Drei-Objekt-Grenze, Veräußerungsabsicht: 1. Bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze wird in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur überschritten, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist. - 2. Zur Frage der Nachhaltigkeit bei Errichtung mehrerer Gebäude auf einem - im Anschluss an die Bebauung veräußerten - Grundstück. - Urt.; BFH 17.12.2008, IV R 77/06; SIS 09 14 84
I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - AB-GbR - als gewerbliche
Grundstückshändlerin tätig geworden ist.
1. An der im Jahre 1991 gegründeten
Klägerin, deren Zweck nach dem Gesellschaftsvertrag im Kauf
und der Verwaltung von Immobilien aller Art bestand, waren Frau A
mit 20 % sowie Frau B und - als Treugeberin - Frau C mit jeweils 40
% beteiligt. Die Ehegatten der Gesellschafterinnen waren z.T. als
Geschäftsführer von Immobilien- und
Projektentwicklungsunternehmen tätig (u.a. P-GmbH). Frau B ist
darüber hinaus mit einem Anteil von 50 % Gesellschafterin der
H-OHG, die in den Jahren 1992 bis 1994 das zuvor erworbene
Grundstück B mit einer Wohnanlage bebaut und - nach Teilung in
neun Eigentumswohnungen - sämtliche Wohneinheiten
veräußert hat.
2. Die Klägerin kaufte am 16.3.1991
zwei nebeneinander gelegene unbebaute Grundstücke in S mit
einer Größe von rd. 14.057 qm sowie 455 qm, die nach
Erwerb zu einem Grundstück im rechtlichen Sinne
(Grundbuchgrundstück) vereinigt wurden.
a)
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Auf dem Grundstück errichtete die
Klägerin nach ihren Planungen zwei Gewerbehallen (Bauantrag
17.5.1991) und ein Bürogebäude (Bauantrag 10.3.1992). Mit
Bauvertrag vom 8.7.1991 wurde der Auftrag zur
schlüsselfertigen Errichtung der ersten Halle (Fertigstellung:
Oktober 1991) sowie am 1.7.1992 derjenige für die zweite Halle
(Fertigstellung: September 1992) erteilt. Beide Gebäude wurden
bereits vor Fertigstellung an verschiedene Firmen auf die Dauer von
zehn Jahren vermietet.
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b)
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Am 17.2.1992 wurde der Planungsauftrag
für das zu errichtende Bürogebäude an ein
Architektenbüro erteilt, dem auch die Bauüberwachung und
Bauleitung oblag. Das Gebäude wurde Anfang Dezember 1992
fertig gestellt; gleich den Hallen wurde es ebenfalls schon vor
Fertigstellung auf die Dauer von zehn Jahren vermietet (Februar
1992).
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c)
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Sowohl der Grundstückserwerb als auch
die Baukosten wurden in vollem Umfang mit kurzfristigen Krediten
finanziert. Lt. Steuerakten waren drei dieser Kredite
(Verträge vom Mai 1991 sowie Januar und Juni 1992) nicht
befristet und ohne Kündigungsfrist täglich kündbar.
Ein weiterer Darlehensvertrag wurde für die Zeit von 20.
Oktober bis 1.12.1992 abgeschlossen.
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d)
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Aufgrund der Ende Mai 1991 getroffenen
mündlichen Abrede ist die P-GmbH beauftragt worden, alle
erforderlichen Abstimmungen mit den am Projekt beteiligten Mietern,
Vermietern, Baufirmen und Behörden wahrzunehmen. Die
Vereinbarung wurde von der P-GmbH schriftlich bestätigt.
Hierbei wurde klargestellt, dass sich die Klägerin
„jegliche Investitionsentscheidungen“ sowie den
„Abschluss (der) Verträge in eigener
Zuständigkeit“ vorbehalte.
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e)
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Spätestens im Oktober 1992 wurde die
Klägerin von der D-KG aus H um ein notarielles Kaufangebot
für das Grundstück auf der Grundlage des 12,5-fachen der
Jahresnettomiete gebeten. Am 21.10.1992 erteilte die Klägerin
zu Gunsten einer GbR ein notarielles Angebot zum Abschluss eines
Grundstückskaufvertrags zum Gesamtkaufpreis von (brutto)
8.023.948 DM. Unter Abschn. III der Erklärung wurde die
Abnahme/Gewährleistung des Bauvorhabens geregelt. Die
Klägerin hatte hiernach für fünf Jahre die
Gewährleistung nach den Regeln des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) übernommen; die Verpflichtung war durch
Bürgschaften über zwei Jahre gesichert. Das Angebot wurde
am 10.12.1992 angenommen.
