Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.11.2012 7 K
10204/09 = SIS 13 15 87 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist als selbständiger Physiotherapeut
tätig. Daneben betreibt er ein Rehabilitationszentrum. Dort
erbringt er mit Hilfe von zahlreichen Fachkräften Leistungen,
die die Beteiligten als „ambulante Rehabilitation“
bezeichnen.
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Im Jahre 2003 hatte der Kläger mit
verschiedenen Sozialversicherungsträgern Verträge i.S.
des § 40 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB
V) abgeschlossen. Ein Versorgungsvertrag nach §§ 107, 111
SGB V bestand jedoch nicht.
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Die Patienten halten sich meist über
einen Zeitraum von drei Wochen vier bis sechs Stunden pro Tag an
fünf Tagen pro Woche in der Einrichtung des Klägers auf,
wobei eine Verlängerung des Behandlungszeitraumes unter
Zustimmung der Sozialversicherungsträger möglich ist. In
dieser Zeit werden verschiedene Rehabilitationsmaßnahmen
durchgeführt. Es besteht die Möglichkeit, ein Mittagessen
einzunehmen. Übernachtung oder Frühstück bietet der
Kläger hingegen nicht an. Neben den eigentlichen
Rehabilitationsleistungen hat der Kläger die
medikamentöse Versorgung sicherzustellen und andere
Pflegeleistungen (Verbandswechsel, Hilfe beim Toilettengang sowie
Hilfe beim An- und Auskleiden) zu erbringen. Die
Sozialversicherungsträger vergüten die Leistungen des
Rehabilitationszentrums im Wege einer Fallpauschale, die
sämtliche Aufwendungen für Verpflegung und
Pflegeleistungen abdeckt. Die Eigenleistung der Patienten
beträgt 10 EUR pro Tag.
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Daneben erbringt der Kläger unter
Mithilfe seiner angestellten Mitarbeiter auch klassische
physiotherapeutische Leistungen, deren Gewerbesteuerpflicht nicht
mehr streitig ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) hat den aus dem Rehabilitationszentrum
erwirtschafteten Gewinn in die Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrages einbezogen, während der Kläger
die Auffassung vertritt, dieser sei nach § 3 Nr. 20 des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 - GewStG a.F. - (BGBl I
2006, 2878) gewerbesteuerfrei.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben. Die Erträge aus dem Rehabilitationszentrum seien
nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. von der Gewerbesteuer
befreit. Es handele sich um eine Einrichtung zur
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (i.S.
des § 61 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch -
SGB XII - ), deren Kosten in mindestens 40 % der Fälle von den
gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe
ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden
seien.
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Zwar seien nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ambulante Rehabilitationseinrichtungen
nicht, wohl aber - der von der Finanzverwaltung und in der
Literatur vertretenen Auffassung entsprechend - teilstationäre
Rehabilitationseinrichtungen gewerbesteuerfrei. Eine solche liege
vor.
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Der Begriff
„teilstationär“ sei unter Zuhilfenahme
sozialrechtlicher Regelungen dahin zu verstehen, dass sich der
Lebensmittelpunkt des Kranken für die Dauer der Behandlung in
das Krankenhaus verlagere, wo seine gewohnten Aktivitäten
weitestgehend zum Stillstand kommen. Der Patient müsse
physisch und organisatorisch in das Versorgungssystem der
Rehabilitationseinrichtung einbezogen werden und sich damit in der
Obhut einer Einrichtung befinden, in der er zumindest auf einige
Dauer verbleiben und versorgt werden könne. Allerdings seien
die Anforderungen an die Integration in eine teilstationäre
Rehabilitationseinrichtung so zu mindern, wie es der nur zeitweisen
Unterbringung entspreche, da es gerade Ziel einer
teilstationären Unterbringung sei, dem Patienten nach seinem
Aufenthalt in der Einrichtung sein „normales“ Leben zu
ermöglichen. Es reiche daher aus, dass der Patient
während seines Aufenthaltes in der Rehabilitationseinrichtung
in den Ablauf eingegliedert sei. Bei einer ambulanten Behandlung
hingegen erscheine der Patient nur „kurz“ zur
Behandlung und sei ansonsten nicht in den Ablauf der
Rehabilitationseinrichtung integriert.
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Nach Gesamtwürdigung des Sachverhalts
sei davon auszugehen, dass der Kläger teilstationäre
Rehabilitationsleistungen in diesem Sinne erbringe. Die
tägliche Aufenthaltsdauer der Patienten, die Teilverpflegung,
die physiotherapeutische, medizinische und psychotherapeutische
Betreuung, die Versorgung mit Medikamenten, die Behandlung der
Wunden und die Betreuung durch eine examinierte Krankenschwester
entsprächen den Leistungen, die eine vollstationäre
Rehabilitationsklinik erbringe und über die ambulante
Physiotherapie weit hinausgingen. Nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse seien die Patienten daher physisch und
organisatorisch in das Versorgungssystem der
Rehabilitationseinrichtung einbezogen. Allein der Umstand, dass die
Patienten in der Einrichtung des Klägers nicht
übernachten, sei unerheblich, da sonst eine
teilstationäre Rehabilitationseinrichtung nie in den
Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift fallen
könne.
