Drei-Objekt-Grenze, Zählobjekte bei Personengesellschaft: Bei der Beantwortung der Frage, ob eine Personengesellschaft wegen Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat, sind solche Grundstücksaktivitäten nicht mitzuzählen, die die Gesellschafter allein oder im Rahmen einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft entwickelt haben. - Urt.; BFH 17.12.2008, IV R 85/06; SIS 09 05 68
I. Die Gesellschafter der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer GbR -, K. und S.,
erwarben mit notariellem Vertrag vom 11.8.1994 jeweils zur ideellen
Hälfte das mit einem fünfstöckigen Wohn- und
Geschäftshaus bebaute Grundstück X-Weg für 2,3 Mio.
DM. In dem Gebäude befinden sich ein Ladengeschäft, ein
Restaurant und acht Wohnungen. Die Klägerin nutzte die
Räumlichkeiten nach dem Erwerb weiterhin durch Vermietung. In
den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 führte sie -
neben Erhaltungsmaßnahmen - in zwei frei gewordenen und
danach wieder vermieteten Wohnungen Modernisierungen durch.
Im November 1997 beantragte die
Klägerin eine Abgeschlossenheitsbescheinigung, die am
11.3.1998 erteilt wurde. Bereits in diesem Jahr waren
Verkaufsgespräche geführt worden. Mit Vertrag vom
17.4.1998 veräußerte sie das in diesem Zeitpunkt noch
nicht aufgeteilte Grundstück für 3,83 Mio. DM. Daraufhin
wurde die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) liquidiert und das Gesellschaftsvermögen auf die
Gesellschafter der Klägerin verteilt.
K. und S. sind auch anderweitig
geschäftlich verbunden. In einer anderen GbR, deren Sitz sich
in einem anderen Ort befindet, erwarben sie ebenfalls 1994 einen
Wohngebäude-Komplex in A. Daraus haben sie 1996 neun
Wohneinheiten veräußert und später je ein
Grundstück entnommen; mit dem restlichen Bestand besteht die
GbR weiter, weil die restlichen Wohneinheiten nicht verkauft werden
konnten. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass K. und
S. insoweit einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten.
Außerdem erwarben sie 1994 im Rahmen einer GmbH ein Objekt in
B.
Die Klägerin gab vor den Streitjahren
(1996 bis 1998) und für die Streitjahre
Feststellungserklärungen ab, in denen sie ihre Einkünfte
- teilweise auf einem Formular „GSE Einkünfte aus
Gewerbebetrieb“ unter der Bezeichnung
„Grundstücksverwaltung“ bzw.
„Vermögensverwaltung ...“ - als solche aus
Vermietung und Verpachtung erklärte. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) stellte die
Einkünfte bis 1997 zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest.
Nach einer Außenprüfung für
die Streitjahre 1996 bis 1998 vertrat das FA die Ansicht, dass die
Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten
habe. Es änderte daher die Gewinnfeststellungsbescheide
für 1996 und 1997 und erließ für 1998 erstmalige
Bescheide über die Gewinnfeststellung sowie den
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer sowie über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1998.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
das FA als unbegründet zurück.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
der zum FG erhobenen Klage.
Sie machte geltend, die Voraussetzungen
für die Einbeziehung des Grundstücks X-Weg in den
gewerblichen Bereich lägen nicht vor.
Die zeitliche Abfolge der gemeinsamen
Grundstücksgeschäfte ihrer Gesellschafter lasse erkennen,
dass das Grundstück der Klägerin nicht zum gewerblichen
Bereich habe gehören sollen. Zunächst sei nämlich
das Objekt A. angeschafft worden (April 1994; Volumen 6,4 Mio. DM),
und zwar in der Rechtsform einer GbR. Danach sei das Objekt B.
erworben worden (Juli 1994; Volumen 2,7 Mio. DM). Dieses Engagement
wären ihre Gesellschafter aus Haftungsgründen in der
Rechtsform einer GmbH eingegangen. Auch weitere gewerbliche
Grundstücksgeschäfte habe man unter dieser Rechtsform
abwickeln wollen.
