Grundstückshandel, Übertragung unfertigen Objekts auf eigene GmbH: 1. Die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ist als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht heranzuziehen (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 Grs 1/98, BFHE 197 S. 240, BStBl 2002 II S. 291 = SIS 02 06 32). - 2. Bei Einbringung eines Grundstückshandelsbetriebs in eine GmbH ist der Einbringungsgewinn als laufender Gewerbeertrag zu behandeln, soweit er auf die eingebrachten Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (Anschluss an BFH-Urteile vom 5.7.2005 VIII R 65/02, BFHE 211 S. 100, BStBl 2006 II S. 160 = SIS 06 02 16; vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216 S. 233, BStBl 2007 II S. 777 = SIS 07 06 06; vom 10.5.2007 IV R 69/04, BFHE 217 S. 147 = SIS 07 31 54). - Urt.; BFH 24.6.2009, X R 36/06; SIS 09 28 65
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war seit 1993 selbstständig als
Versicherungsvertreter und Immobilienmakler tätig und
übte diese Tätigkeit auch im streitigen Erhebungszeitraum
1994 aus. Für diesen Betrieb erging für den streitigen
Erhebungszeitraum ein Gewerbesteuermessbescheid.
Der Kläger erwarb am 22.12.1993 einen
Miteigentumsanteil von 528/1000 am Grundstück B-Straße
(Wohnung Nr. 5) in L. Der Erwerb war fremdfinanziert. Die Wohnung
Nr. 5 umfasste eine Fläche von ca. 390 qm im Erd- und
Obergeschoss, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an einem nicht
ausgebauten Dachboden mit einer Fläche von 150 qm. Der
Kläger beantragte eine Abgeschlossenheitsbescheinigung
für den Umbau der Eigentumswohnung in sechs Wohnungen und
begann nach Erteilung der Baugenehmigung am 22.6.1994 mit den
Umbauarbeiten.
Für dasselbe Grundstück erwarb
der Kläger am selben Tag einen weiteren Miteigentumsanteil an
der Wohnung Nr. 3, die er bis zu deren Veräußerung im
Jahr 1999 zu eigenen Wohnzwecken nutzte.
Zudem erwarb er im streitigen
Erhebungszeitraum 1994 das Einfamilienhaus
„A-Straße“ in D, welches er im Jahr 1996
veräußerte.
Der Kläger gründete am 6.9.1994
als Alleingesellschafter die H-GmbH (im Folgenden: GmbH) und
übertrug ihr im Wege der Sacheinlage den Miteigentumsanteil an
der ungeteilten Wohnung Nr. 5. Im Sachgründungsbericht wurde
der Miteigentumsanteil auf der Grundlage des Gutachtens eines
vereidigten Taxators zum Einbringungszeitpunkt mit 525.000 DM
bewertet. Die GmbH verrechnete die Sacheinlage mit der
Einlageverpflichtung des Klägers in Höhe des
aufzubringenden Stammkapitals von 50.000 DM und räumte ihm
eine Darlehensforderung ein. Zusätzlich übernahm die GmbH
die Verbindlichkeiten aus dem Darlehen zum Erwerb des
Miteigentumsanteils sowie aus nicht beglichenen Rechnungen für
den Erwerb und den Umbau. Zum Bilanzstichtag 31.12.1994 war das
Grundstück bei der GmbH im Umlaufvermögen mit 599.944,45
DM aktiviert. Aus dem Kontennachweis zur Gewinn- und
Verlustrechnung geht hervor, dass auf dem Konto Wareneingang ein
Zugang in Höhe von 695.239,65 DM gewinnmindernd sowie eine
Bestandserhöhung in Höhe von 599.944,45 DM verbucht
wurden.
Die GmbH teilte anschließend die
Wohnung Nr. 5 in sechs Eigentumswohnungen und veräußerte
diese in den Jahren 1994 (Wohnung Nr. 9), 1995 (Wohnungen Nr. 8 und
10), 1997 (Wohnungen Nr. 6 und 7) und 1999 (Wohnung Nr. 5) an
verschiedene Erwerber. Insgesamt vereinnahmte die GmbH aus den
Veräußerungen 1.042.000 DM und erzielte daneben
Provisionserlöse in Höhe von insgesamt brutto 11.983 DM
(1995) und 14.988,26 DM (1996). Die GmbH wurde durch
Gesellschafterbeschluss vom 19.1.2000 aufgelöst und ist seit
dem 25.6.2003 im Handelsregister gelöscht.
Die Übertragung des
Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 auf die GmbH erfasste der
Kläger weder in seiner Einkommensteuererklärung für
1994 noch in seiner Gewerbesteuererklärung für seinen
Betrieb als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler.