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3. Mit Bescheid vom 18.12.1997 erließ
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) einen
(Erst-)Bescheid, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag 1992 auf
113.835 DM festgesetzt wurde. Hiergegen hat die Klägerin am
22.12.1997 Einspruch eingelegt.
a) Bereits zuvor hatte das FA u.a. für
das Jahr 1992 einen Gewinnfeststellungsbescheid erlassen. Die
hiergegen gerichtete Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das
Finanzgericht (FG) den Gewinn auf 1.689.785 DM herabsetzte. Die
Revision wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 9.2.2004
VIII R 56/03 (juris) wegen Fristversäumnis als unzulässig
verworfen.
b) Das FA legte daraufhin auch der
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags den vom FG im Verfahren
betreffend die Gewinnfeststellung 1992 ermittelten Gewinn zugrunde
und erließ am 3.5.2004 einen Änderungsbescheid
(Gewerbesteuermessbetrag nur noch: 87.145 DM), der Gegenstand des
vorliegenden Rechtsstreits ist. Mit dem Erlass dieses
(Änderungs-)Bescheids betrachtete das FA - ausweislich eines
Schreibens vom 6.4.2004 an die Klägerin - den Einspruch vom
22.12.1997 als „erledigt“. Den daraufhin gegen den
Änderungsbescheid erhobenen (zweiten) Einspruch vom 4.6.2004
hat das FA als unbegründet zurückgewiesen.
c) Die Klage wurde vom FG abgewiesen (vgl.
SIS 06 46 87). Die Vorinstanz führte u.a. aus, dass nach der
Rechtsprechung des BFH auch bei Veräußerung von weniger
als vier Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen
könne. Von Letzterem sei im Streitfall - ungeachtet der
Begrenzungen des Gesellschaftszwecks - auszugehen, weil die
Klägerin das Grundstück nur 21 Monate nach dem Erwerb
bebaut und veräußert habe. Zu berücksichtigen seien
insoweit nicht nur die umfangreichen Planungs-, Genehmigungs-,
Koordinierungs- und Finanzierungsmaßnahmen, sondern auch,
dass die Klägerin noch vor Fertigstellung des
Bürogebäudes ein verbindliches Verkaufsangebot abgegeben
habe. Dies lasse auf eine zumindest bedingte Verkaufsabsicht
schließen; nicht erforderlich sei, dass eine von Anfang an
bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht nachgewiesen
werde. Ergänzend komme hinzu, dass die Klägerin bei der
Finanzierung nicht nur ihre Mieteinnahmen habe berücksichtigen
können. Zudem sei sie nur kurzfristige
Darlehensverpflichtungen eingegangen und habe sich somit die
Möglichkeit erhalten, die Kredite im
Veräußerungsfalle sofort abzulösen. Auch könne
nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin sich
nicht auf die Abtretung ihrer Ansprüche gegen die Handwerker
beschränkt, sondern gegenüber der Käuferin
Gewährleistungsverpflichtungen übernommen habe, die
üblicherweise nur von Bauunternehmen getragen würden. Der
Umstand der langfristigen Vermietung der Gebäude stehe der
Annahme eines Gewerbebetriebs nicht entgegen, da sich für
vermietete Objekte leichter (solche) Käufer finden
ließen, die nicht beabsichtigten, die Gebäude selbst zu
nutzen.
