Gewerblicher Grundstückshandel, Verkauf kurz nach Erwerb: Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn schon andere Umstände dafür sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. - Urt.; BFH 27.11.2008, IV R 38/06; SIS 09 00 47
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR, an der als Gesellschafter die
Brüder E. und B. beteiligt sind.
Im August 1992 erwarb Frau C. (C.), die
Großmutter der Gesellschafter der Klägerin, ein
Grundstück mit einer Grundstücksgröße von
insgesamt 40.227 qm. Zugleich übernahm sie die Verpflichtung,
eine Teilfläche des Grundstücks auf die Treuhandanstalt
zu übertragen. Die bei C. verbliebene Teilfläche hatte
eine Größe von 19.404 qm. Den Grundstückskaufpreis
finanzierte C. zunächst über einen Kontokorrentkredit,
den sie später (1994) in ein Darlehen mit zehnjähriger
Laufzeit umschuldete.
Am 6.12.1992 schloss C. über einen
Teil des Grundstücks mit der A-GmbH einen Mietvertrag, der der
GmbH das Recht einräumte, auf einem Teil des Grundstücks
eine Tankstelle zu errichten und zu betreiben. Die
Tankstellengebäude verblieben nach § 95 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Eigentum des Mieters. Im
Mietvertrag waren eine Laufzeit bis zum 31.12.2007 und eine
dreimalige Verlängerungsmöglichkeit um je fünf Jahre
vorgesehen. Der monatliche Mietzins betrug 19.560 DM. Am 10.3.1994
erteilte die Stadt X. C. einen Vorbescheid zur Errichtung eines
Baumarktes auf einem anderen Teil des Grundstücks. Die
Treuhandanstalt übertrug ihren
Grundstücksübertragungsanspruch auf die Stadt X. Um
bestimmte bauliche Nutzungen zu erreichen, vereinbarten C. und die
Stadt X. im April 1994 eine andere Aufteilung des Grundstücks
und bewilligten die Eintragung des Eigentumswechsels im
Grundbuch.
Am 25. Mai/14.6.1995 schloss C. des
Weiteren mit der F KG (KG) einen zweiten Mietvertrag über
einen noch zu errichtenden Baumarkt gemäß einer dem
Mietvertrag zugrunde liegenden „Baubeschreibung“. Die
monatliche Miete betrug (netto) 89.080 DM. In einem Zusatzvertrag
zum Mietvertrag räumte C. der KG ein Vorkaufsrecht für
den ersten Erwerbsfall ein.
Mit notariellem Vertrag vom 16.8.1995
übertrug C. das Grundstück auf die Gesellschafter der
Klägerin, die die auf dem Grundstück lastenden
Grundpfandrechte nebst zugrunde liegender Verbindlichkeiten
übernahmen. Nach den Angaben der Vertragsparteien valutierten
die Verbindlichkeiten mit 1.850.000 DM. Am 4./5.10.1995 schloss C.
mit der Firma T GmbH & Co. KG (T-KG) einen
Generalunternehmervertrag über die schlüsselfertige
Errichtung des Baumarktes entsprechend der
„Baubeschreibung“ zum Preis von 7.060.000 DM. C.
beantragte eine Baugenehmigung, die ihr von der Stadt X. am
9.2.1996 (Streitjahr) erteilt wurde. Mit Vertrag vom 27.2.1996
vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin mit der A-GmbH
ihren Eintritt in den Mietvertrag und übernahmen zudem unter
dem 18. April/2.5.1996 den Generalunternehmervertrag mit der Firma
T-KG.