Dagegen sei der anschließende Kauf
des streitigen Grundstücks wiederum in der Form der GbR
erfolgt, da der wirtschaftliche Ansatz ein völlig anderer
gewesen sei als der Verkauf an Kapitalanleger. Bei gewerblicher
Zielsetzung wäre auch dieses Grundstück über die
GmbH erworben worden.
Das FG gab der Klage statt (Urteil vom
29.5.2006 5 K 120/03, EFG 2006, 1585 = SIS 06 36 26).
Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt
wird.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Klage ist zulässig.
a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Klägerin hinsichtlich der Klagen gegen den
Gewerbesteuermessbescheid und die gesonderte Feststellung des
Gewerbeverlustes klagebefugt ist.
Das gilt ungeachtet des Umstandes, dass sie
wegen der Veräußerung ihres einzigen
Vermögensgegenstandes und der Verteilung des
Restvermögens zivilrechtlich beendet ist (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999,
445 = SIS 98 50 44, unter II.2.a der Gründe). Steuerrechtlich
ist insoweit noch keine Vollbeendigung eingetreten.
b) Eine noch nicht vollbeendete
Personengesellschaft ist darüber hinaus aber auch noch i.S.
des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO befugt, als Prozessstandschafterin
Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 21.1.1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II
1982, 506 = SIS 82 25 02; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 14, m.w.N.). Das gilt auch
dann, wenn die Vollbeendigung wegen der Abwicklung eigener
steuerrechtlicher Verpflichtungen steuerrechtlich noch nicht
eingetreten ist (vgl. Senatsentscheidungen vom 12.4.2007 IV B
69/05, BFH/NV 2007, 1923 = SIS 07 32 72, und vom 5.6.2008 IV R
79/05, BFH/NV 2008, 1951 = SIS 08 36 21, unter II.2.b aa (2) der
Gründe). So verhält es sich im Streitfall, weil nicht nur
die Gewinnfeststellung, sondern auch der Gewerbesteuermessbetrag
und die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes Gegenstand des
Rechtsstreits sind. Damit entfällt die vom FG gesehene
Notwendigkeit, die Gesellschafter im Wege der Auslegung der
Klageschrift als zusätzliche Kläger anzusehen.
2. In der Sache selbst hat das FG zutreffend
entschieden, dass die Klägerin nicht gewerblich tätig
geworden ist. Sie hat insbesondere keinen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben.
Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine
selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus
hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass
es sich bei der Tätigkeit nicht um private
Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13).
a) Entgegen der Auffassung des FA hat die
Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung
nicht bereits deswegen verlassen, weil ihre Gesellschafter - wenn
auch zum Teil im Rahmen einer anderen GbR - mehr als drei Objekte
veräußert und somit die vom BFH für die Beurteilung
der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte
sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1. und 2. der
Gründe) überschritten hätten.
aa) Das FA missversteht den Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86,
BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11) sowie das Senatsurteil vom
7.3.1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12), wenn es aus diesen Entscheidungen herleiten will, für die
Frage, ob eine Personengesellschaft, die selbst weniger als vier
Objekte veräußert, den Bereich der privaten
Vermögensverwaltung verlassen hat, seien auch
Grundstücksverkäufe seitens einer
gesellschafteridentischen Grundstückshandelsgesellschaft
heranzuziehen.
bb) In seinem Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11 hat der Große Senat des BFH
lediglich erkannt, dass Grundstücksveräußerungen
einer Personengesellschaft (Gemeinschaft) bei der Frage, ob einer
ihrer Gesellschafter die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat,
mitzuzählen sind. Dass umgekehrt die von einem Gesellschafter
- allein oder innerhalb einer anderen Gesellschaft - entwickelten
Grundstücksaktivitäten bei der Frage, ob die
Personengesellschaft die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat,
mitzuzählen sind, hat er nicht entschieden. Vielmehr beruhte
die Anrufung des Großen Senats gerade darauf, dass der BFH
eine solche Hinzurechnung auf der Ebene der Gesellschaft wegen des
Grundsatzes der Einheit der Gesellschaft (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08) als unzulässig angesehen
hat (BFH-Urteil vom 20.11.1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II
1991, 345 = SIS 91 05 15) und dass der IV. Senat des BFH in seinem
Urteil vom 25.4.1991 IV R 111/90 (BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283
= SIS 91 21 11) - weiter gehend - es sogar für denkbar
gehalten hat, dass derselbe Grundsatz auch eine Zurechnung der von
der Gesellschaft veräußerten Objekte beim Gesellschafter
verbiete, was der Große Senat des BFH sodann verneinte
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl
II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.III.3. der Gründe
einerseits, sowie unter C.IV. der Gründe andererseits).