4. Mit der vom BFH zugelassenen Revision
(Beschluss vom 16.3.2006 VIII B 156/05, nicht veröffentlicht -
n.v. - ) macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass das
vorinstanzliche Urteil sie zum einen deshalb in ihren Rechten
verletze, weil die Annahme eines Gewerbebetriebs eine nachhaltige
Betätigung (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) - d.h. ein Handeln in
Wiederholungsabsicht - erfordere. Das FG habe dieses Merkmal
entweder nicht geprüft oder sei jedenfalls (stillschweigend)
davon ausgegangen, dass auch eine Vielzahl von Tätigkeiten auf
der sog. Beschaffungsseite eine nachhaltige Tätigkeit
begründen könne. Nach der Rechtsprechung des BFH komme es
hingegen ausschließlich auf die mit dem Verkaufsvorgang
entfalteten Aktivitäten an. Im Streitfall sei das Merkmal der
Nachhaltigkeit demnach zu verneinen, da die Klägerin den
Verkauf des Grundstücks nicht aktiv betrieben habe (keine
Anzeigen, kein Maklerauftrag). Sollte das Urteil der Vorinstanz
insoweit einen anderen Eindruck vermitteln, sei eine
Zurückverweisung der Sache zum Zwecke der weiteren
Sachverhaltsaufklärung geboten. Zum anderen - so die
Klägerin - habe sich das FG nicht mit der Feststellung einer
nur bedingten Verkaufsabsicht begnügen dürfen; der
Bereich der Vermögensverwaltung werde in Fällen der
Veräußerung von weniger als vier Objekten vielmehr nur
dann verlassen, wenn der Steuerpflichtige eine unbedingte Absicht
zur Veräußerung gehabt habe. Da aber an deren
Feststellung strenge Anforderungen zu stellen seien, könne ein
Verkaufsangebot erst kurz vor Fertigstellung des Gebäudes
(hier: Bürogebäude) keine Indizwirkung zu Gunsten einer
unbedingten Veräußerungsabsicht entfalten. Gleiches
gelte für den Umstand der kurzfristigen Finanzierung. Diese
sei wegen der Hochzinsphase Anfang der 90er Jahre (des letzten
Jahrhunderts) sinnvoll gewesen; auch werde eine langfristige
Finanzierung üblicherweise erst dann vorgenommen, wenn die
Höhe der Baukosten und Mieteinnahmen feststünden.
Schließlich könne auch den Gewährleistungsgarantien
der Klägerin schon deshalb kein Gewicht beigemessen werden,
weil die Klägerin durch entsprechende
Rückgriffsansprüche gegenüber dem Bauhandwerker
gesichert gewesen sei.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag 1992 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 17.6.2004 aufzuheben.
Das FA beantragt,die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
1. Die Klage war zulässig, da sie erst
nach Abschluss des teilweise erfolglosen Vorverfahrens i.S. von
§ 44 Abs. 1 FGO erhoben worden ist.
Zwar hat das FA zu Unrecht angenommen, dass
sich mit dem Erlass des Teilabhilfebescheids vom 3.5.2004 der
zunächst eingelegte Einspruch (vom 22.12.1997) erledigt habe;
es hat deshalb ausweislich der Begründung der
Einspruchsentscheidung vom 17.6.2004 (dort S. 3) über den von
der Klägerin eingelegten „zweiten
Einspruch“ (vom 4.6.2004) entschieden. Die Auffassung ist
rechtsirrig, da der Änderungsbescheid vom 3.5.2004
(Teilabhilfebescheid) nach § 365 Abs. 3 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) - d.h. kraft Gesetzes - zum Gegenstand des
Einspruchsverfahrens geworden ist und demnach der „zweite
Einspruch“ unzulässig war (Birkenfeld/Steinhauff in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 365 AO Rz 104,
§ 44 FGO Rz 202; zum Vollabhilfebescheid vgl. § 367 Abs.
2 Satz 3 AO; BFH-Urteil vom 18.4.2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18,
BStBl II 2007, 736 = SIS 07 21 02). Hiervon unberührt bleibt
indes, dass das FA - ungeachtet seines Irrtums über die
Fortdauer des ursprünglichen Einspruchsverfahrens - den
Steuerverwaltungsakt (hier: Teilabhilfebescheid), der später -
durch die Klageerhebung - zum Gegenstand des finanzgerichtlichen
Verfahrens geworden ist, einer erneuten außergerichtlichen
Überprüfung unterzogen hat (vgl. Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 44 Rz 10).
Demgemäß genügt auch die Einspruchsentscheidung vom
17.6.2004 dem Regelungszweck des § 44 FGO, der in Verbindung
mit den Bestimmungen zum außergerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahren (vgl. §§ 347, 367 AO) nicht nur
aus Sicht des Rechtsschutzsuchenden in der Eröffnung eines
weiteren außergerichtlichen Rechtsschutzverfahrens, sondern
vor allem auch darin besteht, der Verwaltung die Möglichkeit
zur Selbstkontrolle zu geben und das Gericht vor nicht hinreichend
vorbereiteten und damit vermeidbaren Klagen zu schützen (sog.
