Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6.10.2015 16 K
10021/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist die im Jahr 1978 gegründete A-GbR, an der
B, C und D zu je 1/3 als Gesellschafter beteiligt sind.
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Im Jahr 2003 (Streitjahr) erklärte die
Klägerin - wie in den Vorjahren - aus der Vermietung bebauter
Grundstücke Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Zu diesen
Einkünften gehörten u.a. solche aus der Vermietung eines
Rathauserweiterungsgebäudes und eines
Straßenverkehrsamts (nachfolgend auch Dienstgebäude).
Daneben erklärte die Klägerin aus der Beteiligung an
einer GbR weitere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
zudem noch geringe Einkünfte aus Kapitalvermögen. Den
erklärten Mieteinnahmen aus den Dienstgebäuden lagen
folgende Sachverhalte zugrunde:
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Die Stadt E räumte der Klägerin
mit notariellem Erbbaurechtsvertrag (ErbbauR-Vertrag) vom 22.4.1986
an einem bestimmten Grundstück ein Erbbaurecht mit der Pflicht
ein, hierauf ein Dienstgebäude für die Stadt E an das
vorhandene Rathaus anzubauen. Das Erbbaurecht wurde auf die Dauer
von 20 Jahren vereinbart. Nutzen und Lasten am Grundstück
gingen auf die Klägerin mit Beginn des Baus über. Die
Klägerin musste auf dem Erbbaugrundstück spätestens
18 Monate nach Erteilung der Baugenehmigung ein konkret
bezeichnetes Bauwerk errichtet haben (§ 4 ErbbauR-Vertrag). Es
war vereinbart, dass für den Fall des Erlöschens des
Erbbaurechts durch Zeitablauf die Stadt E der Klägerin eine
Entschädigung von ... DM (= ... EUR) zu leisten hatte (§
9 ErbbauR-Vertrag). Die Stadt E konnte von der Klägerin die
Übertragung des Erbbaurechts an sich selbst u.a. dann
verlangen, wenn der Mietvertrag, durch den die Klägerin das
Gebäude an die Stadt E vermietete, unwirksam wäre oder
werde oder endete (§ 8 ErbbauR-Vertrag). Der Klägerin war
das Vorrecht auf Erneuerung des Erbbaurechts nach § 2 Nr. 6
und § 31 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbRVO - (ErbbRVO
umbenannt durch Art. 25 des Zweiten Gesetzes über die
Bereinigung von Bundesrecht im Zuständigkeitsbereich des
Bundesministeriums der Justiz vom 23.11.2007, BGBl I 2007, 2614, in
Erbbaurechtsgesetz - ErbbauRG - ) eingeräumt (§ 10
ErbbauR-Vertrag). Bei dem in § 8 ErbbauR-Vertrag
erwähnten Mietvertrag handelte es sich um den von der
Klägerin und der Stadt E abgeschlossenen Vertrag vom
22.4.1986, mit welchem das Rathauserweiterungsgebäude auf die
Dauer von 20 Jahren an die Stadt E vermietet wurde. Das
Mietverhältnis verlängerte sich um die Zeit, um die das
Erbbaurecht über eine Dauer von 20 Jahren hinaus gewährt
wurde (§ 3 Abs. 2 des Mietvertrages). Die Klägerin
ließ das Bauwerk durch die F-GmbH errichten, an der sie
selbst zu 6 v.H. beteiligt ist. Das Erbbaurecht endete entsprechend
der ursprünglichen Vereinbarung im Jahr 2007. Die
Klägerin erhielt von der Stadt E eine Entschädigung von
... EUR.