cc) Verbietet der Grundsatz der Einheit der
Gesellschaft bei der Beantwortung der Frage, ob die
Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, die Zusammenrechnung der
Grundstücksverkäufe zweier Personengesellschaften, deren
Gesellschafter teilweise übereinstimmen, so muss dasselbe
für Gesellschaften gelten, an denen ausschließlich
dieselben Personen beteiligt sind (vgl. auch BFH-Urteil vom
19.4.2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737 = SIS 05 40 05). Hiervon
ist auch der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 180, 121,
BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12 ausgegangen. Eine Ausnahme hat er
lediglich für den Fall zugelassen, dass beide Gesellschaften
nicht nur personenidentisch, sondern auch - jeweils für sich
genommen - lediglich vermögensverwaltend tätig sind
(unter I.2. der Gründe, letzter Absatz. ebenso
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 70;
Kempermann, DStR 1996, 1156, 1159, unter (2) (b)).
dd) Die letztgenannte Voraussetzung ist im
Streitfall nicht erfüllt, weil die andere GbR, deren
Verkäufe das FA der Klägerin zurechnen will, nach den
Feststellungen des FG infolge der Veräußerung
zahlreicher Objekte gewerblich tätig ist. Es kann daher
dahinstehen, ob die im Senatsurteil in BFHE 180, 121, BStBl II
1996, 369 = SIS 96 13 12 aufgestellten Grundsätze nach der
Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 11.4.2004 GrS 2/02
(BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02) insoweit
überholt sind, als ein einheitliches Feststellungsverfahren
für sämtliche (vermögensverwaltenden)
Objektgesellschaften nur (noch) dann in Betracht kommen kann, wenn
die Beteiligungen an diesen Gesellschaften durch einen gemeinsamen
Zweck verbunden sind (BFH-Beschluss vom 29.9.2005 VIII B 301/04,
BFH/NV 2006, 14 = SIS 06 02 28).
ee) Der Umstand, dass das streitige Objekt
verkauft wurde, weil der Erlös für die finanziell
notleidende andere GbR benötigt wurde, vermag entgegen der vom
FA vertretenen Auffassung eine Zurechnung der von der anderen GbR
veräußerten Objekte zu dem von der Klägerin
durchgeführten Verkauf unter keinem denkbaren Gesichtspunkt zu
rechtfertigen. Selbst wenn man entgegen der Rechtsprechung zur
Beleihung eines Wirtschaftsgutes für betriebliche Zwecke (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 13.10.1993 X R 81/91, BFH/NV 1994, 620;
Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 145) davon ausgehen wollte,
das streitige Objekt sei wegen der geplanten Verwendung des
Verkaufserlöses Betriebsvermögen geworden, so könnte
es sich doch allenfalls um Sonderbetriebsvermögen bei der
gewerblich tätigen anderen GbR handeln.
ff) Ein anderes Ergebnis folgt
schließlich nicht daraus, dass sich im Rahmen eines von einer
Mitunternehmerschaft ausgeübten gewerblichen
Grundstückshandels die übrigen Gesellschafter die
Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen auch nur eines
Gesellschafters als Vertretungsorgan zurechnen lassen müssen
(BFH-Urteil vom 14.11.1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466 = SIS 96 09 21). Denn die Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung von gewerblichem
Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung ist
für die Qualifikation der Einkünfte einer
Personengesellschaft auch in Fällen der sog. Branchennähe
der Gesellschafter zu beachten (BFH-Urteil vom 23.7.2002 VIII R
19/01, BFH/NV 2002, 1571 = SIS 03 02 42).