Filterfunktion; vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
21.1.1985 GrS 1/83, BFHE 143, 112, BStBl II 1985, 303 = SIS 85 09 43; Gräber/von Groll, a.a.O., § 44 Rz 7; Steinhauff in
HHSp, § 44 FGO Rz 43, m.w.N.).
2. Bei seiner Entscheidung über die
zwischen den Beteiligten materiell umstrittene Frage, ob die
Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel (§ 15
Abs. 2 EStG) unterhalten hat und deshalb der aus der
Grundstücksveräußerung erzielte Gewinn der
Gewerbesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ), ist die Vorinstanz zutreffend
davon ausgegangen, dass hierüber im Rahmen des anhängigen
Verfahrens betreffend den Gewerbesteuermessbetrag ohne Bindung an
das zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ergangene
und rechtskräftig gewordene finanzgerichtliche Urteil zu
entscheiden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
22.5.1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37 = SIS 75 00 22; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl., § 7 Rz
1, m.w.N.). Das FG hat jedoch die Anforderungen an das Vorliegen
eines solchen Gewerbebetriebs verkannt.
a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist
Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige
Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird
und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative
Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht
um private Vermögensverwaltung handeln darf.
b) Im Streitfall ist die Klägerin nicht
nur selbständig, sondern auch unter Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden. Letzteres kann auch
bei nur einem Verkaufsgeschäft zu bejahen sein. Erforderlich
ist lediglich eine unternehmerische Marktteilnahme in dem Sinne,
dass der Verkäufer sich insoweit an den allgemeinen Markt
wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt,
verkaufen will (BFH-Urteil vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106,
BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter II.1. der Gründe).
Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, da die Adressatin des
Verkaufsangebots der Klägerin von der D-KG benannt worden
ist.
c) Der vom FG festgestellte Sachverhalt
erlaubt jedoch keine Entscheidung darüber, ob die
Klägerin die Grenze der Vermögensverwaltung
überschritten hat (dazu nachfolgend zu aa). Demnach kann der
Senat auch das Vorliegen einer nachhaltigen Betätigung i.S.
von § 15 Abs. 2 EStG nicht beurteilen (s. nachfolgend zu
bb).
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum
Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der
Betätigung und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung)
entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995,
617 = SIS 95 19 11).
aaa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung
im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit
Urteil vom 9.12.1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II
1988, 244 = SIS 87 07 05) die sog. Drei-Objekt-Grenze
eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein
gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als
vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang
von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger
sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch
Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im
Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei
Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung.
bbb) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings
nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der
Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere
Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen
lassen. Das ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 10.12.2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) beispielsweise dann der Fall, wenn das im zeitlichen
Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene
Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder
wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder
nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird. Der
Drei-Objekt-Grenze bedarf es mithin nicht, wenn aufgrund objektiver
Umstände zweifelsfrei feststeht, dass die maßgebenden
Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter
Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.9.2002
X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99, unter
II.3.a der Gründe; vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180,
BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 3.b der Gründe; in
BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter I.2.a der
Gründe). In derartigen Fällen wird der
Veräußerer - sofern er das Grundstück für den
Erwerber bebaut - wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer
oder Baubetreuer und damit gewerblich tätig. Vorausgesetzt ist
hierbei allerdings, dass der Entschluss zur Veräußerung
nicht erst während der eigentlichen Bautätigkeit, sondern
- in Anlehnung an die vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) genannten Beispiele -
spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung
gerichteten Verträge gefasst worden ist (BFH-Urteile vom
28.4.2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40, unter 1.b der Gründe; in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259
= SIS 06 09 13, unter I.2.a der Gründe). Hierdurch wird
andererseits nicht ausgeschlossen, dass das FG im Rahmen seiner
Gesamtwürdigung des Streitfalles den Schluss auf eine von
Anfang an - d.h. bereits bei Vergabe der Bauaufträge -
bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht auf
Umstände stützt, die erst nach Baubeginn eingetreten
sind. Anzeichen dieser Art können beispielsweise in der nur
kurzfristigen Finanzierung des Vorhabens, der Beauftragung einer
Maklerfirma während der Bauzeit, der Übernahme
umfangreicher Gewährleistungsverpflichtungen sowie in dem
Abschluss eines Vorvertrags mit dem künftigen Erwerber oder in
der Einräumung eines Ankaufsrechts zu sehen sein (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 12.7.2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007,
885 = SIS 07 31 74, unter B.I.2. der Gründe), und zwar selbst
dann, wenn das Erwerbsrecht lediglich privatschriftlich vereinbart
worden ist (BFH-Beschluss vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005,
698 = SIS 05 18 31).