Nach einer Außenprüfung vertrat
der Prüfer die Auffassung, der Kläger habe seit Ende 1993
einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Als im
Grundstückshandelsbetrieb veräußerte Objekte
behandelte er die Sacheinlage des Miteigentumsanteils an der
ungeteilten Wohnung Nr. 5, den Miteigentumsanteil an der
eigengenutzten Wohnung Nr. 3 und das Einfamilienhaus.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Ergebnisse der
Außenprüfung um und erließ gegenüber dem
Kläger erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid für den
gewerblichen Grundstückshandel für den streitigen
Erhebungszeitraum. Das Einspruchsverfahren hiergegen blieb
erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Seine Entscheidung ist in EFG 2006, 1693 = SIS 06 43 87
veröffentlicht. Im Parallelverfahren zur Einkommensteuer hob
es während des vorliegenden Revisionsverfahrens den nach der
Außenprüfung geänderten Einkommensteuerbescheid
1994 wegen Festsetzungsverjährung auf.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
Zur Begründung führt es aus: Der
Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben. Er habe zwei Objekte selbst veräußert,
zusätzlich seien ihm die Veräußerungen durch die
zwischengeschaltete GmbH als Zählobjekte zuzurechnen. Der
Kläger habe jedenfalls den Miteigentumsanteil an der Wohnung
Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht in die GmbH
eingebracht.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Der Gewerbesteuermessbescheid wegen des
Grundstückshandelsbetriebs für den streitigen
Erhebungszeitraum sei nichtig, da für ihn bei dessen
Bekanntgabe nicht erkennbar gewesen sei, ob es sich um einen
Aufhebungs-, Änderungs- oder ergänzenden Bescheid
gehandelt habe. Er habe nicht nachhaltig Grundstücke
veräußert. Während der Bauphase habe er sich wegen
stark gestiegener Kosten entschieden, zwei Wohnungen zu
veräußern. Die Wohnungsverkäufe seien von der GmbH
vollzogen worden. Der Veräußerungsentschluss sei erst
während der Bauphase gefasst worden. Er habe weitere Kosten
für den Umbau des Gebäudes getragen, die bei Annahme
eines Grundstückshandels als weitere Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu berücksichtigen seien. Die ihm von der
GmbH im Zuge der Einbringung eingeräumte Darlehensforderung
sei später ausgefallen. Dieser Umstand mindere den
Einbringungsgewinn. In der mündlichen Verhandlung hat der
Kläger erstmals vorgetragen, das FG habe prüfen
müssen, ob die Grundstückseinbringung der Betätigung
als Immobilienmakler in diesem Betrieb zuzurechnen sei.
Der Senat hat am 10.12.2008 beschlossen,
das Verfahren wegen des Erhebungszeitraums 1996 von dem
vorliegenden Verfahren abzutrennen (§ 73 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Hierzu wird auf das Urteil des
Senats vom 10.12.2008 in der Streitsache X R 59/08 (nicht
veröffentlicht - n.v. - ) Bezug genommen. Zur Einkommensteuer
für den Veranlagungszeitraum 1996 verweist der Senat auf das
Urteil vom 10.12.2008 X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244 = SIS 09 21 38).
II. Die Revision ist begründet. Der
Kläger hat den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten
Wohnung Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht
erworben, einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und
im streitigen Erhebungszeitraum den Miteigentumsanteil an
„seine“ GmbH veräußert. Die Sache ist
nicht spruchreif, da der Senat die Höhe des
Einbringungsgewinns nicht abschließend beurteilen kann. Die
Vorentscheidung ist deshalb, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag
1994 betrifft, aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Der Revision steht nicht entgegen, dass der
Einkommensteuerbescheid 1994 während des Revisionsverfahrens
wegen Festsetzungsverjährung durch das FG aufgehoben worden
ist. Zwar ist ein Gewerbesteuermessbescheid gemäß §
35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) aufzuheben oder zu
ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid des dem
Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraums aufgehoben
wird und die Aufhebung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt.
Der Senat hält jedoch daran fest, dass die Aufhebung des
Einkommensteuerbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen
nicht zur Aufhebung oder Änderung des entsprechenden
Gewerbesteuermessbescheids führt und die Höhe eines
etwaigen Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG - und
damit auch im Streitfall - verfahrensrechtlich selbstständig
zu ermitteln ist (Senatsurteil vom 13.11.1991 X R 48/91, BFHE 166,
367, BStBl II 1992, 351 = SIS 92 07 94).
