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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) erwarben durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom
16.11.2005 je zur Hälfte ein unbebautes Grundstück zu
einem Kaufpreis in Höhe von 46.314 EUR. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheiden
vom 18.1.2006 die Grunderwerbsteuer zunächst in Höhe von
jeweils 810 EUR fest.
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Aufgrund weiterer Ermittlungen des FA
stellte sich heraus, dass die Kläger am 30.11.2005 einen
Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen T-GmbH über die
Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem erworbenen Grund und
Boden zu einem Gesamtpreis für ein künftiges
„schlüsselfertiges Haus“ in Höhe von 120.013
EUR abgeschlossen hatten. In den Erwerb des Grundstücks und
die Bauplanung war das Baubetreuungsunternehmen E-GmbH einbezogen.
In einer gemeinsamen Werbebroschüre traten die T-GmbH und die
E-GmbH in Bezug auf die Bauplanung und Bauerrichtung unter einem
gemeinsamen Logo als „ein starkes Team“ auf, das
Baupartner zusammen bringe, die sich sonst nicht finden
würden. Die E-GmbH hatte von den
Grundstückseigentümern die Erlaubnis erhalten, das
unbebaute Grundstück am Markt anzubieten. Anlässlich
eines Termins am 20.10.2005 besprachen die Kläger mit der
T-GmbH den auf dem Grundstück zu errichtenden Haustyp und den
Kaufpreis. Die Grundstücksveräußerer lernten die
Kläger erstmalig beim Notartermin kennen.
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Das FA sah anhand der gesamten
Umstände und auf der Grundlage der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zum sogenannten einheitlichen
Leistungsgegenstand einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem im zeitlichen
Zusammenhang damit abgeschlossenen Bauerrichtungsvertrag als
gegeben an. Es betrachtete das bebaute Grundstück als
Gegenstand des Erwerbs und setzte für die Kläger die
Grunderwerbsteuer durch geänderte Bescheide vom 3.2.2009 unter
Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten in Höhe von
120.013 EUR auf jeweils 2.910 EUR fest.
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Die nach erfolglosen Einsprüchen
erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts
(FG) hat das FA zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des
unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Allein der
Grundstückskaufvertrag begründe einen Anspruch auf
Übereignung des Grundstücks. Die Verpflichtung zur
Ausführung der Bauerrichtungsleistungen sei nicht in § 1
des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als steuerbarer Vorgang
bezeichnet. Folglich falle hierfür keine Grunderwerbsteuer,
sondern allein Umsatzsteuer an. Der Bauerrichtungsvertrag sei auch
kein unselbständiger Teil des notariellen
Grundstückskaufvertrags oder Teil eines Einheitsvertrags.
Beide Verträge seien nicht nur an verschiedenen Tagen, in
verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen
Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände
abgeschlossen worden. Die Entscheidung ist in EFG 2012, 730 = SIS 12 08 01 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.
Seiner Ansicht nach sind im Streitfall ein „einheitlicher
Leistungsgegenstand“ anzunehmen und die Bauerrichtungskosten
in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
einzubeziehen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG war im Streitfall das
Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude Gegenstand
des Erwerbsvorgangs. Zu Recht hat daher das FA die Aufwendungen der
Kläger für das Gebäude in die Bemessungsgrundlage
für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9
Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einbezogen.
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1. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach
dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer
anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das
den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft
bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit
diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest
objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim
Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem
Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche
Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 29.7.2009 II R
58/07, BFH/NV 2010, 63 = SIS 09 37 33, m.w.N., und vom 28.3.2012 II
R 57/10, BFH/NV 2012, 1549 = SIS 12 19 50).
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Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang
zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren
Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls
zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1549 = SIS 12 19 50,
m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang ist nicht nur gegeben, wenn der
Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags
gegenüber der Veräußererseite in seiner
Entscheidung über das „Ob“ und
„Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei war
und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem
bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil in BFH/NV
2012, 1549 = SIS 12 19 50, m.w.N.). Ein objektiv sachlicher
Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch
indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor
Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund
einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis
(annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes
Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im
Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses
Angebot später annimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63 = SIS 09 37 33, und in BFH/NV 2012, 1549 = SIS 12 19 50, jeweils
m.w.N.).
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Für einen objektiv sachlichen
Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es nicht
erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in
einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis
unterbreitet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 63 = SIS 09 37 33,
und in BFH/NV 2012, 1549 = SIS 12 19 50, jeweils m.w.N.).
Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das
Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des
Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot
später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit
geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen
nicht verändern, angenommen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012,
1549 = SIS 12 19 50, m.w.N.).
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Auf der Veräußererseite können
dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht
ausschlaggebend ist, dass der
Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf
Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene
Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den
Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag
in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter
Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem
Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in
bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Urteile vom 23.11.1994 II R
53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331 = SIS 95 08 12, und vom
21.9.2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269 = SIS 06 11 09, jeweils m.w.N.).
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Treten auf der Veräußererseite
mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv
sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn
die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder
gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom
6.12.1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344; vom 6.12.1989 II R 145/87,
BFH/NV 1991, 345, und vom 23.8.2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760 =
SIS 07 09 88) oder aufgrund von Abreden bei der
Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes
Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags
als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks
dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13.8.2003 II R 52/01, BFH/NV
2004, 663 = SIS 04 18 04, und in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269
= SIS 06 11 09, jeweils m.w.N.).