gg) Der Umstand, dass die Verkäufe der
beiden Gesellschaften nach den vom Großen Senat des BFH im
Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11
aufgestellten Grundsätzen bei der Veranlagung der
Gesellschafter selbst zusammenzuzählen sind, ist für die
Entscheidung im vorliegenden Verfahren, in dem es um die
Gewerbesteuer und Gewinnfeststellung einer der Gesellschaften geht,
ohne Bedeutung.
b) Es liegt auch keiner der Ausnahmefälle
vor, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel bereits bei
Veräußerung von weniger als vier Objekten in Betracht
kommt, weil aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die
Objekte mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben
oder bebaut worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.
der Gründe; Senatsurteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259
= SIS 06 09 13, unter I.1.b der Gründe). Eine bedingte
Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht
(Senatsurteil vom 15.4.2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II
2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.1.b bb der Gründe).
aa) Anhaltspunkte dafür, dass die
Gesellschafter der Klägerin das Grundstück in unbedingter
Bebauungsabsicht erworben haben, hat das FG nicht festgestellt; die
Klägerin hat das Grundstück auch nicht bebaut.
bb) Allerdings kann auch ein Grundstück,
bei dessen Erwerb die Verkaufsabsicht noch nicht feststeht und das
auch nicht vom Veräußerer bebaut worden ist, Gegenstand
eines gewerblichen Grundstückshandels sein, wenn aufgrund
objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige mit
unbedingter Veräußerungsabsicht ein Wirtschaftsgut
anderer Marktgängigkeit geschaffen hat (vgl. z.B.
Senatsurteile in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37;
vom 27.9.2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221 = SIS 07 03 61; vom
8.11.2007 IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl II 2008, 231 = SIS 08 08 34).
cc) Es kann dahinstehen, ob die Klägerin,
indem sie in dem erworbenen Gebäude Modernisierungen hat
durchführen lassen und sodann eine
Abgeschlossenheitsbescheinigung erwirkt hat, ein Objekt anderer
Marktgängigkeit geschaffen hat, obwohl die Modernisierung
nicht das ganze Gebäude betraf. Denn selbst wenn das der Fall
sein sollte, scheitert die Annahme einer gewerblichen
Tätigkeit an dem in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten
Merkmal der Nachhaltigkeit.
dd) Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu,
nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen
Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist in
der Regel dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist,
also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere
Geschäfte geplant sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 90,
BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.2. der
Gründe).
ee) Allerdings kann ausnahmsweise eine
Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der
Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen
(Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich
insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt.
ff) Dies ist dann der Fall, wenn die
Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl
von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert (vgl.
BFH-Urteil vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II
2003, 294 = SIS 03 17 09). Der BFH hat außerdem das
Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen
Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis
zu erhöhen, was bedeutet, dass sie in unbedingter
Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sein müssen
(Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37,
unter II.1.a bb und 2. der Gründe a.E.).
gg) Im Streitfall mag zwar davon auszugehen
sein, dass die Abgeschlossenheitsbescheinigung in unbedingter
Veräußerungsabsicht beantragt wurde. Eine solche
Antragstellung erfordert jedoch keine Vielzahl von
Einzelmaßnahmen im vorgenannten Sinne. Was die in den Jahren
1994 bis 1997 durchgeführten Reparatur- und
Modernisierungsmaßnahmen angeht, so lässt sich den
Feststellungen des FG nicht entnehmen, dass sie in unbedingter
Veräußerungsabsicht durchgeführt wurden. Die
Modernisierungen betrafen nur zwei von acht Wohnungen. Sie wurden
der Einspruchsentscheidung des FA zufolge
schwerpunktmäßig im Jahr 1995 durchgeführt - also
in einem deutlichen zeitlichen Abstand gegenüber dem ersten
feststellbaren Veräußerungsentschluss. Die
Durchführung erforderlicher Reparaturarbeiten bei einem sonst
intakten Gebäude führt ohnehin nicht zur Schaffung eines
Wirtschaftsgutes anderer Marktgängigkeit.