In zwei gesonderten notariellen
Verträgen vom 13.6.1996 veräußerten die
Gesellschafter der Klägerin zum einen das
„Tankstellengrundstück“ zum Kaufpreis von
2.347.200 DM und zum anderen das
„Baumarktgrundstück“ zum Preis von 15.265.440 DM
an Herrn K. In dem letztgenannten Vertrag verpflichteten sich die
Gesellschafter, auf dem verkauften Grundbesitz einen Baumarkt
entsprechend der in dem Mietvertrag enthaltenen Baubeschreibung zu
errichten. Ferner ist festgehalten, dass der Vertrag mit dem
Vertrag über das Tankstellengrundstück und einem
weiteren, mit einem dritten Veräußerer geschlossenen
Vertrag eine rechtliche Einheit bilde.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ zunächst einen
erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
1996, in dem keine Einkünfte aus den vorgenannten
Verkäufen enthalten sind. Der Bescheid erging unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1
Satz 1 der Abgabenordnung (AO).
Nach einer Betriebsprüfung bei der
Firma C-AG, an der C. beteiligt ist, sah das FA die Tätigkeit
der Klägerin als gewerblichen Grundstückshandel an.
Aufgrund dessen erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO
geänderten Feststellungsbescheid, in dem es u.a.
geschätzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8.057.567 DM
feststellte.
Darüber hinaus erließ das FA
für 1996 einen Bescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag, in dem es ebenfalls einen Gewinn aus
Gewerbebetrieb von 8.057.567 DM erfasste.
Gegen diese Bescheide legte die
Klägerin jeweils Einspruch ein und machte zur Begründung
geltend, die Voraussetzungen für einen gewerblichen
Grundstückshandel seien nicht erfüllt. Es fehle bereits
an einer Anschaffung zur Veräußerung im Sinne des
gewerblichen Grundstückshandels. Ein wie hier vorliegender
schenkweiser Erwerb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge
stelle keinen Grundstückserwerb mit bedingter
Veräußerungsabsicht dar.
Die Anschaffung durch C. sei den
Gesellschaftern nicht zuzurechnen, denn es fehle die nach dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.3.2000 X R 130/97 (BFHE
191, 360, BStBl II 2001, 530 = SIS 00 08 65) erforderliche
Personenidentität zwischen Anschaffendem und
Veräußerndem. Sei das Grundstück
möglicherweise durch C. in bedingter
Veräußerungsabsicht erworben worden, so sei diese den
Gesellschaftern der Klägerin nicht in der Form zurechenbar,
dass bei ihnen ein vergleichbarer subjektiver Wille konstruiert
werden könne.
Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht
überschritten. Es liege auch kein Fall nachhaltiger,
unternehmerischer Wertschöpfung für Zwecke der
Veräußerung vor. Die Betätigung der Gesellschafter
entspreche nicht dem Bild eines Bauträgers. Den
Gesellschaftern der Klägerin fehle es an speziellen Fach- und
Branchenkenntnissen. Der eine Gesellschafter sei im Streitjahr
Student, der andere in der Automobilbranche tätig gewesen. Auf
die von C. initiierte Bebauung hätten die Gesellschafter
keinerlei Einfluss nehmen können. Aufgrund der konkreten
mietvertraglichen Regelung habe kein Planungsspielraum bestanden,
zumal auch der Generalunternehmervertrag von den Gesellschaftern
übernommen worden sei.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit der Klage.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(Urteil vom 4.5.2006 14 K 5266/02 G,F, EFG 2006, 1513 = SIS 06 29 41).
Gegen die Entscheidung des FG wendet sich
das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt ist.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist unbegründet.
Die Entscheidung des FG, dass die
Klägerin beim Verkauf der von der Großmutter der
Gesellschafter übernommenen Grundstücke keine
Einkünfte aus Gewerbebetrieb und keinen Spekulationsgewinn
erzielt hat, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
1. Nach § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine
selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit
Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus
hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass
es sich bei der Tätigkeit nicht um private
Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13).