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Der Landkreis G bestellte der Klägerin
mit notariellem Vertrag vom 7.10.1992 ein Erbbaurecht an einem
näher bezeichneten Grundstück. Das Erbbaurecht begann
vertragsgemäß mit der Eintragung im Grundbuch und endete
am 31.12.2013. Nutzen und Lasten am Grundstück wurden auf die
Klägerin zum 1.1.1993 übertragen. Die Klägerin
verpflichtete sich, auf dem Grundstück ein
Straßenverkehrsamt für den Landkreis G zu errichten. Der
Klägerin stand mit Erlöschen des Erbbaurechts nach Ablauf
der vereinbarten Zeitdauer am 31.12.2013 eine Entschädigung
von ... DM (= ... EUR) zu (§ 15 ErbbauR-Vertrag). Die
Klägerin vermietete durch Mietvertrag vom 8.10.1992 das
Grundstück an den Landkreis G. Das Ende des
Mietverhältnisses war zum 31.12.2013 vereinbart. Die
Klägerin beauftragte die F-GmbH als Generalbauunternehmer mit
der Errichtung des Gebäudes. Die Vertragsparteien verhielten
sich sodann vertragsgemäß und erfüllten die
Verträge.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Einkünfte der Klägerin
zunächst erklärungsgemäß fest. Auch in den
Vorjahren hatte das FA - selbst nach Durchführung einer die
Jahre 1997 bis 2001 betreffenden Außenprüfung - die
erklärten Vermietungseinkünfte als Einkünfte nach
§ 21 EStG festgestellt. Für die Jahre 2003 bis 2009
erfolgte eine weitere Außenprüfung. Der Prüfer
vertrat nunmehr die Auffassung, dass die Klägerin bei den
beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten habe. Danach sei die
Klägerin auch gewerblich tätig gewesen, so dass sie nach
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb
unterhalten habe.
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Dem folgte das FA. Mit dem nach § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheid
2003 vom 22.12.2011 stellte das FA Einkünfte aus
Gewerbebetrieb fest und erhöhte die Einkünfte um die
zuvor in Anspruch genommenen Abschreibungen für die
Gebäude, weil es diese nunmehr dem Umlaufvermögen
zuordnete. Der hiergegen eingelegte Einspruch
(Einspruchsentscheidung vom 23.12.2013) war nur insoweit
erfolgreich, als das FA die Bemessungsgrundlage für die
Abschreibungen hinsichtlich der sonstigen vermieteten
Grundstücke nach den Teilwerten zum Zeitpunkt des Beginns der
vermeintlichen gewerblichen Betätigung durch die Klägerin
ermittelte. Im Übrigen beurteilte es die Tätigkeit der
Klägerin in Bezug auf die Dienstgebäude weiterhin als
eine originär gewerbliche, so dass insgesamt gewerbliche
Einkünfte gegeben seien.
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Die Klage, mit der sich die Klägerin
gegen die Qualifikation der von ihr erzielten Einkünfte als
solche aus Gewerbebetrieb wandte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hob mit Urteil vom 6.10.2015 16 K 10021/14 den angegriffenen
Änderungsbescheid vom 22.12.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.12.2013 auf. Die Tätigkeiten der
Klägerin im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden
hätten den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht
überschritten. Insbesondere könne die bisher allein zu
beweglichen Wirtschaftsgütern ergangene sog.
Verklammerungsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf
den Streitfall übertragen werden.
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Die Revision war in dem den Beteiligten
zugestellten schriftlichen Urteil vom 6.10.2015 nicht zugelassen,
obwohl das FG laut Sitzungsprotokoll bei der Verkündung des
Urteils in der mündlichen Verhandlung vom 6.10.2015 die
Zulassung der Revision ausgesprochen hatte. Das FG holte diese
Zulassung in dem Beschluss vom 1.12.2015 nach.
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Das FA rügt mit seiner Revision eine
Verletzung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision des FA hat Erfolg. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die vom FA eingelegte Revision ist statthaft (dazu I.). Das
Urteil des FG ist aufzuheben, weil seine Entscheidung, wonach die
Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der
privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten und
damit nicht in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb nach § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe, auf fehlerhaften
Rechtsgrundsätzen beruht (dazu II.). Über die Frage, ob
die Klägerin im Streitjahr aus den beiden Dienstgebäuden
gewerbliche Vermietungseinkünfte erzielt hat, kann der Senat
mangels Spruchreife nicht abschließend entscheiden (dazu
III.).
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I. Die Revision des FA ist statthaft und
damit zulässig.