2. Die Gegenrüge des Klägers, der
Gewerbesteuermessbescheid des streitigen Erhebungszeitraums sei
nichtig, ist unbegründet.
a) Zwar weist der Kläger zutreffend
darauf hin, dass der erkennende Senat im Urteil vom 23.8.2000 X R
27/98 (BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 = SIS 01 04 71) entschieden
hat, ein Steuerbescheid sei wegen fehlender hinreichender
Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum
ergehe, für den bereits ein - wirksamer - Steuerbescheid
gegenüber demselben Adressaten erlassen worden sei, wenn sich
weder aus dem Wortlaut noch im Wege der Auslegung ergebe, ob der
zweite Bescheid ein Änderungsbescheid sei.
b) Es handelt sich im Streitfall aber nicht um
einen Änderungsbescheid zu einem früheren
Gewerbesteuermessbescheid für denselben Betrieb (den Betrieb
als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler). Das FG hat
festgestellt, dass nach der Außenprüfung für den
Grundstückshandel als eigenständigen Betrieb ein
erstmaliger Gewerbesteuermessbescheid ergangen ist, der Gegenstand
des Rechtsstreits ist. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118
Abs. 2 FGO). Ein Gewerbetreibender kann mehrere Betriebe
verschiedener Art führen. Steuergegenstand ist dann jeweils
der einzelne Gewerbebetrieb. Das gilt grundsätzlich auch dann,
wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen
(Blümich/Obermeier, § 2 GewStG Rz 42; Abschn. 16 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 1998). Daher liegen keine sich
widersprechenden Gewerbesteuermessbescheide für den denselben
Betrieb und denselben Erhebungszeitraum vor.
3. Der Kläger hat im streitigen
Erhebungszeitraum einen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben.
a) Gewerbesteuerrechtlich gelten dieselben
Grundsätze für die Annahme eines gewerblichen
Grundstückshandels wie nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Einkommensteuer (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.5.1999 I R 118/97, BFHE 188,
561, BStBl II 2000, 28 = SIS 99 17 14). „Gewerblicher
Grundstückshandel“ ist die schlagwortartige
Sammelbezeichnung für „typische“
Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des
§ 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private
Vermögensverwaltung darstellen.
b) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2
EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die
mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn
sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als
Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf
es sich nach der Rechtsprechung bei der Tätigkeit nicht um
private Vermögensverwaltung handeln.
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum
Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in
§ 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem
Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung)
entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C. III. 3. b aa; seither
ständige Rechtsprechung; für den gewerblichen
Grundstückshandel Beschlüsse des Großen Senats des
BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11; vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291 = SIS 02 06 32).
aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung
im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit
Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II
1988, 244 = SIS 87 07 05) die sog. Drei-Objekt-Grenze
eingeführt. Sie besagt, dass regelmäßig von einem
gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und
Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein
gewerblicher Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor,
sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Diese
Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des
BFH ebenso in den sog. Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung
des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die
veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie
errichtet hat.
bb) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings
nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest,
dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder
bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein
gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn
weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH-Urteile
vom 18.9.2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99; vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003,
294 = SIS 03 17 09; vom 27.11.2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl
II 2009, 278 = SIS 09 00 47; vom 17.12.2008 IV R 85/06, BFHE 224,
84, BFH/NV 2009, 477 = SIS 09 05 68).
Die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung sind deshalb überschritten, wenn
beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und
Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner
Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von
vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers
bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück
bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau
erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). Neben diesen vom
Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten
Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf
eine gewerbliche Betätigung auch bei einer
Veräußerung von weniger als vier Objekten
schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen
Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten
(Anschaffung, Bebauung) in unbedingter
Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind.
cc) Hierbei ist auf die Umstände des
Einzelfalls abzustellen.
Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur
kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits
während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des
Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen
geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein
Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er
Gewährleistungspflichten über den bei
Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen,
kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht
vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE
197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) angesprochenen
Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in BFHE 200, 293,
BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99; vom 27.11.2002 X R 53/01, BFH/NV
2003, 1291 = SIS 03 41 57; vom 5.3.2008 X R 48/06, BFH/NV 2008,
1463 = SIS 08 31 69). Die Möglichkeit, dass das Gebäude
für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt
wird, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFHE 200,
293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99, und in BFH/NV 2003, 1291 =
SIS 03 41 57; vom 12.7.2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007,
885 = SIS 07 31 74).
dd) Auf eine Veräußerungsabsicht im
Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann
nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den
jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges
lässt sich - entgegen der Auffassung des FA - auch nicht aus
dem Senatsurteil vom 15.3.2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II
2005, 817 = SIS 05 29 91) folgern. Die kurze Zeitspanne zwischen
Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen
Umständen als Indiz für die unbedingte
Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile vom
25.9.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266 = SIS 09 00 48; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278 = SIS 09 00 47; vom
17.12.2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96, BFH/NV 2009, 1011 = SIS 09 13 44).