bb) Das Erfordernis des Handelns in
unbedingter Veräußerungsabsicht ist aber nicht nur in
Fällen der Veräußerung von weniger als vier
Objekten für die Frage der Abgrenzung gegenüber einer
privaten Vermögensverwaltung von Bedeutung. Der Feststellung
des Zeitpunkts, zu dem der (unbedingte) Entschluss zur
Veräußerung gefasst wurde, bedarf es vielmehr auch mit
Rücksicht auf das in § 15 Abs. 2 EStG genannte Merkmal
der Nachhaltigkeit, wenn der Steuerpflichtige - wie vorliegend (s.
unten zu II.2.c cc) - nur ein Grundstück (Objekt)
veräußert und demnach eine nachhaltige - d.h. auf
Wiederholung angelegte - Tätigkeit nicht aus einer Mehrzahl
von Verkäufen abgeleitet werden kann. Bei Sachverhalten dieser
Art ist zwar nach der Rechtsprechung anerkannt, dass die
Nachhaltigkeit auch im Hinblick auf eine Vielzahl von
Tätigkeiten auf der sog. Beschaffungsseite zu bejahen zu sein
kann, die der Erfüllung nur eines Verkaufsvertrags dienen.
Maßstab dafür, dass der Steuerpflichtige in diesem Sinne
nachhaltig tätig geworden ist, sind jedoch nur die nach dem
(unbedingten) Verkaufsentschluss und deshalb mit dem Ziel der
Erhöhung des Verkaufspreises ergriffenen Maßnahmen
(BFH-Urteile in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09,
unter 2.c und 3.b der Gründe; in BFHE 209, 372, BStBl II 2005,
606 = SIS 05 30 40, unter 2.d der Gründe; in BFHE 212, 106,
BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter II.2. der
Gründe).
cc) Überträgt man diese
Grundsätze auf den im anhängigen Verfahren zu
beurteilenden Sachverhalt, so ist dem FG darin zuzustimmen, dass
die Klägerin nur ein Grundstück und damit nur ein Objekt
im Sinne der Drei-Objekt-Grenze veräußert hat.
Abzustellen ist insoweit (grundsätzlich) auf den
sachenrechtlichen Grundstücksbegriff mit der Folge, dass jedes
selbständig veräußerbare und selbständig
nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück,
grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem
Wohnungseigentumsgesetz) unabhängig von seinem Wert, seiner
Größe und sonstigen Umständen als ein Objekt zu
qualifizieren ist (BFH-Urteil in BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885
= SIS 07 31 74, unter B.II.1. der Gründe). Von Letzterem ist
demgemäß - ungeachtet dessen, dass auf dem
Grundstück der Klägerin mehrere zur gewerblichen Nutzung
bestimmte Gebäude errichtet wurden - auch im Streitfall
auszugehen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.5.2007 XI B 187/06,
juris = SIS 07 39 03, betreffend Häuserzeile; BFH-Urteil vom
14.10.2003 IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227 = SIS 04 04 01, Doppelhaushälften; gl.A. BFH-Beschluss vom 18.4.2006 VIII
B 141/05, BFH/NV 2006, 1465 = SIS 06 30 48).
dd) Im Hinblick auf die Abgrenzung des
gewerblichen Grundstückshandels gegenüber der privaten
Vermögensverwaltung durfte sich die Vorinstanz jedoch nicht
mit der Feststellung eines Handelns der Klägerin in bedingter
Veräußerungsabsicht begnügen. Vielmehr bedarf es
nach den vorstehenden Erläuterungen (s. oben zu aa) mit
Rücksicht darauf, dass die Klägerin nur ein Objekt
veräußert hat, der Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die
Klägerin den unbedingten Entschluss zum
Grundstücksverkauf gefasst hat. Hierauf abgestimmt ist - wie
gleichfalls bereits ausgeführt (s. oben zu bb) - auch zu
entscheiden, ob die Klägerin mit dem Ziel der Steigerung ihres
Veräußerungserlöses nachhaltig tätig geworden
ist.