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1. Nach § 115 Abs. 1 FGO steht den
Beteiligten gegen das Urteil des FG die Revision an den BFH nur zu,
wenn das FG oder auf die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der
Revision der BFH sie zugelassen hat. Enthält das Urteil des FG
keinen Ausspruch über die Zulassung, so ist die Revision nicht
statthaft (z.B. BFH-Beschluss vom 26.9.2007 X R 23/07, BFH/NV 2007,
2333 = SIS 08 01 60, unter II.1., m.w.N.). Nach der Rechtsprechung
des Bundesarbeitsgerichts (BAG) und des Bundesgerichtshofs (BGH)
darf eine im Urteil übersehene Revisionszulassung nur dann
durch einen Berichtigungsbeschluss nach § 319 der
Zivilprozessordnung (ZPO) nachgeholt werden, wenn die Tatsache,
dass die Revisionszulassung beschlossen und nur versehentlich nicht
im Urteil ausgesprochen worden war, aus dem Zusammenhang des
Urteils selbst oder mindestens aus den Vorgängen bei seinem
Erlass oder seiner Verkündung nach außen hervorgetreten
ist (z.B. BAG-Urteil vom 23.5.1973 4 AZR 364/72, HFR 1973, 556;
BGH-Urteil vom 8.7.1980 VI ZR 176/78, BGHZ 78, 22). Diese
Rechtsprechung ist auf das finanzgerichtliche Verfahren
übertragbar. Denn der Berichtigungsbeschluss nach § 107
Abs. 1 FGO setzt ebenso - wie ein solcher nach § 319 Abs. 1
ZPO - voraus, dass die Unrichtigkeit „offenbar“ ist
(ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 115 FGO Rz
279; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., §
115 Rz 108).
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2. Danach hat das FG die im zugestellten
schriftlichen Urteil vom 6.10.2015 übersehene
Revisionszulassung durch den Berichtigungsbeschluss vom 1.12.2015
wirksam nachgeholt.
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Die unterlassene Revisionszulassung stellt
eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 107 Abs. 1 FGO dar,
weil das FG laut Sitzungsprotokoll bei der Verkündung des
Urteils in der mündlichen Verhandlung vom 6.10.2015 die
Revisionszulassung ausgesprochen hat. Damit ist bei Verkündung
des Urteils nach außen hervorgetreten, dass die
Revisionszulassung beschlossen und nur versehentlich nicht im
Urteil ausgesprochen worden war (gleicher Ansicht
Gräber/Ratschow, a.a.O., § 115 Rz 108; Wagner in:
Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., FGO, § 115 Rz
4).
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II. Die Entscheidung des FG, wonach die
Tätigkeit der Klägerin bei den beiden Dienstgebäuden
nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung
überschritten und die Klägerin deshalb nicht einen
Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterhalten habe,
beruht auf fehlerhaften Rechtsgrundsätzen.
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1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in
vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die
Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es muss sich um eine
eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15
Abs. 2 Satz 1 EStG handeln, die von mindestens einer weiteren
Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu
einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder
Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die
sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann
(BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz 28;
Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 143).
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2. Im Streitfall erzielte die Klägerin -
eine GbR und damit eine „andere
Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz
27, m.w.N.) - zum einen Einkünfte aus der entgeltlichen
Überlassung der beiden Dienstgebäude. Nach den
Feststellungen des FG bedingten sich bei diesen beiden Objekten die
abgeschlossenen Erbbaurechts- und Mietverträge gegenseitig.
Zum anderen erzielte die Klägerin - wie sich dem FG-Urteil
entnehmen lässt - u.a. noch Einkünfte aus der
entgeltlichen Überlassung weiterer bebauter Grundstücke.
Es ist nicht erkennbar, dass im Rahmen dieser üblichen
Vermietungstätigkeit vergleichbare besondere Umstände wie
bei den beiden Dienstgebäuden vorgelegen hätten. Danach
kann die „besondere“ Vermietungstätigkeit
bei den beiden Dienstgebäuden ohne weiteres von der
üblichen Vermietungstätigkeit der Klägerin getrennt
werden.
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3. Entgegen der Auffassung des FG können
die bei den Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände
dazu führen, dass die diesbezügliche Tätigkeit der
Klägerin - anders als ihre „übliche“
Vermietungstätigkeit nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -
als eine gewerbliche i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2
Satz 1 EStG zu beurteilen ist. Insbesondere ist es nicht
ausgeschlossen, dass die Klägerin insoweit über den
Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen
ist.
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a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert
ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen,
unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und
forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige
Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des
Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die
Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung
überschreitet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil
vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 26). Eine Personengesellschaft erzielt - als Subjekt der
Einkünfteermittlung - gewerbliche Einkünfte, wenn die
Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein
gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 EStG).
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b) Die Grenze der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird bei der Vermietung
von Grundstücken überschritten, wenn nach dem Gesamtbild
der Betätigung und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung)
entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 24.6.2009 X R 36/06, BFHE 225,
407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 27). Bei dieser
Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die
Verkehrsanschauung abzustellen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 257, 35,
BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 28).