ee) Der unbedingte
Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines
danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt
gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa
durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge
(BFH-Urteile vom 28.4.2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II
2005, 606 = SIS 05 30 40; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278 =
SIS 09 00 47; vom 17.12.2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009, 1007 = SIS 09 14 84, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
d) Das FG ist bei der rechtlichen
Würdigung des Streitfalls nicht von den vorstehenden
Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben,
soweit es über den Gewerbesteuermessbescheid des streitigen
Erhebungszeitraums entschieden hat. Die Sacheinlage des
Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 in die GmbH geschah in
unbedingter Veräußerungsabsicht und damit im Rahmen
eines gewerblichen Grundstückshandels.
aa) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass
die noch ungeteilt eingebrachte Wohnung Nr. 5 in L nur ein Objekt
im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel
ist. Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte
vor, wenn die Teilung nach dem Gesetz über das
Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst
eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen
für die Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter
(Senatsurteil vom 18.9.2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455 = SIS 03 17 46).
bb) Der Kläger hat den Miteigentumsanteil
an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 in unbedingter
Veräußerungsabsicht erworben.
aaa) Das FG hat festgestellt, der Kläger
habe innerhalb eines Jahres nach der kreditfinanzierten Anschaffung
den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung Nr. 5 in die
GmbH eingebracht, im Vorfeld der Einbringung selbst den Umbau
begonnen und die Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt. Es hat
zudem ausgeführt, der Kläger habe sich noch nicht an den
allgemeinen Markt gewandt, um die Veräußerung der
zukünftigen Wohnungen durch ihn selbst oder die GmbH
voranzutreiben und daraus gefolgert, besondere Umstände nach
der Vorgabe des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE
197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, die eine unbedingte
Veräußerungsabsicht indizieren könnten, lägen
nicht vor.
bbb) Diese Schlussfolgerung ist durch die
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gedeckt. Daher
vermag der Senat ihr nicht beizupflichten. Nach seiner
Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) erlauben die vom FG
festgestellten besonderen Umstände im Sinne des Beschlusses
des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291 = SIS 02 06 32 und die weiteren Anhaltspunkte nur den Schluss,
dass der Kläger den Miteigentumsanteil in unbedingter
Veräußerungsabsicht erworben hat.
Der Kläger hat kurz nach dem Erwerb im
streitigen Erhebungszeitraum 1994 begonnen, aus der Wohnung Nr. 5
Objekte anderer Marktgängigkeit zu gestalten, indem er selbst
die Baugenehmigung erwirkt, mit dem Umbau begonnen und die
Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt hat. Während der
Bauphase hat er die Wohnung zum Verkehrswert in die GmbH
eingebracht und damit vollentgeltlich auf diese übertragen.
Die Veräußerung eines Bauvorhabens vor Fertigstellung
ist ein besonderer Umstand im Sinne des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 =
SIS 02 06 32. In der Zusammenschau mit den übrigen
Umständen des Streitfalls ist diese Veräußerung
Indiz für die bei Erwerb vorhandene unbedingte
Veräußerungsabsicht des Klägers. Eine andere
rechtliche Würdigung wegen des Beherrschungsverhältnisses
des Klägers zur GmbH ist nicht geboten. Die Einbringung eines
Grundstücks in eine beherrschte GmbH ist grundsätzlich
Veräußerungsgeschäft im Sinne der Rechtsprechung
zum gewerblichen Grundstückshandel (Senatsurteil vom 19.9.2002
X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 = SIS 03 19 00 zur
Drei-Objekt-Grenze). Hätte der Kläger dieselben
Aktivitäten im Vorfeld der Veräußerung entfaltet
und den Miteigentumsanteil zu demselben Zeitpunkt nicht an
„seine“ GmbH, sondern an einen fremden Dritten
veräußert, wäre dies genauso zu würdigen. Die
entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom
Steuerpflichtigen beherrschte GmbH im Wege der Einbringung gegen
„Mischentgelt“ vor Fertigstellung des Objekts
ist daher als Indiz für das Vorliegen einer unbedingten
Veräußerungsabsicht ebenso heranzuziehen wie die
Veräußerung an einen fremden Dritten vor
Fertigstellung.
Weitere Anhaltspunkte für das Vorliegen
eines gewerblichen Grundstückshandels sind im Streitfall die
zeitliche Nähe - weniger als neun Monate - zwischen dem Erwerb
des Grundstücks und der Sacheinlage in die GmbH sowie die
Branchennähe des Klägers, der auch als Immobilienmakler
tätig war. Die vom Kläger angeführten Gründe
für die Sacheinlage, mittels Übertragung des Objekts auf
die GmbH sein Gewährleistungs- und Haftungsrisiko zu
minimieren, führen nicht zu einer anderen Würdigung. Im
Gegenteil: Sie sind Anzeichen dafür, dass der Kläger
bereits bei Erwerb beabsichtigt hat, die Wohnung Nr. 5 wie ein
Bauträger zu teilen und die sechs entstehenden Wohnungen
über die GmbH zu veräußern. Er hat zudem mit der
Einbringung in die GmbH sämtliche
Finanzierungsverbindlichkeiten aus dem Grundstückserwerb und
den Umbaukosten auf die GmbH verlagert und einen bereits
entstandenen Wertzuwachs in Höhe der ihm eingeräumten
Darlehensforderung abgeschöpft. Schließlich spricht der
zeitnahe Beginn der Liquidation im Jahr 2000 nach
Veräußerung der letzten Wohnung durch die GmbH
dafür, dass der Kläger den Miteigentumsanteil an der
ungeteilten Wohnung Nr. 5 von vornherein in der Absicht erworben
hat, die Wohnung zu teilen, auf die GmbH zu übertragen und die
entstehenden Wohnungen nach Teilung von der GmbH
veräußern zu lassen.
