Fremdenverkehrsleistungen im Ausland, Verlustabzug, Anschluss an EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit: § 2 a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ermöglicht den Abzug eines Verlustes, der aus einer gewerblichen Betriebsstätte im Ausland stammt und (u.a.) ausschließlich oder fast ausschließlich die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand hat, soweit diese nicht in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen bestehen, die dem Fremdenverkehr dienen. Der Abzugsausschluss von Verlusten aus Fremdenverkehrsleistungen widerspricht der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 52 und Art. 58 EGV, jetzt Art. 43 und Art. 48 EG, und ist deshalb innerhalb der EU nicht anzuwenden (Anschluss an EuGH-Urteil vom 29.3.2007 Rs. C-347/04 "Rewe Zentralfinanz", BStBl 2007 II S. 492 = SIS 07 14 89). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.8.2008, IV B 5 - S 2118-a/07/10012, BStBl 2008 I S. 837 = SIS 08 31 31) - Urt.; BFH 29.1.2008, I R 85/06; SIS 08 18 02
I. Der im Inland in B wohnende Kläger,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog im
Streitjahr 1996 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als
Masseur. Daneben betrieb er seit 1993 - anfangs wohl zusammen mit
seiner damaligen Ehefrau, ab 1996 jedenfalls allein - unter der
Firma „X-Mietwohnwagen“ die Vermietung von
ursprünglich zwei, später neun und im Streitjahr sieben
Wohnwagen, die er Feriengästen zur Nutzung anbot. 1993 hatte
er sich aus diesem Grund bei diversen Betreibern von
Campingplätzen vornehmlich im Ausland (u.a. in Spanien und
Italien) um die Anmietung von Dauerstellplätzen bemüht.
Letztlich stellte er die Wohnwagen auf dem Campingplatz der
Fremdenverkehrsgesellschaft mbH und Co. KG (KG) in Z
(Österreich) ab.
Nach der vom Kläger am 15.7.1998 beim
Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) abgegebenen, allerdings nicht unterzeichneten Vereinbarung
mit der KG hatte er sechs Stellplätze zu Festpreisen
angemietet, von denen einer für einen Bürowohnwagen
vorgesehen war. Bei Bedarf sollte er weitere Stellplätze
zugewiesen bekommen. Der Kläger trägt demgegenüber
vor, er habe die Wohnwagen nur bei Bedarf nach Z verbracht. Die
Stellplätze seien entsprechend der tatsächlichen Nutzung
fallweise angemietet und abgerechnet worden. Nach Beendigung der
jeweiligen Vermietungszeit habe er die Wohnwagen nach B
gebracht.
Der Kläger hatte für die
Wohnwagenvermietung zusammen mit seiner früheren Ehefrau
für die Jahre ab 1993 bei dem zuständigen
österreichischen FA Umsatzsteuererklärungen und
Erklärungen zur Feststellung von (gemeinsamen) Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung abgegeben. Die Eheleute wurden
erklärungsgemäß veranlagt. Für das Streitjahr
hatte der Kläger mitgeteilt, dass die Vermietungsgemeinschaft
scheidungsbedingt aufgelöst sei und er, der Kläger, das
Unternehmen allein weiterbetreibe. Er erklärte für das
Streitjahr positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
in Höhe von 16.285 öS. 1997 veräußerte er die
noch vorhandenen Wohnwagen für insgesamt 299.439 öS und
stellte die Vermietung ein.
In Deutschland erklärte der
Kläger ab 1993 gewerbliche Einkünfte aus der
Wohnwagenvermietung. Bis zum Jahr 1995 wurden vom FA Verluste von
insgesamt rd. 210.000 DM berücksichtigt. Bei der Veranlagung
1996 ging das FA demgegenüber davon aus, dass der Kläger
die Wohnwagenvermietung ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben
habe. Es ließ daher den für das Streitjahr geltend
gemachten Verlust von rd. 64.000 DM nicht zum Abzug zu. Im
anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das FA die
Auffassung, die Einkünfte aus der Wohnwagenvermietung seien
(nur) in Österreich zu versteuern. Der Kläger habe in Z
eine ständige Geschäftseinrichtung und somit eine
Betriebsstätte unterhalten. Gemäß Art. 4 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(DBA-Österreich 1954) vom 4.10.1954 (BGBl II 1955, 833, BStBl
I 1955, 434) stehe daher Österreich das Besteuerungsrecht
für die Einkünfte aus der dortigen Betriebsstätte
zu. Da die Wohnwagen ausschließlich dort zur Vermietung
eingesetzt worden seien, seien ihr alle, auch die in B angefallenen
Einnahmen und Ausgaben zuzurechnen.
Die dagegen gerichtete Klage hatte nur
teilweisen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab dem FA in der Sache
recht, berücksichtigte die in Rede stehenden Verluste jedoch
im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gemäß
§ 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990). Außerdem
seien nicht sämtliche, sondern lediglich anteilige
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben der in Österreich
belegenen Betriebsstätte zuzuordnen. Das Urteil des FG
München vom 22.9.2006 8 K 1299/06 ist in EFG 2007, 334 = SIS 07 00 89 abgedruckt.