Die Klägerin hat beim Verkauf des zuvor
von der Großmutter ihrer Gesellschafter übernommenen
Grundbesitzes den Bereich der privaten Vermögensverwaltung
nicht verlassen.
a) Die vom BFH für die Beurteilung der
Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte
Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1. und 2. der Gründe)
ist nicht überschritten.
b) Es liegt aber auch keiner der Fälle
vor, in denen es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, weil aufgrund
objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit
unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut
worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.5. der
Gründe; Senatsurteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 =
SIS 06 09 13, unter I.1.b der Gründe). Ein solcher Fall kann
zum Beispiel dann gegeben sein, wenn der Veräußerer -
wie im Streitfall - ein von ihm zu bebauendes Grundstück
verkauft. Zur Beantwortung der Frage, wann eine unbedingte
Veräußerungsabsicht vorliegen muss, ist in solchen
Fällen nicht auf den Beginn der Bauarbeiten abzustellen,
sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der
Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa durch
Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil
vom 28.4.2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40, unter 1.b der Gründe). Der maßgebliche
Zeitpunkt kann aber auch noch weiter davor liegen, etwa dann, wenn
sich der Grundstückseigentümer dem künftigen Mieter
gegenüber verpflichtet, das gemietete Grundstück für
dessen, des Mieters, Zwecke zu bebauen. So verhielt es sich im
Streitfall, wobei diese Verpflichtung im Mietvertrag vom 25.
Mai/14.6.1995 noch von der Großmutter der Gesellschafter der
Klägerin übernommen wurde. Als Zeitpunkt, in dem die
Klägerin durch ihre Gesellschafter diese Verpflichtung
übernahm, kommt der Abschluss des Übertragungsvertrages
vom 16.8.1995 in Betracht, mit dem die Gesellschafter der
Klägerin die bestehenden Pacht- und Mietverhältnisse -
und damit auch die Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks
mit einem Baumarkt - übernahmen.
c) Dieser Zeitpunkt lag etwa zehn Monate vor
dem des Verkaufs des Grundstücks. Wie sich aus dem Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002,
291 = SIS 02 06 32 (unter C.III.4 der Gründe) ergibt, kann das
Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der
Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) nicht allein aus dem
zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten
hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich - anders als vom
FG in Betracht gezogen - auch nicht aus dem Urteil des X. Senats
des BFH vom 15.3.2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817
= SIS 05 29 91) entnehmen. Zwar heißt es dort:
„Beträgt der Zeitabstand zwischen Ankauf bzw.
Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist ohne
weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des
Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist;
dies ist für die Bejahung einer gewerblichen Betätigung
ausreichend (BFH-Urteile vom 16.4.1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347,
BStBl II 1991, 844 = SIS 91 16 12, und vom 21.5.1993 VIII R 10/92,
BFH/NV 1994, 94, m.w.N.)“. Dieser Satz muss aber im
Kontext mit den dort zitierten Urteilen gesehen werden. Sie
betreffen durchweg Fälle, in denen die Drei-Objekt-Grenze
überschritten war. Die Äußerung darf nicht
dahingehend missverstanden werden, dass auch in Fällen, in
denen die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist, eine
bedingte Veräußerungsabsicht
(„In-Erwägung-Ziehen“) genüge, um
einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Etwas
anderes wollte der X. Senat des BFH auch nicht aussagen (vgl. auch
BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68 = SIS 08 04 85, unter 2. der Gründe). So wird unmittelbar im Anschluss an
die zitierte Stelle ausgeführt, es handele sich bei dem
unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen Errichtung oder
Anschaffung und Verkauf um ein Indiz, das geeignet sei, die
tatrichterliche Feststellung zu stützen, dass das
Grundstück nicht für Zwecke der privaten
Vermögensverwaltung erworben worden sei. An anderer Stelle
heißt es, die Feststellung des FG, der Kläger habe
„nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei
von vornherein eine unbedingte
Veräußerungsabsicht“ gehabt, sei
nachvollziehbar getroffen worden (unter B.II.3.a bb der
Gründe).
d) Ein „enger zeitlicher
Zusammenhang“ zwischen Erwerb oder Bebauung und
(nachfolgender) Veräußerung des Grundstücks ist
für sich genommen im hier interessierenden Zusammenhang
irrelevant. Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung
einerseits und dem Sichtbarwerden des
Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen
liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit
hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu
einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen
nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz
mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn
alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände
dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung
des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht
bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die
Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden
Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X.