Ob im Streitfall von einer unbedingten
Veräußerungsabsicht bereits bei Erteilung der
Bauaufträge auszugehen ist, obliegt der tatrichterlichen
Würdigung (BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 192/06, BFH/NV
2008, 68 = SIS 08 04 85). Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz
zurückzuverweisen, damit diese die bisher unterbliebene
Feststellung nachholt und unter Berücksichtigung der
vorstehend aufgezeigten Umstände den Streitfall würdigt.
Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des
finanzgerichtlichen Verfahrens bemerkt der erkennende Senat hierzu
ergänzend:
(1) Kein Beweisanzeichen gegen eine von Anfang
an bestehende Veräußerungsabsicht ist die langfristige
Vermietung gewerblich genutzter Objekte (BFH-Beschluss in BFH/NV
2005, 698 = SIS 05 18 31, m.w.N.). Andererseits kann eine solche
Absicht auch nicht lediglich aus der Höhe des erzielten
Veräußerungsgewinns abgeleitet werden (BFH-Urteil vom
15.4.2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.1.b aa der Gründe).
(2) Die Klägerin hat im
finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, dass sie weder einen
Makler beauftragt noch sich in sonstiger Weise um den Verkauf des
Grundstücks bemüht habe. Dies mag im Ergebnis so gewesen
sein. Jedoch ist der Vortrag der Klägerin insoweit
aufklärungsbedürftig als das im Bundesland X belegene
Grundstück von einer Erwerber-GbR gekauft wurde, deren
Gesellschafter ihren Sitz bzw. Wohnsitz im Bundesland Y hatten.
Hinzu kommt, dass die in den Verkauf eingeschaltete D-KG
(mutmaßlich ein Maklerunternehmen) gleichfalls im Bundesland
Y ansässig war und mit Schreiben vom 16.10.1992 der
Klägerin einen „weiteren Entwurf“ für
das anschließend notariell beurkundete Verkaufsangebot
übermittelte, demzufolge sich der Verkaufspreis nach dem
12,5-fachen der Jahresnettomiete (zuzüglich Umsatzsteuer)
bestimmen sollte; zudem sollte der D-KG eine Jahresrohmiete - so
das Schreiben vom 16.10.1992 weiter - gemäß den
„getroffenen Vereinbarungen“ zustehen. Die
Vorinstanz wird deshalb - ggf. nach Vernehmung der weiteren
Vertragsbeteiligten bzw. der für die Erwerber-GbR sowie D-KG
Handelnden - zu klären haben, auf wen der geschäftliche
Kontakt zwischen der Klägerin und der Erwerbergemeinschaft
bzw. der D-KG zurückzuführen ist und ob sich hieraus -
ggf. in Verbindung mit der Maßgröße für die
Bestimmung des Kaufpreises - Beweisanzeichen für das Vorliegen
einer unbedingten Veräußerungsabsicht bereits vor der
Vergabe der Bauaufträge ableiten lassen. Gleiches gilt
für den Inhalt und den Zeitpunkt der bereits vor dem
16.10.1992 „getroffenen Vereinbarungen“.
(3) Nicht zu beanstanden ist, dass die
Vorinstanz bei ihrer bisherigen Sachverhaltswürdigung den
Umstand der kurzfristigen Kreditfinanzierung berücksichtigt
hat. Zwar wird sich das FG im zweiten Rechtsgang mit dem Einwand
der Klägerin auseinandersetzen müssen, dass die Bebauung
ihres Grundstücks in eine Hochzinsphase gefallen sei und nur
kurzfristige Finanzierungen deshalb nicht unüblich gewesen
seien. Es wird in diesem Zusammenhang jedoch zu beachten haben,
dass auch in Zeiten hoher Zinsen ein an der langfristigen Erzielung
von Vermietungserträgen interessierter Anleger - jedenfalls
für einen gewissen Zeitraum - versuchen wird, das Risiko eines
weiteren Zinsanstiegs zu begrenzen, und es deshalb als
ungewöhnlich erscheint, dass die Klägerin - ausweislich
der Aktenlage - bis zum Oktober 1992 (Abgabe des notariellen
Verkaufsangebots) nur täglich kündbare Kredite
aufgenommen und hierbei eine Steigerung der Zinssätze von
zunächst 10,5 % auf 11,5 % hingenommen hat. Dem könnte
auch deshalb besonderes Gewicht beizumessen sein, weil - lt.
