Gewerblicher Grundstückshandel, Schwesterpersonengesellschaften: 1. Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, sind solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben. - 2. Ein zeitlicher Zusammenhang von mehr als zwei Jahren zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Das gilt auch dann, wenn der Veräußerer Grundstücksmakler ist oder der Baubranche angehört. - Urt.; BFH 17.12.2008, IV R 72/07; SIS 09 13 44
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren zu je 50 v.H. an der B-OHG (im Folgenden auch:
OHG) beteiligt. Die OHG war im Streitjahr (1995) auf dem Gebiet des
gewerblichen Grundstückshandels tätig. Sie erwarb
unbebaute Grundstücke, ließ Planungen erstellen, bebaute
die Grundstücke bzw. ließ sie bebauen und
veräußerte sie anschließend; ferner erwarb und
verkaufte sie bebaute Grundstücke. Teilweise wurden die
Objekte auch erst nach Vermietung weiterveräußert. Zum
31. Dezember des Streitjahres wurde die OHG aufgelöst; die
Tätigkeit der OHG wurde durch die B-GmbH
fortgeführt.
Die Kläger waren ferner als Makler
bzw. Bauunternehmer tätig.
Neben der OHG bestand im Streitjahr (1995)
die A Grundstücksgemeinschaft, an der die Kläger
ebenfalls zu 50 v.H. beteiligt waren. Die Tätigkeit der
Gemeinschaft bestand zunächst aus dem Ankauf von Objekten,
deren Vermietung und Verwaltung. In den Jahren 1992 bis 1996
hielten die Kläger mindestens sechs Objekte in der
Gemeinschaft.
Die hier interessierenden Objekte
S-Straße 1 und 2 hatten die Kläger Ende 1990 zu je 1/2
in Bruchteilsgemeinschaft erworben. Die Gesamtfläche des
Grundstücks betrug rund 1.500 qm.
Im November 1991 schlossen die Kläger
mit einer Bank einen Darlehensvertrag über insgesamt 3 Mio. DM
ab. Tilgungsbeginn sollte am 1.4.1992 sein. Das Darlehen sollte bis
zum 31.10.2001 laufen. Als Berufsbezeichnung/Geschäftszweig
gaben die Kläger Unternehmer/B-OHG an. Die Tilgungspläne
wiesen größtenteils „... i. Fa. B OHG“ als
Adressaten aus. Weitere 350.000 DM wurden lediglich bis zum
30.7.1992 fremdfinanziert. Daneben sollte Eigenkapital in Höhe
von 1.025.000 DM eingesetzt werden.
Nach dem Erwerb wurde das Grundstück
Nr. 1 bebaut, das Grundstück Nr. 2 durch entsprechende
Umbauten zur gemeinsamen Nutzung mit dem Grundstück Nr. 1
hergerichtet. Es wurde ein einheitliches Gewerbeobjekt mit
Arztpraxen, Büroräumen, Ladenlokal etc. erstellt. Der
Baukostenaufwand belief sich auf 2.130.000 DM.
Der Komplex wurde im Jahre 1992 fertig
gestellt und sodann zu gewerblichen Zwecken vermietet. Die
vereinbarten Mietlaufzeiten betrugen zwischen 10 und 15
Jahren.
Im April 1995 verkauften die Kläger
das Gesamtobjekt zu einem Verkaufspreis von 4.475.000 DM. Das
Darlehen bei der Bank wurde durch die Erwerber übernommen; die
Kläger zahlten an die Darlehensgeber
Vorfälligkeitsentschädigungen. Von dem Erlös
schafften sie ein anderes Gewerbeobjekt an.
Die Kläger erklärten im Rahmen
der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der
Grundstücksgemeinschaft für das Streitjahr hinsichtlich
des Objektes S-Straße Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung
gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Gemeinschaft sei
hinsichtlich des Objektes S-Straße als gewerblicher
Grundstückshändler aufgetreten; es sei insoweit ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.857.989 DM
anzunehmen. Dabei berief sich der Prüfer auf die
Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum
gewerblichen Grundstückshandel in Bebauungsfällen, der
der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 10.12.2001
GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) nicht
gefolgt ist.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Feststellungen des Prüfers.
Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch
mit der Klage.
Zur Begründung machten sie geltend,
beim Erwerb des Objektes S-Straße hätten sie nicht die
Absicht der Veräußerung, sondern der langfristigen
Vermietung gehabt. Diese Absicht hätten sie durch
tatsächliche langfristige Vermietung verwirklicht.
Entsprechend sei auch die Finanzierung langfristig angelegt
gewesen. Auch Personen, die als gewerbliche
Grundstückshändler tätig seien, könnten neben
ihrem insoweit bestehenden Betriebsvermögen Grundstücke
im Privatvermögen halten. Nach den vom Großen Senat des
BFH im Beschluss vom 11.4.2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II
2005, 679 = SIS 05 31 02) aufgestellten Grundsätzen könne
eine eventuelle Umqualifizierung der Einkünfte erst im Rahmen
der Einkommensbesteuerung auf der Ebene der Gemeinschafter
stattfinden.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil
des Finanzgerichts (FG) vom 7.11.2006 1 K 5495/00 ist in EFG 2008,
952 = SIS 08 23 46 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die vom Senat
zugelassene Revision der Kläger, die auf die Verletzung
materiellen Rechts gestützt ist.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid des FA
vom 12.9.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.7.2000
mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Einkünfte aus
Gewerbebetrieb festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage.
Die Kläger haben in der hier in Rede
stehenden Grundstücksgemeinschaft keine Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt. Insbesondere haben sie keinen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben.
Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine
selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus
hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass
es sich bei der Tätigkeit nicht um private
Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13).
a) Entgegen der Auffassung von FA und FG haben
die Kläger mit ihren in der Grundstücksgemeinschaft
enthaltenen Aktivitäten den Bereich der privaten
Vermögensverwaltung nicht bereits deswegen verlassen, weil sie
- wenn auch zum Teil im Rahmen einer anderen GbR - mehr als drei
Objekte veräußert und somit die vom BFH für die
Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen
aufgestellte sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1. und 2. der Gründe)
überschritten hätten.
aa) FA und FG missverstehen den Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86,
BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11) sowie das Senatsurteil vom
7.3.1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12), wenn sie aus diesen Entscheidungen herleiten wollen, für
die Frage, ob eine Personengesellschaft (Gemeinschaft), die selbst
weniger als vier Objekte veräußert, den Bereich der
privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, seien auch
Grundstücksverkäufe seitens einer
gesellschafteridentischen Grundstückshandelsgesellschaft
heranzuziehen.
bb) In seinem Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11 hat der Große Senat des BFH
lediglich erkannt, dass Grundstücksveräußerungen
einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) bei der Frage, ob einer
ihrer Gesellschafter (Gemeinschafter) die Drei-Objekt-Grenze
überschritten hat, mitzuzählen sind. Dass umgekehrt die
von einem Gesellschafter - allein oder innerhalb einer anderen
Gesellschaft - entwickelten Grundstücksaktivitäten bei
der Frage, ob die Personengesellschaft die Drei-Objekt-Grenze
überschritten hat, mitzuzählen sind, hat er nicht
entschieden. Vielmehr beruhte die Anrufung des Großen Senats
gerade darauf, dass der BFH eine solche Hinzurechnung auf der Ebene
der Gesellschaft wegen des Grundsatzes der Einheit der Gesellschaft
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08) als
unzulässig angesehen hat (BFH-Urteil vom 20.11.1990 VIII R
15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345 = SIS 91 05 15) und dass
der IV. Senat in seinem Urteil vom 25.4.1991 IV R 111/90 (BFHE 165,
188, BStBl II 1992, 283 = SIS 91 21 11) - weitergehend - es sogar
für denkbar gehalten hat, dass derselbe Grundsatz auch eine
Zurechnung der von der Gesellschaft veräußerten Objekte
beim Gesellschafter verbiete, was der Große Senat sodann
verneinte (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.III.3. der Gründe einerseits sowie unter C.IV.
der Gründe andererseits).