Anhaltspunkte, die als gewichtige besondere
Umstände gegen eine bei Erwerb vorhandene unbedingte
Veräußerungsabsicht sprechen könnten, sind nicht
ersichtlich. Das Vorbringen des Klägers, er sei wegen des
nicht absehbaren teuren Ausbaus des Treppenhauses und des
nachträglich entstandenen weiteren Finanzierungsbedarfs erst
nach dem Beginn der Bebauung gezwungen gewesen, zwei Wohnungen zu
veräußern, habe ansonsten aber - wie von der GmbH auch
durchgeführt - die fertig gestellten Wohnungen für einige
Jahre vermieten wollen, sieht der Senat als Schutzbehauptung an.
Angesichts des zielgerichteten Geschehensablaufs im Streitfall
spricht alles dafür, dass der Kläger den
Miteigentumsanteil in Veräußerungsabsicht erworben hat
und von Beginn an jedenfalls vollentgeltlich auf seine GmbH
übertragen wollte. Die GmbH hat nach den Feststellungen des FG
zeitnah nach Fertigstellung auch nicht nur zwei Wohnungen
veräußert, sondern drei Wohnungen und innerhalb von
fünf Jahren nach der Einbringung alle restlichen Wohnungen
verkauft.
e) Die Sacheinlage in die GmbH ist als
Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
zu werten. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf
seine Entscheidung in BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 = SIS 03 19 00.
f) Die gewerbliche Betätigung des
Klägers ist nachhaltig. Für eine nachhaltige
Betätigung ist nach ständiger Rechtsprechung ausreichend,
dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit auf Wiederholung
anlegt und mit Wiederholungsabsicht handelt (vgl. Schmidt/Wacker,
EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 17, m.w.N.). Dem Kläger ging es
von Beginn an um die Aufteilung der Wohnung Nr. 5 und die
Veräußerung aller einzelnen Wohnungen. Er hat selbst
eingeräumt, er habe im Zeitpunkt der Einbringung in die GmbH
mindestens zwei Wohnungen veräußern müssen und
wollen, um den gestiegenen Finanzierungsbedarf zu decken. Dass er
nur ein einzelnes Objekt (die noch ungeteilte Wohnung Nr. 5) im
Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel in
die GmbH eingebracht hat, führt angesichts seiner vor der
Einbringung schon vorhandenen Wiederholungsabsicht nicht dazu, das
Merkmal der Nachhaltigkeit im Streitfall anhand der erhöhten
Anforderungen für sog.
„Ein-Objekt-Fälle“ zu beurteilen (vgl.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 17).
g) Gewerbesteuerrechtlich hat der gewerbliche
Grundstückshandel im Streitfall spätestens mit Beginn der
Herstellungsmaßnahmen - dem Beginn des Umbaus im streitigen
Erhebungszeitraum - begonnen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R
44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20). Der
Miteigentumsanteil an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 zählt zum
Umlaufvermögen des klägerischen
Grundstückshandelsbetriebs (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz 77).
4. Die Gegenrüge des Klägers, das FG
hätte prüfen müssen, ob die Einbringung des
Miteigentumsanteils im Rahmen des Immobilienmaklerbetriebs und
nicht eines eigenständigen Grundstückshandelsbetriebs
erfolgt sei, hat keinen Erfolg.
a) Der Senat hat im Urteil vom 7.5.2008 X R
49/04 (BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711 = SIS 08 27 66) erkannt,
dass die Errichtung und Veräußerung eines
Einkaufsmarktes einem Maklerbetrieb zugeordnet werden kann, wenn
der Erwerb des Grundstücks und die Errichtung des
Einkaufsmarktes nicht zuletzt mit Hilfe der Kenntnisse aus der
Maklertätigkeit abgewickelt werden und wenn die Errichtung und
Veräußerung von (anderen) Objekten in den folgenden
Jahren im Rahmen einer Bauträger-GmbH fortgesetzt wird.
