Geschäft in
Irland notwendige versicherungsaufsichtsrechtliche Erlaubnis und
hat die dafür erforderlichen Handelsbücher geführt,
die Geschäftskorrespondenz aufbewahrt und eine Bilanz
aufgestellt. Mithin hat die X-Ltd. für die fraglichen
Einkünfte über eine in kaufmännischer Weise
eingerichtete Organisation verfügt, mit der sie in der Lage
war, die von ihr ausgeübten Versicherungsgeschäfte im
Sitzstaat abzuschließen und abzuwickeln.
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An diesem Befund ändert es nichts, dass D
zugleich auch Managing Director der XYZ-Ltd. gewesen ist und dass
die X-Ltd. sich durch den Betriebsführungsvertrag für
ihre Tätigkeit der Dienste und damit letztlich auch der
Betriebsorganisation dieser Gesellschaft bedient hat (vgl.
allgemein zum „Einkauf“ von Managementleistungen
Lehfeld in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz,
Doppelbesteuerungsabkommen, § 8 AStG Rz 32). Denn die XYZ-Ltd.
hat in der Weise für die X-Ltd. agiert, dass sie die
Versicherungsgeschäfte ausschließlich im Namen und auf
Rechnung der Geschäftsherrin abgeschlossen hat, die X-Ltd.
mithin aus allen abgeschlossenen Verträgen unmittelbar selbst
berechtigt und verpflichtet worden ist. Allein die X-Ltd. hat
folglich die mit dem Geschäft verbundenen Gewinnchancen
innegehabt und dessen unternehmerische Risiken getragen. Das
führt nach den allgemeinen ertragsteuerlichen
Grundsätzen, die auch für das Außensteuerrecht
maßgeblich sind, dazu, dass die aufgrund des
Betriebsführungsvertrags ausgeübte Tätigkeit
steuerlich der X-Ltd. zuzurechnen ist (vgl. Senatsurteil vom
1.7.1992 I R 6/92, BFHE 169, 138, BStBl II 1993, 222 = SIS 93 04 90). Ist der X-Ltd. als Geschäftsherrin aber die
Tätigkeit der Betriebsführungsgesellschaft
außensteuerrechtlich zuzurechnen, ist es nur konsequent, den
Betriebsführungsvertrag auch im Rahmen der Prüfung der
Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. nicht als
aktivitätsfeindlich zu erachten.
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Dem Zweck dieser Vorschrift läuft das
nicht zuwider. Denn das Versicherungsgeschäft der X-Ltd. ist
letztlich in dem erforderlichen Umfang und im Rahmen einer sachlich
und personell dafür hinreichend ausgestatteten betrieblichen
Organisation im Sitzstaat tatsächlich ausgeübt worden.
Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats,
dass die Übertragung der Betriebsführung durch sog.
„Managementverträge“ steuerlich
grundsätzlich anzuerkennen und nicht als missbräuchlich
i.S. des § 42 der Abgabenordnung anzusehen ist (vgl.
Senatsurteil vom 25.2.2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005,
14 = SIS 04 27 16, m.w.N.).
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c) Ob das dargestellte Ergebnis - wie es das
FG unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH), vom 12.9.2006 C-196/04
„Cadbury Schweppes“ (Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02) angenommen hat - im Streitfall auch mit einer an der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrages über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 2002 Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des
Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der
Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01) orientierten Auslegung
des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG a.F. begründet werden
könnte (vgl. zur gemeinschaftskonformen Auslegung
„überschießender“
Aktivitätsvorbehalte Senatsurteil vom 21.10.2009 I R 114/08,
BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774 = SIS 10 00 34), bedarf sonach
keiner Entscheidung. Es unterliegt indes keinem Zweifel, dass nach
den Maßstäben des EuGH-Urteils in Slg. 2006, I-7995 eine
Gesetzesklausel, die einem Unternehmen - hier: der X-Ltd. - unter
den im Streitfall gegebenen Umständen eine
„Aktivität“ abspricht, mit der
unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit nicht in Einklang stehen
würde. Wird in einem anderen Mitgliedsstaat eine
Tochtergesellschaft errichtet, die dort aufsichtsrechtlich zum
Betrieb eines Versicherungsgewerbes bestimmt und autorisiert ist
und überdies beträchtliche Umsätze und Gewinne
erwirtschaftet, kann dies schwerlich allein deshalb als
„rein künstliche, jeder wirtschaftlichen
Realität bare Gestaltung“ (EuGH-Urteil in Slg. 2006,
I-7995, Tz. 51; vgl. auch Senatsurteil vom 29.1.2008 I R 26/06,
BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978 = SIS 08 18 00) angesehen werden,
weil die Tochtergesellschaft sich im Rahmen eines
Managementvertrages eines anderen in diesem Mitgliedsstaat
ansässigen Unternehmens und dessen Arbeitskräften
bedient, um von dort aus ihr operatives Geschäft
auszuüben.
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d) Das im Jahr 1995 erzielte
„investment income“ stammt aus dem Betrieb des
Rückversicherungsgeschäfts der X-Ltd.
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aa) Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass
im Zusammenhang mit der Subsumtion unter die
Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG a.F.
wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten einheitlich
zu behandeln sind (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die
Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner
Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt
(Senatsurteil vom 16.5.1990 I R 16/88, BFHE 161, 495, BStBl II
1990, 1049 = SIS 91 09 46; BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz.
8.0.2; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8
AStG Rz 31 ff.; Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O.,
§ 8 AStG Rz 14 ff.; Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz
13 ff.). Eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu
beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn
Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer
Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den
Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren
durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung
durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung
künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist (vgl.
BMF-Schreiben in den AEAStG, jeweils Tz. 8.1.3.4; Wassermeyer in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Rz 95, 103;
Rödel in Kraft, Außensteuergesetz, § 8 Rz 53; Vogt
in Blümich, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 AStG
Rz 29).
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bb) Auf der Grundlage der den Senat bindenden
tatrichterlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils, gegen
die die Beteiligten keine Einwände erhoben haben, sind die dem
„investment income“ der X-Ltd. zugrunde
liegenden Aktivitäten als Hilfstätigkeiten zu deren
Rückversicherungsgeschäft zu beurteilen und stehen
deshalb mit diesen in einem funktionalen Zusammenhang. So hat das
FG insbesondere festgestellt, dass zum Umfang des
Rückversichersicherungsgeschäfts der X-Ltd. auch die
sichere Anlage der erzielten Versicherungsprämien z.B. in
Wertpapieren zählte und dass im Streitfall der von der X-Ltd.
gebildete Kapitalstock in einem angemessenen Verhältnis zu den
versicherten Risiken gestanden hat.
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