Grundstückshandel, Anteilsveräußerung oder -aufgabe: Das Entgelt für die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die den gewerblichen Grundstückshandel betreibt, ist auf die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft aufzuteilen mit der Folge, dass der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Gewinn als laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt; Entsprechendes gilt bei Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (Anschluss an Senatsurteil vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601 = SIS 07 06 06). - Urt.; BFH 10.5.2007, IV R 69/04; SIS 07 31 54
I. Die M-GbR - Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - war im Streitjahr (1997)
entsprechend ihrem Gesellschaftszweck als gewerbliche
Grundstückshändlerin tätig. An ihr waren
zunächst die I-GmbH sowie die W-KG zu je 1/2 als
Mitunternehmer beteiligt. Am 3.7.1997 ist die W-KG dadurch aus der
M-GbR ausgeschieden, dass sie 80 v.H. ihres Gesellschaftsanteils an
die I-GmbH sowie 20 v.H. der Gesellschaftsrechte an die erstmals
beteiligte G-GmbH veräußerte. Aufgrund des hierbei
erzielten Erlöses (insgesamt 1 Mio. DM) ergab sich ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.371.454,54 DM. Der
Betrag ist der Höhe nach unstreitig; ebenso besteht nach den
Feststellungen der Vorinstanz Einvernehmen darüber, dass die
aufgedeckten stillen Reserven ausschließlich auf
Grundstücke im Umlaufvermögen der GbR entfielen.
Entgegen der eingereichten Erklärung
erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
auch den Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn und
setzte demgemäß mit Bescheid vom 18.12.1998 für den
Erhebungszeitraum 1997 den Gewerbesteuermessbetrag auf 85.820 DM
sowie die Gewerbesteuer auf 334.698 DM fest.
Die Festsetzungen wurden sowohl
während des Einspruchs- als auch während des
Klageverfahrens aus vorliegend nicht streitigen Gründen
geändert. Der Änderungsbescheid vom 25.8.2000 ist von der
Klägerin fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens
erklärt worden (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO - in
der bis zum 31.12.2000 gültigen Fassung).
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg
(vgl. EFG 2004, 1315 = SIS 04 30 76). Hiergegen wendet sich die
Revision der Klägerin.
Nach Schluss der mündlichen
Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hat das FA einen erneuten
Änderungsbescheid (vom 19.4.2004) erlassen, mit dem -
entsprechend den Ergebnissen einer Betriebsprüfung - der
Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 1997 auf
63.970 DM und die Gewerbesteuer auf 249.483 DM festgesetzt wurden.
Auch dieser Änderungsbescheid hat die zwischen den Beteiligten
streitige Frage nach der Qualifikation des
Veräußerungsgewinns unberührt gelassen.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Bescheid vom 19.4.2004 dahin abzuändern, dass für den
Erhebungszeitraum 1997 der Veräußerungsgewinn in
Höhe von 1.371.454,54 DM bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags sowie der Gewerbesteuer außer Ansatz
gelassen wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist mit der Maßgabe
unbegründet, dass das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Klage abzuweisen ist.
1. Auf die Revision ist das Urteil des FG aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der
Verwaltungsakt (Bescheid vom 25.8.2000), über dessen
Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, nach Schluss der
mündlichen Verhandlung vor dem FG mit Bescheid vom 19.4.2004
geändert wurde (§ 68 Satz 1 FGO).
Das vorinstanzliche Urteil ist somit
gegenstandslos geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen (Bergkemper
in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 127 FGO Rz 3,
m.w.N.).
2. Der Senat entscheidet aufgrund seiner
Befugnis nach § 121 i.V.m. § 100 FGO in der Sache selbst
und weist die Klage - aus den nachfolgend zu Abschn. II. 3. dieses
Urteils dargelegten Gründen - ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO). Eine Zurückverweisung ist nicht geboten. Die Sache ist
entscheidungsreif, da sich - wie dem Vortrag der Beteiligten im
Revisionsverfahren zweifelsfrei zu entnehmen ist - durch den Erlass
des Änderungsbescheids vom 19.4.2004 der Streitstoff nicht
geändert hat und weitere tatsächliche Feststellungen zur
abschließenden Beurteilung des Klagebegehrens nicht
erforderlich sind (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 123 Rz 3, § 127 Rz 1 und 2).
3. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der
Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres
Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer unterliegt.
a) Wie der erkennende Senat nach Abschluss des
vorinstanzlichen Verfahrens in einer anderen Streitsache
entschieden hat, ist ein Gewinn aus der Veräußerung des
Anteils an einer Personengesellschaft, die einen gewerblichen
Grundstückshandel betreibt und zu deren Betriebsvermögen
im Umlaufvermögen gehaltene Grundstücke gehören,
jedenfalls dann auf der Grundlage der Bruchteilsbetrachtung nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) als laufender Gewinn
dem Gewerbeertrag zuzurechnen, wenn das Vermögen der
Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich
aus solchen Grundstücken besteht. Tragend hierfür ist,
dass der Gewinn aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils unter den beschriebenen Voraussetzungen nicht
anders behandelt werden kann, als der Gewinn, den ein
Einzelunternehmer (oder eine Personengesellschaft) bei der Aufgabe
oder Veräußerung seines (ihres) gewerblichen
Grundstückshandelsunternehmens aus der Veräußerung
der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke
erzielt (vgl. zu Einzelheiten der Begründung Senatsurteil vom
14.12.2006 IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601 = SIS 07 06 06; gl.A.
Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 342; a.A.
Küspert, DStR 2007, 746).
b) Nach diesen Grundsätzen ist auch
für den Streitfall von einem laufenden Gewinn auszugehen, da -
wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - die M-GbR einen
gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat und nach den den
Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz die durch die
Anteilsveräußerungen aufgedeckten stillen Reserven
ausschließlich in den Grundstücken der M-GbR ruhten.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass
nach der auf den Zeitpunkt der Veräußerung der
Gesellschaftsanteile erstellten Bilanz (3.7.1997) zum Vermögen
der M-GbR nicht nur die im Umlaufvermögen ausgewiesenen
Grundstücke, sondern auch Forderungen und Geldbestände in
Höhe von insgesamt rund 2,24 Mio. DM gehörten.
Abweichendes ergibt sich ferner nicht daraus, dass die W-KG ihren
Mitunternehmeranteil nicht veräußert, sondern aufgrund
entgeltlicher Teilübertragungen an zwei Erwerber (I-GmbH;
G-GmbH) aufgegeben hat (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.12.2001
VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25,
unter II.2.a und II.3.b der Gründe; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 16 Rz 438; vgl. jetzt auch § 16 Abs. 3 Satz 1
EStG).
Beide Umstände stehen bereits deshalb der
Annahme eines laufenden Gewinns nicht entgegen, weil die
Rechtsprechung des Senats darauf zielt, den Grundsatz der
Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmer auch bei der
Abgrenzung gegenüber den nach den §§ 16, 34 EStG
begünstigten und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegenden
Veräußerungsgewinnen zur Geltung zu bringen. Da aber,
wie ausgeführt, in Fällen der
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe - sei es durch
einen Einzelunternehmer, sei es durch eine Personengesellschaft -
die auf die Veräußerung von Grundstücken im
Umlaufvermögen entfallenden Erlöse nicht Teil des
begünstigten Gewinns sind, kann für die
Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen
nichts anderes gelten. In beiden Fallgruppen ist es mithin geboten,
die den Grundstücken zuzuordnenden Gewinnanteile (ggf. im Wege
der Schätzung) zu sondern und - wie im Streitfall geschehen -
in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einzubeziehen.