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c) Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass die Klägerin nicht allein wegen den von
vornherein geplanten Veräußerungen (entgeltlichen
Übertragungen) der beiden Dienstgebäude infolge
Erlöschens der Erbbaurechte (vgl. § 12 Abs. 1 und Abs. 3
ErbbauRG) gegen Zahlung einer Entschädigung durch die
Grundstückseigentümer den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten und damit ggf. ab
Errichtung dieser Gebäude eine gewerbliche
Vermietungstätigkeit ausgeübt hat (vgl. § 21 Abs. 3
EStG).
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aa) Anhaltspunkte dafür, dass die
Klägerin die Drei-Objekt-Grenze (dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE
225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 28; vom 5.5.2011 IV
R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787 = SIS 11 22 56, Rz 31,
m.w.N.) überschritten hat, bestehen nicht.
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bb) Es liegt auch keiner der Fälle vor,
in denen ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist, ohne
dass die Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde.
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Nach der Rechtsprechung des BFH kommt der
Drei-Objekt-Grenze nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver
Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten
Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit
zu verkaufen, ist ausnahmsweise ein gewerblicher
Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als
vier Objekte veräußert werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE
225, 407, BStBl II 2010, 171 = SIS 09 28 65, Rz 29, m.w.N.). Der
BFH hat in solchen Fällen einen gewerblichen
Grundstückshandel allerdings nur dann in Betracht gezogen,
wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb/Errichtung und
Veräußerung des Objekts besteht (z.B. BFH-Urteile vom
18.9.2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99, bei Veräußerung unmittelbar nach Fertigstellung oder
bereits während Bauphase; vom 24.1.1996 X R 255/93, BFHE 180,
51, BStBl II 1996, 303 = SIS 96 12 11, bei Haltedauer von ca. zwei
Jahren; vom 14.1.1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346 =
SIS 98 09 18, bei Haltedauer von unter zwei Jahren; vom 9.12.2002
VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, bei
Haltedauer von bis zu acht Jahren; vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE
212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, bei
Veräußerung eines kurz zuvor erworbenen Grundstücks
mit einer vom Veräußerer noch zu errichtenden
Einkaufspassage; in BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787 = SIS 11 22 56,
bei Haltedauer von ca. zehn Monaten). Wird das Gebäude
hingegen bis zu der ggf. von Anfang an unbedingt beabsichtigten
Veräußerung - ebenfalls von vornherein beabsichtigt -
langjährig durch Vermietung genutzt, lässt sich in diesen
Fällen allein durch den Verkauf keine gewerbliche
Tätigkeit begründen. Denn ein derartiges Verhalten ist
für einen Grundstückshändler, der auf (zeitnahen)
Umschlag seiner Ware bedacht ist, unüblich. Dies gilt
jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - bis zur entgeltlichen
Übertragung eine Vermietung von 20 Jahren erfolgt. Dieses
Rechtsverständnis bestätigt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG. Diese Norm enthält die erkennbare Wertung, dass die
Veräußerung von Grundstücken oder Rechten, die den
Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurechte), nach einer
Haltedauer von über zehn Jahren - jedenfalls im Grundsatz -
privater Natur ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.2017 X R 6/15, BFHE
258, 289 = SIS 17 16 17, Rz 19).
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d) Im Streitfall könnte die
Tätigkeit der Klägerin aber über den Rahmen der
privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, wenn ihr
Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den
Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese Bauwerke an
die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann
nach Ablauf der 20-jährigen Vermietungszeit auf die
Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein
fest vereinbarten Entschädigung „entgeltlich zu
übertragen“, und bereits bei Aufnahme der
Tätigkeit festgestanden haben sollte, dass sich das erwartete
positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der
Entschädigung erzielen lasse.
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aa) Nach der Rechtsprechung des Senats
überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze
der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen
Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche
Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und
zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit
festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis
nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der
vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt (z.B.
BFH-Urteil vom 8.6.2017 IV R 30/14, BFHE 258, 403 = SIS 17 15 93,
Rz 33). In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer
derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen,
sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu
verklammern.
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bb) Diese sog. Verklammerungsrechtsprechung
ist - entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin - auf
unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar.