Vortrag des FA - fast die gesamten Baukosten (rd. 4,3 Mio. DM) der
Klägerin durch Fremdmittel finanziert worden sind (vgl. auch
Senatsurteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40,
unter 2.b der Gründe).
(4) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang -
unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen - zu
dem Ergebnis gelangen, dass der (unbedingte) Verkaufsentschluss
bereits vor Abschluss des Bauvertrags für das erste der drei
Gebäude (Halle 1; 8.7.1991) gefasst worden ist, so kann kein
Zweifel darüber bestehen, dass die Klägerin auch zur
Erfüllung der im Oktober 1992 eingegangenen
Verkaufsverpflichtung eine nachhaltige Tätigkeit entfaltet
hat. Bereits angesichts der von der Klägerin für die
gewerblich zu nutzenden Gebäude eingereichten Bauanträge,
der erteilten Bauaufträge, der von ihr abgeschlossenen Miet-
und Kreditverträge sowie der Vergabe der Planungsarbeiten
für den Bürokomplex bedarf es keiner weiteren
Erläuterung, dass sie eine Vielzahl von Aktivitäten
unternommen hat, die in ihrer Summe bei weitem die
Einzeltätigkeiten überschreiten, die für den Bau nur
eines Hauses erforderlich sind (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE
209, 372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40, unter 2.d cc der
Gründe; in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13,
unter II.2.d der Gründe).
(5) Entsprechendes gilt, wenn die erneute
tatrichterliche Würdigung des FG dazu führt, dass die
Klägerin sich zwar erst nach Vergabe des Bauauftrags für
die erste Halle, jedoch noch vor Erteilung des Auftrags zur
Errichtung der zweiten Halle (1.7.1992) zum Grundstücksverkauf
entschlossen hat. Da die Klägerin mit einem solchen
Veräußerungsentschluss zugleich einen auf die
Veräußerung des Grundstücks gerichteten
Gewerbebetrieb eröffnet hätte, wäre jedenfalls der
auf die zweite Halle sowie das Bürogebäude entfallende
Gewinn (einschließlich des zugehörigen Grund und Bodens)
Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels geworden. Ob
in diesen der Gewinnanteil einzubeziehen ist, der auf die erste
Halle (einschließlich Grund und Boden) entfiel (vgl. zum
Einlagewert § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 2
EStG), kann im gegenwärtigen Verfahrensstadium unerörtert
bleiben.
(6) Gelangt die Vorinstanz im Rahmen der
erneuten tatrichterlichen Würdigung schließlich zu dem
Ergebnis, dass die Klägerin sich erst nach Erteilung des
Bauauftrags für das Bürogebäude zur
Grundstücksveräußerung entschlossen hat, so ist sie
- mangels eines Handelns in unbedingter
Veräußerungsabsicht (s. oben zu 2.c aa/bbb) - nicht als
gewerbliche Grundstückshändlerin tätig geworden.
Gleiches dürfte im Ergebnis dann gelten, wenn der Entschluss
zur Grundstücksveräußerung zwar vor der Vergabe des
Bauauftrags für das Bürogebäude, jedoch erst nach
Abschluss des Bauvertrags für die zweite Halle (1.7.1992)
gefasst worden sein sollte. Die Klägerin hätte dann zwar
bezüglich der Errichtung und des Verkaufs des
Bürogebäudes in unbedingter
Veräußerungsabsicht gehandelt. Gleichwohl wäre sie
- mangels Nachhaltigkeit - nicht gewerblich tätig geworden, da
- ausgehend von den bisherigen Feststellungen des FG - nicht
erkennbar ist, dass die für die Errichtung des
Bürogebäudes entfalteten Tätigkeiten der
Klägerin nach Umfang und Gewicht den Maßnahmen
entsprochen haben, die zum Bau mehrerer Gebäude notwendig sind
(s. oben zu (4) sowie BFH-Urteile in BFHE 209, 372, BStBl II 2005,
606 = SIS 05 30 40, unter 2.d cc der Gründe; in BFHE 212, 106,
BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter II.2.d der Gründe;
vom 26.9.2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412 = SIS 07 06 68;
Kempermann, DStR 2006, 265).