cc) Verbietet der Grundsatz der Einheit der
Gesellschaft bei der Beantwortung der Frage, ob die
Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, die Zusammenrechnung der
Grundstücksverkäufe zweier Personengesellschaften, deren
Gesellschafter teilweise identisch sind, so muss dasselbe für
Gesellschaften gelten, an denen ausschließlich dieselben
Personen beteiligt sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 19.4.2005 VIII R
6/04, BFH/NV 2005, 1737 = SIS 05 40 05). Hiervon ist auch der
erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996,
369 = SIS 96 13 12 ausgegangen. Eine Ausnahme hat er lediglich
für den Fall zugelassen, dass beide Gesellschaften nicht nur
personenidentisch, sondern auch - jeweils für sich genommen -
lediglich vermögensverwaltend tätig sind (unter I.2. der
Gründe, letzter Absatz. ebenso Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
27. Aufl., § 15 Rz 70; Kempermann, DStR 1996, 1156, 1159,
unter (2) (b)).
dd) Die letztgenannte Voraussetzung ist im
Streitfall nicht erfüllt, weil die OHG, deren Verkäufe
das FA der Betätigung der Kläger in der
Grundstücksgemeinschaft zurechnen will, gewerblich tätig
war. Es kann daher dahinstehen, ob die im Senatsurteil in BFHE 180,
121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12 aufgestellten
Grundsätze nach der Entscheidung des Großen Senats des
BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02 insoweit
überholt sind, als ein einheitliches Feststellungsverfahren
für sämtliche (vermögensverwaltenden)
Objektgesellschaften nur (noch) dann in Betracht kommen kann, wenn
die Beteiligungen an diesen Gesellschaften durch einen gemeinsamen
Zweck verbunden sind (BFH-Beschluss vom 29.9.2005 VIII B 301/04,
BFH/NV 2006, 14 = SIS 06 02 28).
ee) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass
sich im Rahmen eines von einer Mitunternehmerschaft ausgeübten
gewerblichen Grundstückshandels die übrigen
Gesellschafter die Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen
auch nur eines Gesellschafters als Vertretungsorgan zurechnen
lassen müssen (BFH-Urteil vom 14.11.1995 VIII R 16/93, BFH/NV
1996, 466 = SIS 96 09 21). Denn die Drei-Objekt-Grenze zur
Abgrenzung von gewerblichem Grundstückshandel und privater
Vermögensverwaltung ist für die Qualifikation der
Einkünfte einer Personengesellschaft auch in Fällen der
sog. Branchennähe der Gesellschafter zu beachten (BFH-Urteil
vom 23.7.2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571 = SIS 03 02 42).
ff) Der Umstand, dass die Verkäufe durch
die verschiedenen Personengesellschaften nach den vom Großen
Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11 aufgestellten Grundsätzen bei der Veranlagung der
Gesellschafter selbst zusammenzuzählen sind, ist für die
Entscheidung im vorliegenden Verfahren, in dem es um die
Gewinnfeststellung einer der Gesellschaften bzw. Gemeinschaften
geht, ohne Bedeutung.
b) Die Feststellungen des FG erlauben auch
nicht den Schluss, die Kläger hätten in ihrer
gemeinschaftsrechtlichen Verbundenheit hinsichtlich der Objekte
S-Straße 1 und 2 die Bebauung bzw. sonstige
werterhöhende Maßnahmen (Umbauten) in unbedingter
Veräußerungsabsicht vorgenommen, so dass bereits aus
diesem Grund - unabhängig vom Überschreiten der
Drei-Objekt-Grenze - der Bereich der privaten
Vermögensverwaltung verlassen sein könnte (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 =
SIS 02 06 32, unter C.III.5. der Gründe; Senatsurteil in BFHE
212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter I.1.b der
Gründe).
aa) Insbesondere lässt sich eine solche
Schlussfolgerung nicht aus einem vermeintlichen „engen
zeitlichen Zusammenhang“ zwischen der Bebauung bzw.