Gegenstand jener Entscheidung war die Frage, ob ein
Veräußerungsgeschäft nach den Umständen des
dortigen Streitfalls als Geschäftsvorfall des Maklerbetriebs
oder als nicht steuerbare Veräußerung eines
Grundstücks im Privatvermögen anzusehen war. Offen
ließ der Senat in dieser Entscheidung, ob das
Veräußerungsgeschäft selbst schon die Merkmale
eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllte. Nach
denselben Grundsätzen hat der Senat im Urteil vom 15.3.2005 X
R 51/03 (BFH/NV 2005, 1532 = SIS 05 36 89) entschieden, ein vom
Steuerpflichtigen zunächst vermietetes und später
veräußertes Objekt zähle nicht zum
Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen eines
Bauträgerbetriebs, in dem der Steuerpflichtige sich bewusst
als gewerblicher Grundstückshändler betätigte.
b) Im Streitfall erfüllt aber die
Einbringung des Miteigentumsanteils in die GmbH für sich
betrachtet schon die Merkmale eines gewerblichen
Grundstückshandels. Entsprechend hat das FA für den
streitigen Erhebungszeitraum zwei getrennte
Gewerbesteuermessbescheide für beide Betriebe erlassen. Ein
Rechtssatz des Inhalts, dass bei Branchenkundigen die
Veräußerung eines Grundstücks in unbedingter
Veräußerungsabsicht vorrangig dem Betriebsvermögen
eines schon bestehenden Gewerbebetriebs statt eines daneben
gebildeten eigenständigen Grundstückshandelsbetriebs
zuzuordnen ist, existiert nicht. Auch umgekehrt ist die
Veräußerung eines Betriebsgrundstücks in einem
Betrieb, der kein Grundstückshandelsbetrieb ist, nicht
vorrangig als Geschäftsvorfall in einem daneben bestehenden
Grundstückshandelsbetrieb zu betrachten (vgl. BFH-Urteil vom
14.12.2006 III R 64/05, BFH/NV 2007, 1659 = SIS 07 27 63 zur
Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines
Besitzeinzelunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung statt in
einem Grundstückshandelsbetrieb). Die Veräußerung
eines Grundstücks kann demnach je nach Einzelfall entweder in
einem eigenständigen gewerblichen
Grundstückshandelsbetrieb oder im Rahmen eines bestehenden
oder begonnenen Einzelunternehmens mit einem anderen
Geschäftszweck erfolgen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., §
15 Rz 125).
c) Ob sich verschiedene Betätigungen als
Handeln in separaten Betrieben oder Geschäftsvorfälle in
einem einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer
Gesamtwürdigung der relevanten Merkmale zu entscheiden. Das FG
hat im Streitfall keine Feststellungen getroffen, aus denen
ersichtlich wäre, dass es sich bei dem Miteigentumsanteil an
der Wohnung Nr. 5 um Betriebsvermögen des bestehenden
Immobilienmaklerbetriebs handeln könnte. Es ist
ausschließlich davon ausgegangen, dass das Grundstück zu
einem eigenständigen gewerblichen
Grundstückshandelsbetrieb gehörte. An diese
Tatsachenwürdigung des FG, im Streitfall kämen allenfalls
zwei getrennte Gewerbebetriebe oder die Zuordnung des
Miteigentumsanteils zum Privatvermögen in Betracht, ist der
Senat gebunden.
d) Das Verlangen des Klägers, nunmehr die
Zuordnung des Geschäftsvorfalls zu seinem
Immobilienmaklerbetrieb zu prüfen, stellt daher eine
unbeachtliche Gegenrüge dar. Ein Steuerpflichtiger, der im
finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt, ist als Revisionsbeklagter
grundsätzlich befugt, tatsächliche Feststellungen des FG,
die später zu einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH
führen können, bis zum Schluss der mündlichen
Verhandlung vor dem BFH mit Verfahrensrügen anzugreifen (sog.
Gegenrüge, vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1970 IV R 72/69, BFHE 99,
218, BStBl II 1970, 497 = SIS 70 02 76). Der I. Senat hat im Urteil
vom 4.5.1977 I R 27/74 (BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802 = SIS 77 04 47) dieses Rügerecht eingeschränkt und dem
Revisionsbeklagten nur insoweit zuerkannt, wenn er den Sachvortrag
nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte vorbringen
können und müssen. Dieser Einschränkung folgt der
erkennende Senat. Wird eine prozessuale Mitwirkungspflicht
verletzt, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen,
welches in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt
werden kann (§ 118 Abs. 1 FGO). Diese Rechtsprechung erfasst
auch den Tatsachenvortrag zu Gesichtspunkten, zu denen das FG wegen
seines materiellen Rechtsstandpunkts überhaupt keine oder nur
wenige Feststellungen trifft. Im Streitfall hat der Kläger im
bisherigen Verfahren nicht vorgetragen, der Miteigentumsanteil habe
zum Betriebsvermögen des Immobilienmaklerbetriebs gehört
und sei aus diesem (steuerpflichtig) veräußert
worden.