Ihre Revisionen stützen beide
Beteiligten auf Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahin
abzuändern, dass bei der Einkommensermittlung ein Verlust aus
der Wohnwagenvermietung in Höhe von 61.809 DM
berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Einkommensteuer 1996 auf 16.592,44 EUR
festzusetzen.
Beide Beteiligten wenden sich gegen die
Revision des jeweils anderen.
Das dem Revisionsverfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen, jedoch keine eigenen Anträge gestellt.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet, diejenige des FA ist unbegründet. Die
Vorinstanz hat im Ergebnis verkannt, dass der Ausschluss des
Verlustausgleichs gemäß § 2a Abs. 3 i.V.m. Abs. 2
Satz 1 EStG 1990 nicht in Einklang mit den Grundfreiheiten des
Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
(EGV) steht und dass der Klage jedenfalls aus diesem Grunde
stattzugeben war.
1. Der im Inland ansässige Kläger
war hier im Streitjahr mit seinen sämtlichen Einkünften
(vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EStG) unbeschränkt
steuerpflichtig. Unterstellt man - mit dem FA und dem FG, aber
entgegen dem Kläger -, Letzterer habe im Streitjahr in
Österreich im Rahmen seiner gewerblichen Wohnwagenvermietung
eine Betriebsstätte unterhalten, dann erwirtschaftete er in
dieser Betriebsstätte Einkünfte aus einem gewerblichen
Unternehmen i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich 1954,
für die Österreich, auf dessen Gebiet sich die Wirkung
des Unternehmens erstreckt, das Besteuerungsrecht hat. Für
solche Einkünfte hat Deutschland nach Art. 15 Abs. 1
DBA-Österreich 1954 seinerseits kein Besteuerungsrecht. Die
insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach
deutschem Recht.
2. Da sich der Begriff der
Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht,
entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch
Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind; das betrifft auch die mit
Österreich vereinbarte Abkommenslage. Der Senat nimmt insoweit
auf diese Rechtsprechung Bezug (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom
29.11.2006 I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398 = SIS 07 10 73, m.w.N.).
3. Allerdings wirkt sich die geschilderte
Abkommenslage für gewerbliche Einkünfte aus einer in
einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte nach
§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 nicht aus, falls der
Steuerpflichtige beantragt, einen Verlust, der sich nach den
Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen
Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der
Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen
ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die
Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien
wären, und soweit er nach dem betreffenden
Doppelbesteuerungsabkommen zu befreiende positive Einkünfte
aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem
ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten
übersteigt. Einen solchen Antrag hat der Kläger im
Streitfall gestellt.
4. Indem § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 den
Verlustabzug davon abhängig macht, dass die betreffenden
Einkünfte vom Steuerpflichtigen auch dann ausgeglichen oder
abgezogen werden könnten, wenn sie nicht nach Maßgabe
eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Einkommensteuer zu
befreien wären, scheitert der beantragte Verlustabzug indes,
wenn und soweit die Beschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2
EStG 1990 vorliegen (vgl. z.B. Probst in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG
Rz 216; derselbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 250;
Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz
D 75). Das ist nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 u.a. dann der
Fall, wenn die negativen Einkünfte aus einer gewerblichen
Betriebsstätte im Ausland stammen, die - wie im Streitfall die
Vermietung von Wohnwagen zu Urlaubszwecken - dem Fremdenverkehr
dient. Der Gesetzgeber wollte solche Tätigkeiten von der
Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 2a Abs. 3 EStG 1990
ausnehmen, denen aus seiner Sicht kein erkennbarer Nutzen für
die deutsche Volkswirtschaft zukam oder die in nicht unerheblichem
Umfang zu unerwünschten Steuersparmöglichkeiten genutzt
wurden (vgl. Senatsurteil vom 17.10.1990 I R 182/87, BFHE 162, 307,
BStBl II 1991, 136 = SIS 91 02 55; BTDrucks 9/2074, S. 62).