Umgestaltung der Grundstücke und dem anschließenden
Verkauf ziehen.
bb) Wie sich aus dem Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 =
SIS 02 06 32, unter C.III.4. der Gründe ergibt, kann das
Vorhandensein einer unbedingten Veräußerungsabsicht im
Zeitpunkt der Bebauung oder Umgestaltung des Grundstücks nicht
allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen
Aktivitäten hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich
- anders als vom FG in Betracht gezogen - auch nicht aus dem Urteil
des X. Senats des BFH vom 15.3.2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl
II 2005, 817 = SIS 05 29 91) entnehmen. Zwar heißt es dort:
„Beträgt der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw.
Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist ohne
weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des
Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist;
dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung
ausreichend (BFH-Urteile vom 16.4.1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347,
BStBl II 1991, 844 = SIS 91 16 12, und vom 21.5.1993 VIII R 10/92,
BFH/NV 1994, 94, m.w.N.)“. Dieser Satz muss aber im
Kontext mit den dort zitierten Urteilen gesehen werden. Sie
betreffen durchweg Fälle, in denen die Drei-Objekt-Grenze
überschritten war. Die Äußerung darf zum einen
nicht dahingehend missverstanden werden, dass auch in Fällen,
in denen die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist, eine
bedingte Veräußerungsabsicht
(„In-Erwägung-Ziehen“) genüge, um
einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Etwas
anderes wollte der X. Senat des BFH auch nicht aussagen (vgl. auch
BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68 = SIS 08 04 85, unter 2. der Gründe). So wird unmittelbar im Anschluss an
die zitierte Stelle ausgeführt, es handele sich bei dem
unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung oder
Anschaffung und Verkauf um ein Indiz, das geeignet sei, die
tatrichterliche Feststellung zu stützen, dass das
Grundstück nicht für Zwecke der privaten
Vermögensverwaltung erworben worden sei. An anderer Stelle
heißt es, die Feststellung des FG, der Kläger habe
„nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei
von vornherein eine unbedingte
Veräußerungsabsicht“ gehabt, sei
nachvollziehbar getroffen worden (unter B.II.3.a bb der
Gründe).
cc) Ein „enger zeitlicher
Zusammenhang“ zwischen Erwerb oder Bebauung und
(nachfolgender) Veräußerung des Grundstücks ist
für sich genommen im hier interessierenden Zusammenhang
irrelevant. Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung
einerseits und dem Sichtbarwerden des
Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen
liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit
hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu
einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen
nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz
mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn
alsbald zu verkaufen. Nur wenn andere Umstände dafür
sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des
Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht
bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die
Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden
Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X.
Senats des BFH vom 7.5.2008 X R 49/04, BFHE 221, 144, BStBl II
2008, 711 = SIS 08 27 66) aus, wenn es dem engen zeitlichen
Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und
Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen
Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine
langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund
gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).
dd) Bei der Auslegung des Begriffes
„enger zeitlicher Zusammenhang“ ist in Betracht
zu ziehen, dass der Große Senat des BFH - wie ausgeführt
- diesem Kriterium keine ausschlaggebende Bedeutung beimessen
wollte. Im Streitfall muss die Frage, wann ein zeitlicher
Zusammenhang als „eng“ anzusehen ist, nicht
vertieft werden. Der von den Klägern errichtete
Gebäudekomplex wurde im Jahre 1992 fertig gestellt, sodann zu
gewerblichen Zwecken vermietet und erst im April 1995 verkauft. Von
einem „engen zeitlichen Zusammenhang“ kann
angesichts dessen keine Rede sein. Ohnehin fehlt es an anderen
Indizien, die für das Bestehen einer unbedingten
Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung sprechen
könnten.
ee) Schließlich vermag der Senat dem FG
nicht zu folgen, wenn es in den Aktivitäten der
gesellschafteridentischen OHG ein Indiz für die unbedingte
Veräußerungsabsicht hinsichtlich der hier in Rede
stehenden Objekte sehen will. Eine solche Schlussfolgerung
verkennt, dass ein Steuerpflichtiger hinsichtlich verschiedener
Grundstücke verschiedene Vorstellungen über die Art ihrer
Verwendung haben kann.