5. Der bei der Einbringung erzielte Gewinn ist
gewerbesteuerbar und -pflichtig.
a) Zwar kann der Senat auf Grundlage der
bisherigen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob
der Kläger den Grundstückshandelsbetrieb im Ganzen
gemäß § 20 des Gesetzes über steuerliche
Maßnahmen bei der Änderung der Unternehmensform (UmwStG
1977) vom 6.9.1976 zum Teilwert in die GmbH eingebracht hat. Hierzu
verweist der Senat auf seine Urteile vom 10.12.2008 in den
Parallelverfahren X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244 = SIS 09 21 38) und
X R 59/08 (n.v.). Das FG wird in diesen Verfahren zu klären
haben, ob zum Betriebsvermögen des
Grundstückshandelsbetriebs auch das im Jahr 1994 erworbene und
im Erhebungszeitraum 1996 veräußerte Einfamilienhaus
„A-Straße“ gehörte. Folglich steht
gegenwärtig nicht abschließend fest, ob der Kläger
im Erhebungszeitraum 1994 seinen ganzen Gewerbebetrieb mit allen
wesentlichen Betriebsgrundlagen oder nur ein einzelnes
Wirtschaftsgut eingebracht hat.
b) Selbst wenn der Kläger die
tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebseinbringung
gemäß § 20 UmwStG 1977 erfüllt haben sollte,
ist der Einbringungsgewinn im Streitfall gewerbesteuerbar und
-pflichtig.
aa) Die ständige Rechtsprechung des BFH
hat in Fällen der Aufgabe eines gewerblichen
Grundstückshandels die Veräußerung von
Grundstücken auch dann stets als (gewerbesteuerbare) laufende
Einkünfte i.S. des § 15 EStG und nicht als
Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG
angesehen, wenn das letzte zum Betriebsvermögen gehörende
Grundstück an einen Abnehmer veräußert wurde und
sich daran die Betriebsaufgabe anschloss (vgl. z.B. Senatsurteil
vom 25.1.1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388 = SIS 95 09 28; BFH-Urteil vom 5.7.2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100,
BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16). Der erforderliche
wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Betriebsaufgabegewinn und
der Grundstücksveräußerung fehle - so die
Rechtsprechung -, weil die Grundstücksveräußerung
dem „typusprägenden Verhalten des
Grundstückshändlers“ (Erwerb und
Veräußerung) entspreche. Irrelevant ist sowohl, ob das
Grundstück an einen Endkunden, Wiederverkäufer oder
Großabnehmer verkauft wird, als auch in welcher Phase des
Durchhandelns, der Grundstücksentwicklung, -bebauung,
-modernisierung oder -teilung es veräußert wird (vgl.
zur näheren Begründung die BFH-Urteile vom 23.1.2003 IV R
75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467 = SIS 03 19 27; in BFHE
211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16). Auch
gewerbesteuerrechtlich ist davon auszugehen, dass die Umsätze
aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen
gehörenden Grundstücken eines gewerblichen
Einzelhändlers anlässlich der Betriebsaufgabe dem
laufenden Gewinn zuzuordnen sind (ebenso Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 347; Günters, FR 2008, 867,
868).
bb) Der VIII. und der IV. Senat des BFH haben
die vorstehenden Grundsätze auf die Veräußerung und
Aufgabe von Anteilen an (vermögensverwaltenden und gewerblich
geprägten) grundstückshandelnden Personengesellschaften
übertragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 100, BStBl II 2006,
160 = SIS 06 02 16; vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl
II 2007, 777 = SIS 07 06 06; vom 14.12.2006 IV R 35/05, BFH/NV
2007, 692 = SIS 07 09 30; vom 10.5.2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147,
BFH/NV 2007, 2023 = SIS 07 31 54, und vom 5.6.2008 IV R 81/06, BFHE
222, 295, BFH/NV 2008, 1751 = SIS 08 32 58). Der Verkauf eines
Anteils führe zwar zur Beendigung der unternehmerischen
Betätigung in der Personengesellschaft gemäß §
16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, werde aber - wenn das Vermögen der
Personengesellschaft aus Grundstücken bestehe, die dem
Umlaufvermögen zuzuordnen seien - wie die
Veräußerung eines Grundstücks durch die
Personengesellschaft selbst behandelt. Rechtsfolge ist, dass die
Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu
tarifbegünstigten (nicht gewerbesteuerbaren) Gewinnen
gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern zu laufenden
Einkünften gemäß § 15 Abs. 2 EStG und
steuerpflichtigen Gewerbeerträgen gemäß § 7
GewStG führt. Zur näheren Begründung verweist der
Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233,
BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06, denen er sich
anschließt.
cc) Die vorstehenden Grundsätze erstreckt
der Senat auf den Streitfall, sofern der Kläger seinen
gesamten Betrieb gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 in
die GmbH eingebracht haben sollte. Selbst wenn die Voraussetzungen
einer Einbringung vorgelegen haben sollten, wäre der
Einbringungsgewinn des Klägers damit laufender
(gewerbesteuerbarer) Gewinn, soweit er auf den eingebrachten
Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 entfällt.