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Die Leistungen des Klägers umfassten
auch Pflegeleistungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG
a.F. Damit seien nicht nur solche Leistungen wie Waschen und
Füttern der Patienten gemeint, sondern alle Leistungen, die
zur Betreuung pflegebedürftiger Menschen notwendig seien, also
auch ärztliche, physiotherapeutische oder psychotherapeutische
Maßnahmen.
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Anders als die Finanzverwaltung meine,
bedürfe es für die Gewerbesteuerbefreiung eines
Versorgungsvertrages nach §§ 107, 111 SGB V nicht. Es
könne dahinstehen, ob der Kläger die Voraussetzungen
dieser Vorschriften erfülle. Da für die Besteuerung auf
den tatsächlichen Geschehensablauf abzustellen sei, komme es
nicht auf versicherungsrechtliche Voraussetzungen, sondern darauf
an, ob der Steuerpflichtige tatsächlich teilstationäre
Rehabilitationsleistungen erbringe.
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Diese Interpretation entspreche dem Zweck
der Steuerbefreiung, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der
Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu
verbessern und die Sozialversicherungsträger von Kosten zu
entlasten.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
das FG habe mit seiner - nach eigener Anschauung vorgenommenen -
Abgrenzung zwischen ambulanter und teilstationärer Einrichtung
die sozialrechtlichen Maßstäbe nicht beachtet, die eine
ganztägige Unterbringung oder eine Unterbringung über
Nacht erforderten. Nur wenn die Voraussetzungen der §§
107, 111 SGB V erfüllt seien, sei die teilstationäre
Einrichtung mit einer stationären Einrichtung vergleichbar.
Der Gesetzeszweck, die Sozialversicherungsträger zu entlasten,
stehe dem nicht entgegen. Es sei nicht ersichtlich, dass die
Fallpauschalen geringer bemessen wären, wenn der Kläger
keine Gewerbesteuer zu entrichten hätte.
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Zudem erbringe der Kläger keine nach
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. begünstigten
Pflegeleistungen. Zu deren Begriffsbestimmung sei auf das Elfte
Buch Sozialgesetzbuch (SGB XI) zurückzugreifen. Die
Rehabilitationsleistungen, die der Kläger erbringe, fielen
nicht in das Leistungsspektrum des SGB XI. Die Steuerbefreiung des
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. setze aber voraus, dass die
Leistungen an pflegebedürftige und nicht (nur) kranke Personen
erbracht würden. Das FG habe keine tatsächlichen
Feststellungen dazu getroffen, ob die Patienten in der Einrichtung
des Klägers zu diesem Personenkreis gehörten. Dagegen
spreche allerdings neben dem nur stundenweisen Aufenthalt der
Umstand, dass die Krankenversicherungen die Leistungen
trügen.
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Eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3
Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F. komme nicht in Betracht, da der
Kläger kein Krankenhaus betreibe. Es fehle an der
Möglichkeit der stationären Unterbringung und der
durchgängigen Vollverpflegung.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 12.11.2012 7 K 10204/09 aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Kläger tritt der Revision
entgegen. Tatsächlich seien die Patienten des Klägers
pflegebedürftige Personen, die in seiner Einrichtung
entsprechende Hilfe auch bei einfachen Verrichtungen des
täglichen Lebens sowie enge medizinische Überwachung
erhielten. Im Übrigen sei das Krankheitsbild der Patienten
hinsichtlich der Definition der Pflegebedürftigkeit in den
vollstationären Rehabilitationseinrichtungen mit dem der
teilstationären Rehabilitationseinrichtungen
identisch.
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Ein Versorgungsvertrag nach §§
107, 111 SGB V liege nicht vor und könne mangels
vollstationärer Einrichtung auch nicht abgeschlossen werden.
Er sei aber auch nicht erforderlich. Für ambulante und
teilstationäre Einrichtungen sei der Vertrag nach §§
107, 111c SGB V über die in § 40 Abs. 1 SGB V genannten
Leistungen vorgesehen und es entspreche dem Zweck dieser Vorschrift
wie auch den Änderungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG
a.F., die ambulanten den stationären
Rehabilitationseinrichtungen gleichzustellen, um unter
gleichzeitiger Entlastung der Sozialversicherungsträger die
Versorgung kranker und pflegebedürftiger Personen zu
verbessern. Ggf. sei der Rechtsstreit zur Nachholung der
Feststellungen zu einem Vertrag nach §§ 107, 111c SGB V
zurückzuverweisen. Für die Zeiträume vor
Inkrafttreten des § 111c SGB V sei nach § 111c Abs. 4 SGB
V bei Einrichtungen, die entsprechende Leistungen erbracht
hätten, ein solcher Versorgungsvertrag zu fingieren. Eine
Differenzierung nach der Art des abgeschlossenen
Versorgungsvertrages oder nach dem Kostenträger, der die
jeweilige Maßnahme finanziere, sei jedenfalls kein
sachgerechter Maßstab.