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2. Zu Unrecht geht das FG in der
Vorentscheidung davon aus, die Rechtsprechung des BFH zum
„einheitlichen Erwerbsgegenstand“ finde im
GrEStG keine Rechtsgrundlage, verstoße gegen die Einheit der
Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche
Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht. Das
Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 27.12.1991 2 BvR
72/90, BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11), der Gerichtshof der
Europäischen Union (Beschluss vom 27.11.2008 C-156/08,
Vollkommer, Slg. 2008, I-165 = SIS 09 05 17) und der erkennende
Senat (Urteile vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II
2000, 34 = SIS 99 23 16; vom 27.10.1999 II R 20/99, BFH/NV 2000,
349 = SIS 00 52 70; vom 1.3.2000 II R 37/99, HFR 2000, 732 = SIS 00 59 75) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken
nicht durchgreifen.
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3. Eine Divergenz zu der Rechtsprechung des V.
Senats des BFH, der für Zwecke der Umsatzsteuer unter
bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen
Leistung ausgeht und die Umsatzsteuer durch die
grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung des Leistungsgegenstandes
nicht betroffen sieht (vgl. BFH-Urteile vom 24.1.2008 V R 42/05,
BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697 = SIS 08 18 26; vom 19.3.2009 V R
50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78 = SIS 09 20 82), besteht
ebenfalls nicht.
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Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) sind zwar Umsätze
umsatzsteuerfrei, die unter das GrEStG fallen. Die Vorschrift
behandelt jedoch nur die Frage, unter welchen Voraussetzungen
steuerbare Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind. Sie
grenzt somit umsatzsteuerpflichtige von umsatzsteuerfreien
Vorgängen ab, enthält jedoch kein Gesetzesgebot, ob und
inwieweit in bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben
ist. Ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, entscheidet
sich allein nach den Regeln des GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 189,
550, BStBl II 2000, 34 = SIS 99 23 16).
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Aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergibt sich
auch kein allgemeiner Rechtsgedanke, der eine andere
grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung der Erwerbsvorgänge
erfordern würde, bei denen nach objektiven
Maßstäben das bebaute Grundstück als einheitlicher
Erwerbsgegenstand anzusehen ist (BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl
II 2000, 34 = SIS 99 23 16). Die Sachverhalte, die von der
Rechtsprechung des BFH zum „einheitlichen
Erwerbsgegenstand“ erfasst werden, sind nicht mit dem
Erwerb unbebauter Grundstücke, die vom Erwerber später in
eigener Regie bebaut werden, vergleichbar. Sie sind vielmehr zu
vergleichen mit dem Erwerb bereits bebauter Grundstücke.
Gegenstand des Erwerbs ist nämlich das Grundstück in
seinem (fiktiv) bebauten Zustand. Bei einem bereits bebauten
Grundstück ist die für die Leistungen zur Errichtung des
Gebäudes (früher) gezahlte Umsatzsteuer ebenfalls Teil
der für das bebaute Grundstück insgesamt zu erbringenden
und nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der
Grunderwerbsteuer unterliegenden Gegenleistung. Nicht anders
verhält es sich, wenn die Verträge darauf gerichtet sind,
dass der Erwerber das Grundstück im (zukünftig) bebauten
Zustand erhält.
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4. Da die Vorentscheidung von einer anderen
Rechtsauffassung ausgeht, war sie aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Im Streitfall haben die Kläger ein Angebot der
Veräußererseite angenommen, dessen Gegenstand aufgrund
einer bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein
bestimmtes Gebäude auf dem von den Klägern erworbenen
Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis
war.
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Die Kläger haben bereits im Oktober 2005
und damit vor Abschluss des Kaufvertrags die Einzelheiten für
die schlüsselfertige Errichtung des zu errichtenden Haustyps
auf dem noch zu erwerbenden Grundstück mit der T-GmbH
besprochen. Bei dem errichteten Gebäude handelt es sich um
eine Doppelhaushälfte, deren Errichtung nur vor dem
Hintergrund der Errichtung der anderen Haushälfte auf dem
benachbarten Grundstück wirtschaftlich vernünftig und
bautechnisch sinnvoll ist und daher bereits im Vorfeld eine
Bauplanung für beide Grundstücke voraussetzt. Bereits
vierzehn Tage nach dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags
haben die Kläger den Bauerrichtungsvertrag mit der T-GmbH
abgeschlossen. Der zeitliche Zusammenhang lässt den Schluss
zu, dass die Planungen für die Bebauung bereits im Zeitpunkt
des Kaufvertrags im Wesentlichen abgeschlossen waren.
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Dass die Kläger das Grundstück von
Privatpersonen erworben haben und den Bauerrichtungsvertrag mit der
T-GmbH als Bauunternehmen geschlossen haben, steht der Annahme
eines einheitlichen Erwerbsgegenstands nicht entgegen. Dabei kann
letztlich dahinstehen, ob die handelnden Personen wirtschaftlich,
gesellschaftsrechtlich oder personell miteinander verbunden waren.
Ausreichend ist, dass die Grundstückseigentümer und das
Bauunternehmen durch ein abgestimmtes Verhalten auf den gemeinsamen
Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des
Bauerrichtungsvertrags hingewirkt haben. Sie haben das
Grundstück einerseits und die Bebauung andererseits gemeinsam
über die E-GmbH am Markt angeboten. Die E-GmbH hatte von den
Grundstückseigentümern die Erlaubnis, das Grundstück
am Markt anzubieten. Die E-GmbH und die T-GmbH wiederum sind am
Markt mit einer gemeinsamen Werbebroschüre und unter einem
gemeinsamen Logo als „ein starkes Team“
aufgetreten und haben gerade damit geworben, Baupartner, d.h.
Grundstückseigentümer, Bauunternehmen und Bauherren,
zusammenzubringen. Die Geschäftsinteressen aller auf der
Veräußererseite Beteiligten waren darauf gerichtet, ihre
Leistungen im Hinblick auf Grundstücke im bebauten Zustand
gemeinsam anzubieten. Dieses gemeinschaftliche Angebot haben die
Kläger angenommen.
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