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Es ist kein Grund ersichtlich, diese
Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu
beschränken. Lässt sich nämlich das erwartete
positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des
Veräußerungserlöses der vermieteten
Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der
Vermögenswerte - unabhängig davon, ob es sich um
bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt -
gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten
entscheidend in den Vordergrund. Ebenso kann nicht angenommen
werden, dass die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen
Grundstückshandel abschließenden Charakter hat. Die
Frage, ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch
Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne
einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend
in den Vordergrund tritt, bleibt im Grundsatz eine
Einzelfallentscheidung. So stellt z.B. auch die Drei-Objekt-Grenze
keine Freigrenze für den Steuerpflichtigen dar (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5.).
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cc) Eine Anwendung der
„Verklammerungsrechtsprechung“ auf den
Streitfall ist auch nicht aus sonstigen Gründen
ausgeschlossen.
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(1) Diese Rechtsprechung ist nicht auf solche
Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur
eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich
ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter
angeschafft oder hergestellt worden sind. Der Senat braucht daher
insbesondere nicht darüber zu entscheiden, welcher Zeitraum
mit dem Wort „kurzfristig“ gemeint sein
könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen
eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives
Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des
Veräußerungserlöses erzielen lässt. Einer
Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit
steht auch nicht von vornherein entgegen, dass die in § 23
Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen für die dort
genannten Veräußerungsgegenstände
überschritten sind. Grundsätzlich ist zwar - wie
erwähnt (dazu B.II.3.c bb) - die Veräußerung von
Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf
der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Haltedauer von
zehn Jahren privater Natur. Die Ausnutzung des Vermögenswertes
durch Umschichtung ist aber auch noch nach Ablauf der dort
genannten Fristen möglich. Folgerichtig hat der BFH bei
beweglichen Wirtschaftsgütern eine Verklammerung der genannten
Einzeltätigkeiten auch dann für möglich erachtet,
wenn im Zeitpunkt der Veräußerung die in § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannte Haltefrist bereits abgelaufen war
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 37/00, BFHE 201, 264,
BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99, betreffend 18 Monate vermietete
Wohnmobile; in BFHE 258, 403 = SIS 17 15 93, betreffend ca. sechs
Jahre vermietete Schiffscontainer).
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(2) Ebenso ist die Reinvestition des
Veräußerungserlöses in ein nämliches Objekt
keine Voraussetzung dafür, dass der Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten wird. Hierbei handelt
es sich jedoch um einen Umstand, der ggf. im Rahmen des
Tatbestandsmerkmals „Nachhaltigkeit“ Bedeutung
gewinnen kann.
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dd) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist
die vom FG gegebene Begründung, wonach der Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung nicht überschritten sei, weil die
„Verklammerungsrechtsprechung“ des BFH zum einen
wegen der 20-jährigen Vermietung der Bauwerke, zum anderen
wegen der nicht beabsichtigten Reinvestition des
Veräußerungserlöses in andere Vermietungsobjekte
nicht anwendbar sei, rechtsfehlerhaft.
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III. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG
hat zwar ausgeführt, es könne angenommen werden, dass
sich bei beiden Dienstgebäuden die abgeschlossenen Miet- und
Erbbaurechtsverträge gegenseitig bedingten. Hieraus
ließe sich folgern, dass die Klägerin ein einheitliches
Geschäftskonzept - gerichtet auf Errichtung, zwischenzeitliche
Vermietung und entgeltliche Übertragung der Dienstgebäude
- verfolgt hat. Das FG hat aber - aus seiner Sicht zutreffend -
keine Feststellungen dazu getroffen, ob bereits im Zeitpunkt der
Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit im Zusammenhang mit den
Dienstgebäuden festgestanden hat, dass sich das jeweils
erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der
vereinbarten Entschädigung für die zu errichtenden
Dienstgebäude erzielen lässt.
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Dem FG wird hiermit die Gelegenheit gegeben,
im zweiten Rechtsgang die hierfür erforderlichen
tatsächlichen Feststellungen nachzuholen und die bisher
unterlassene Prognose über das zu erwartende Gesamtergebnis
anzustellen.