Dieser Ausschluss von der
Abzugsmöglichkeit widerspricht zwar nicht von vornherein
verfassungsrechtlichen Grundsätzen. Die Befugnis des
Gesetzgebers zu einer derartigen wirtschaftspolitischen Lenkung
durch Steuergesetze wird, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat,
vom Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung
anerkannt (vgl. Urteil vom 22.5.1963 1 BvR 78/56, BVerfGE 16, 147,
161). Der Ausschluss von der Abzugsmöglichkeit widerspricht
jedoch gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen. Wie der Gerichtshof
der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zwischenzeitlich in
seinem Urteil vom 29.3.2007 Rs. C-347/04 „Rewe
Zentralfinanz“ (BStBl II 2007, 492 = SIS 07 14 89), auf
das im Übrigen verwiesen wird (unter Tz. 53),
unmissverständlich ausgeführt hat, geht „§
2a Abs. 2 EStG 1990 (...) über das hinaus, was zur
Bekämpfung missbräuchlicher Konstruktionen erforderlich
ist, indem er von den in ihm aufgelisteten ‘aktiven’
Tätigkeiten u.a. die Errichtung oder den Betrieb von Anlagen,
die dem Fremdenverkehr dienen, ausnimmt. Die Bekämpfung der
Steuerumgehung kann nicht rechtfertigen, dass die negativen
Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte im
Ausland, die die Bewirkung gewerblicher Leistungen zum Gegenstand
hat, generell unbeschränkt mit positiven Einkünften
ausgeglichen werden können, während bei
Betriebsstätten, die eine Tätigkeit auf dem Gebiet des
Fremdenverkehrs ausüben, der Ausgleich mit positiven
Einkünften von verschiedenen Voraussetzungen abhängig
gemacht wird“. Der EuGH hat deswegen im Ergebnis
entschieden, dass die Verlustabzugsbeschränkung in § 2a
Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 gegen die Niederlassungsfreiheit
gemäß Art. 52 und Art. 58 EGV (jetzt Art. 43 und Art. 48
i.d.F. des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997 Nr. C-340, 1)
verstößt.
Diese aufgrund des Anwendungsvorrangs
gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der
gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht
verbindliche gemeinschaftsrechtliche Beurteilung durch den EuGH ist
auch im Streitfall einschlägig. Zwar ist derzeit noch
unbeantwortet, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen und
Bedingungen der Ansässigkeitsstaat eines Gewerbetreibenden aus
gemeinschaftsrechtlichen Gründen verpflichtet ist, Verluste,
die dieser Gewerbetreibende in einem anderen Mitgliedstaat durch
eine dort belegene Betriebsstätte erleidet, zum Abzug
zuzulassen. Der Senat verweist insoweit auf das vom ihm durch den
Beschluss vom 28.6.2006 I R 84/04 (BFHE 214, 270, BStBl II 2006,
861 = SIS 06 41 13; siehe auch Senatsbeschluss in BFHE 216, 149,
BStBl II 2007, 398 = SIS 07 10 73) an den EuGH gerichtete
einschlägige Vorabentscheidungsersuchen in der Rechtssache
„Lidl Belgium“ (beim EuGH unter dem Az. C-414/06
anhängig). Unter den Gegebenheiten des Streitfalls kommt es
darauf jedoch nicht an. Denn der deutsche Gesetzgeber hat sich in
§ 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 prinzipiell und ggf. unbeschadet
einer entsprechenden gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung
dafür entschieden, einen solchen Verlustabzug zu
ermöglichen. Ist diese gesetzgeberische Entscheidung aber
gefallen, muss sie sich ihrerseits an den Grundfreiheiten des
EG-Vertrages messen lassen und ist sie in einer diskriminierungs-
und beschränkungsfreien Weise durchzuführen. Das ist die
Konsequenz des verfassungs- wie gemeinschaftsrechtlichen
Konsistenzgebots (s. dazu z.B. EuGH, Urteile vom 24.3.1994 Rs.
C-275/92 „Schindler“, ABlEG 1994, Nr. C-120, 5;
vom 21.9.1999 Rs. C-124/97
„Läärä“, EuGHE I 1999, 6067; vom
21.10.1999 Rs. C-67/98 „Zenatti“, EuGHE I 1999,
7289; Tettinger, Gewerbearchiv 2005, 49, m.w.N.). Daran fehlt es,
wie aufgezeigt, aber, wenn sie gewerbliche Auslandsaktivitäten
auf dem Gebiet des Fremdenverkehrs pauschal und unspezifisch zur
Abwehr von etwaigen Missbräuchen von der Begünstigung
ausspart.
5. Der Senat erachtet die aufgezeigte
Gemeinschaftsrechtslage zwischenzeitlich als eindeutig. Sie
entspricht den Aussagen des EuGH-Urteils in BStBl II 2007, 492 =
SIS 07 14 89, und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung
durch den Gerichtshof. Einer abermaligen Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl.
EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81
„C.I.L.F.I.T.“, EuGHE 1982, 3415).
6. Die von der Vorinstanz vertretene
Rechtsauffassung weicht davon ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Insbesondere steht mittlerweile zwischen den
Beteiligten außer Streit, dass der Kläger das
Unternehmen der gewerblichen Wohnwagenvermietung jedenfalls im
Streitjahr allein - also ohne seine frühere Ehefrau - mit
Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat (vgl. § 15 Abs. 2 EStG
1990). Der festgestellte Sachverhalt gibt auch keinen Anlass
für die Annahme, der Kläger habe den Vermietungsbetrieb
in Österreich in einer rechtsmissbräuchlichen Weise zum
Zwecke der Verlustverrechnung unterhalten; solches wird auch vom FA
nicht behauptet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist
deshalb entsprechend zu ändern, wobei die Ermittlung und
Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages dem FA nach
Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung unter Abzug der
in Rede stehenden Verluste überlassen wird (§ 100 Abs. 2
Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).