Senats des BFH vom 7.5.2008 X R 49/04 (BFHE 221, 114, BStBl II
2008, 711 = SIS 08 27 66) aus, wenn es dem engen zeitlichen
Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und
Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen
Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine
langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund
gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).
e) Bei der Auslegung des Begriffes
„enger zeitlicher Zusammenhang“ ist in Betracht
zu ziehen, dass der Große Senat des BFH - wie ausgeführt
- diesem Kriterium keine ausschlaggebende Bedeutung beimessen
wollte. Im Streitfall können daher Zweifel bestehen, ob ein
Zeitraum zwischen Übernahme der Verpflichtung zur Bebauung und
Veräußerung von zehn Monaten als
„eng“ anzusehen ist. Die Frage bedarf indessen
keiner Vertiefung, weil es an weiteren Indizien für das
Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht im
Zeitpunkt des Übertragungsvertrages vom 16.8.1995 fehlt. Das
Indiz der kurzfristigen Finanzierung entfällt, da die
Großmutter der Gesellschafter der Klägerin den Erwerb
des Grundstücks durch ein Darlehen mit zehnjähriger
Laufzeit finanziert hatte, das ihre Enkel dem
Übertragungsvertrag zufolge übernommen haben. Andere
Indizien dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin im
Zeitpunkt des Erwerbs eine unbedingte
Veräußerungsabsicht hatten, sind nicht erkennbar.
Insbesondere lässt sich der Schluss, dass die Gesellschafter
der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eine unbedingte
Veräußerungsabsicht hatten, nicht daraus herleiten, dass
mit dem Mieter des Baumarktes in einem Zusatz zum Mietvertrag ein
Vorkaufsrecht vereinbart war. Allerdings hat der BFH entschieden,
dass der Grundstückseigentümer seine unbedingte
Veräußerungsabsicht bekunde, wenn er seinem Mieter ein
unbedingtes Ankaufsrecht einräume; denn dann sei er in seinem
Veräußerungsentschluss nicht mehr frei (BFH-Beschluss
vom 15.12.2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698 = SIS 05 18 31). Das
gilt jedoch für das Vorkaufsrecht nicht, ungeachtet der
Tatsache, dass in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 698 = SIS 05 18 31 gelegentlich von einem „Vorkaufsrecht“ die
Rede ist; denn die Ausübung des Vorkaufsrechts hängt
davon ab, dass der Verpflichtete (hier
Grundstückseigentümer) mit einem Dritten einen Vertrag
über den Kaufgegenstand abgeschlossen hat (§ 504 BGB in
der im Streitjahr gültigen Fassung, jetzt § 463 BGB). Der
Grundstückseigentümer behält bei der Einräumung
eines Vorkaufsrechts daher seine Entscheidungsfreiheit
darüber, ob er das Grundstück verkaufen will.
2. Das FG hat des Weiteren entschieden, dass
die Klägerin keinen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG
erzielt habe. Der Senat lässt offen, ob ein Spekulationsgewinn
überhaupt von einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft erzielt werden kann oder ob er jedem einzelnen
Gesellschafter persönlich zuzurechnen ist (sog.
Bruchteilsbetrachtung; so die Rechtsprechung des BFH zur
Veräußerung von gesamthänderisch gebundenen
Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG, z.B.
BFH-Urteil vom 19.10.1998 VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl II
1999, 298 = SIS 99 01 19; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 16; Söhn in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 235, jeweils
m.w.N.). Unterstellt, über das Vorliegen eines
Spekulationsgewinns könne im vorliegenden Verfahren
entschieden werden, so ist die Würdigung des Sachverhalts
durch das FG jedenfalls nachvollziehbar und wird auch vom FA nicht
in Frage gestellt.