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IV. Der Senat weist ohne Bindungswirkung auf
Folgendes hin:
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1. a) Stichtag für die erforderliche -
für jedes Objekt (Rathauserweiterungsgebäude,
Straßenverkehrsamt) jeweils getrennt durchzuführende -
Prognose ist der Beginn der jeweiligen Tätigkeit. Erklärt
das Einkünfteerzielungssubjekt - so wie hier die Klägerin
- infolge einer tatsächlich erfolgten Nutzungsüberlassung
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG, ist im Rahmen der Prognose zu prüfen, ob
für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung
ein Totalüberschuss erzielt wird. Bei der Ermittlung des
Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich
nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich
ergeben werden. Es muss beabsichtigt sein, durch die
Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen
(Total-)Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über
die Erwerbsaufwendungen zu erzielen (BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R
77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 = SIS 00 12 18, unter
A.I.3.a). Diese Überschussprognose folgt im Grundsatz
denselben Regeln, die auch sonst im Rahmen des § 21 EStG zur
Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht Anwendung finden.
Entgegen der Auffassung des FA kommt es daher nicht darauf an, ob
die bei Aufnahme der Tätigkeit vorhersehbaren (vereinbarten)
steuerpflichtigen Mieteinnahmen sämtliche Investitionen der
Klägerin überstiegen. Von den steuerpflichtigen
Mieteinnahmen sind nur die bei Mietbeginn vorhersehbaren
Werbungskosten, insbesondere die während der vereinbarten
Vermietungsdauer anfallenden Abschreibungen,
Fremdfinanzierungszinsen und laufenden Kosten abzuziehen. Sollte
diese Prognose zu einem Totalüberschuss führen, wäre
die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht
überschritten.
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b) Das Erfordernis, eine
Totalüberschussprognose durchzuführen, ist nicht deshalb
entbehrlich, weil bei auf Dauer angelegten Vermietungen das
Erzielen eines Totalüberschusses vermutet wird. Denn die nach
einem Konzept - wie hier - nur 20 Jahre umfassende Vermietungsdauer
ist keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit (vgl.
BFH-Beschluss vom 2.7.2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II
2008, 815 = SIS 08 31 21, unter II.2.a).
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2. Sollte hingegen die Tätigkeit der
Klägerin über den Bereich der privaten
Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, bleibt zu den
übrigen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
Folgendes anzumerken:
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
hat sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine
Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für
Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil
vom 30.9.2010 IV R 44/08, BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645 = SIS 11 18 28, Rz 37, m.w.N.). Dabei können auch Leistungen an einen
einzigen Abnehmer eine Marktteilnahme begründen (BFH-Urteil
vom 16.5.2002 IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565 = SIS 02 85 45). Die Klägerin hat nach Einräumung der
Erbbaurechte auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke errichten
lassen und diese an die Grundstückseigentümer vermietet.
Als Folge des Erlöschens der Erbbaurechte durch Zeitablauf
ging das Eigentum an den Bauwerken gegen Zahlung einer von
vornherein fest vereinbarten Entschädigung auf die
Grundstückseigentümer über. Dieses Verhalten
erfüllt die Voraussetzungen einer entgeltlichen, auf
Güter- und Leistungsaustausch gerichteten Marktteilnahme.
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b) Die Annahme einer nachhaltigen
Tätigkeit wäre nicht deshalb ausgeschlossen, weil
zwischen dem Durchführungsbeginn beider Objekte ein Zeitraum
von mehr als sechs Jahren gelegen hat.
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Eine Tätigkeit ist grundsätzlich
nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine
Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere
Geschäfte geplant sind (z.B. BFH-Urteil in BFHE 201, 180,
BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 2.a, m.w.N.). Die
tatsächliche Wiederholung ist die häufigste, aber nicht
die einzige Form, in der eine Wiederholungsabsicht zum Ausdruck
kommen kann (Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 17).
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Wären bei beiden Dienstgebäuden die
Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zu verklammern,
müsste infolge tatsächlicher Wiederholung des
Geschäfts die Nachhaltigkeit bejaht werden. Dem stünde
der Zeitraum von mehr als sechs Jahren zwischen dem Beginn beider
Objekte nicht entgegen. Denn eine Nachhaltigkeit kann auch dann
angenommen werden, wenn sich die Tätigkeiten nur in
größeren Zeitabständen wiederholen (BFH-Urteil vom
21.8.1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88 = SIS 86 02 03, unter 2.b (2.2)). Außerdem wäre im Streitfall zu
berücksichtigen, dass mit dem „zweiten
Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und
„entgeltliche Übertragung“ des
Straßenverkehrsamts) zu einem Zeitpunkt begonnen wurde, als
das „erste Geschäft“ (Errichtung,
Vermietung und „entgeltliche Übertragung“
des Rathauserweiterungsbaus) noch längst nicht beendet
war.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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