Bei einer Einbringung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten und weitere Gegenleistungen - wie im
Streitfall - handelt es sich grundsätzlich um eine
Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1
Nr. 1 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 22). Nach der
vorgenannten Rechtsprechung des VIII. und des IV. Senats des BFH
ist für die Abgrenzung von laufenden Gewerbeerträgen und
nicht steuerbaren Betriebsveräußerungsgewinnen jedoch
nicht erheblich, ob die Grundstücke des gewerblichen
Grundstückshandels wirtschaftlich betrachtet „im Wege
der Anteilsveräußerung“ oder wie bei einem
Einzelunternehmer durch die Veräußerung des letzten
Grundstücks mit anschließender Betriebsaufgabe
übertragen werden.
Macht es aber für die Einordnung der
Veräußerungsgewinne als steuerbare oder nicht steuerbare
Gewerbeerträge gemäß § 7 GewStG keinen
Unterschied, ob der Steuerpflichtige den Grundstückshandel im
Wege der Veräußerung einer Sachgesamtheit
(Mitunternehmeranteil) beendet oder als Einzelunternehmer sein
letztes Grundstück veräußert, kann für die
Betriebsbeendigung des gewerblichen Grundstückshandels im Wege
einer Einbringung zum Teilwert (wie im Streitfall) nichts anderes
gelten.
In beiden Fällen beendet der
Steuerpflichtige sein unternehmerisches Engagement im
Grundstückshandel. Erzielt er wegen einer Einbringung zum
Zwischen- oder Teilwert einen Einbringungsgewinn, rechtfertigt die
Mitübertragung anderer aktiver Wirtschaftsgüter und
Verbindlichkeiten neben den Grundstücken des
Umlaufvermögens es nicht, den Einbringungsgewinn insgesamt als
nicht gewerbesteuerbaren Veräußerungsgewinn zu
behandeln. Als laufender Gewerbeertrag ist aber nur der auf die
Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Teil des
Einbringungsgewinns zu erfassen; ggf. ist der Teilgewinn im Wege
der Schätzung zu sondern (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE
217, 147, BFH/NV 2007, 2023 = SIS 07 31 54).
6. Hinsichtlich der Höhe des angesetzten
Gewerbeertrags ist die Sache nicht entscheidungsreif und daher an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
a) Wie bereits unter II. 5. dargelegt, ist
offen, ob sich die Einbringung des Miteigentumsanteils als
Einbringung des gesamten Grundstückshandelsbetriebs in die
GmbH oder als Veräußerung eines einzelnen
Grundstücks an die GmbH darstellt. Das FG wird im zweiten
Rechtszug im Streitfall - und nach den Urteilen des Senats vom
10.12.2008 in den Parallelverfahren X R 14/05 und X R 59/08 - zu
klären haben, welche Grundstücke zum
Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs im
Erhebungszeitraum 1994 zählen, in dem der Kläger auch das
Einfamilienhaus „A-Straße“ erworben
hat.
b) Wäre im Streitfall der gesamte
Grundstückshandelsbetrieb gemäß § 20 UmwStG
1977 eingebracht worden, neigt der Senat dazu, den behaupteten
späteren Ausfall der seitens der GmbH eingeräumten
Darlehensforderung - dessen Umstände noch zu klären sind
- im streitigen Erhebungszeitraum dem Grunde nach als
rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 der Abgabenordnung für
berücksichtigungsfähig zu halten. Im Streitfall wäre
zwar - wie unter II. 5. erläutert - der Einbringungsgewinn
gemäß § 20 UmwStG 1977 ausnahmsweise wegen der
besonderen Wertungen des gewerblichen Grundstückshandels als
(laufender) gewerbesteuerbarer Gewinn zu behandeln. Es handelte
sich aber dennoch um einen Gewinn, der im Zusammenhang mit der
Beendigung des Grundstückshandelbetriebs entstanden wäre
und auf den deshalb die Grundsätze für nachträglich
ausgefallene Kaufpreisforderungen und andere Entgelte bei
Betriebsveräußerungen entsprechende Anwendung finden
könnten (vgl. zu den Einzelheiten Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 16 Rz 360 ff.).
c) Das FG wird ferner zu klären haben, ob
der Vortrag des Klägers zutrifft, er habe weitere
Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen, die bislang nicht
berücksichtigt worden seien.