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Im Übrigen erfülle der
Kläger die Voraussetzungen des § 107 SGB V. Allein die
Zeitdauer, die sich die Patienten in der Einrichtung aufhielten,
sei nicht maßgebend. Maßgebend sei vielmehr, dass die
Patienten die Infrastruktur der Einrichtung durch Behandlung und
Pflege nutzten. Dies sei eine teilstationäre Unterbringung.
Die abendliche Rückkehr in die eigene Wohnung sei insoweit
unschädlich.
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Schließlich werde es dem
Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
nicht gerecht, die ambulante Rehabilitation gegenüber der -
begünstigten - stationären Rehabilitation oder der
ambulanten Pflege zu benachteiligen. Beim Vergleich mit der
stationären Rehabilitation zeige sich, dass allein die darin
enthaltene zusätzliche Übernachtung und Verpflegung zur
Gewerbesteuerbefreiung führe. Das seien aber Leistungen, die
für sich genommen als Beherbergung und Verpflegung
gewerbesteuerpflichtig seien. Es sei ein nicht zu rechtfertigender
Wertungswiderspruch, wenn das Aufeinandertreffen zweier
Leistungstypen, die beide für sich genommen der Gewerbesteuer
unterlägen - ambulante Rehabilitation auf der einen Seite und
Übernachtung und Verpflegung auf der anderen Seite - zur
Gewerbesteuerfreiheit führten. Im Vergleich zur Pflege werde
die Rehabilitationsleistung ebenfalls zu Unrecht benachteiligt. Sie
sei der medizinischen Behandlung nach § 630a des
Bürgerlichen Gesetzbuchs und damit dem Berufsbild der nicht
gewerbesteuerpflichtigen freien Berufe sehr viel ähnlicher als
die Pflege, da sie weniger durch Quantität und Qualität
der Leistung beeinflussbar sei.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage
ab. Die Gewinne des Klägers aus der Rehabilitationseinrichtung
sind gewerbesteuerpflichtig. Als Befreiungsvorschrift kommt allein
§ 3 Nr. 20 Buchst. b, d GewStG a.F. nach Maßgabe der
Begriffsbestimmungen des Sozialrechts in Betracht (dazu 1.). Der
Kläger hat weder ein von § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F.
erfasstes Krankenhaus (dazu 2.) noch eine von § 3 Nr. 20
Buchst. d GewStG a.F. erfasste Einrichtung zur vorübergehenden
Aufnahme pflegebedürftiger Personen oder zur ambulanten Pflege
kranker und pflegebedürftiger Personen betrieben (dazu 3.).
Ein verfassungsrechtliches Gebot zur Einbeziehung seiner
Rehabilitationseinrichtung in die Gewerbesteuerfreiheit besteht
nicht (4.). Schließlich ermöglicht auch R 3.20 Abs. 4
Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) die Steuerbefreiung
nicht (dazu 5.).
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1. § 3 Nr. 20 GewStG befreit - im Laufe
der letzten Jahrzehnte in zunehmendem Umfange - bestimmte
Einrichtungen des Gesundheitswesens von der Gewerbesteuer (dazu a).
Die Vorschrift knüpft begrifflich an die Kategorien des
Sozialrechts an (dazu b).
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a) Nach § 3 Nr. 20 GewStG in der durch
Kap. 2, Art. 3 des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes
und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl I 1979,
1953) geänderten Fassung waren von 1980 bis 1993
Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime
unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer
befreit.
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Art. 13 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur
Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des
Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz - StMBG - ) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993,
2310) hat den Kreis der begünstigten Einrichtungen erweitert.
Nach der vom 30.12.1993 bis zum 31.12.2014 und damit auch im
Streitjahr geltenden Fassung waren u.a. - soweit im Streitfall in
Betracht kommend - Krankenhäuser sowie Einrichtungen zur
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und
Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn
(Buchst. b) bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in
§ 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichneten
Voraussetzungen erfüllt worden waren bzw. (Buchst. d) bei
Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme
pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur
ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im
Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der
Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung
oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen
worden sind.
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Art. 5 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa und cc
des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den
Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 - Kroatien-AnpG - (BGBl I
2014, 1266) hat § 3 Nr. 20 GewStG a.F. wiederum erweitert. Der
Einleitungssatz des § 3 Nr. 20 GewStG ist nunmehr durch die
Worte „sowie Einrichtungen zur ambulanten oder
stationären Rehabilitation“ ergänzt worden. Bei
diesen setzt die Gewerbesteuerfreiheit nach dem neu
eingefügten Buchst. e voraus, dass die Behandlungskosten in
mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern
der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind, dies indes nur,
soweit die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten
ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des
Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des
Bundes und der Länder erbringt. Nach Art. 28 Abs. 1
Kroatien-AnpG ist das Gesetz am Tag nach der Verkündung -
damit am 31.7.2014 - in Kraft getreten und ist nach § 36 Abs.
1 GewStG in der ebenfalls durch das Kroatien-AnpG geänderten
Fassung erstmals für den Erhebungszeitraum 2015
anzuwenden.
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b) Zur näheren Definition der in der
Vorschrift verwendeten Begriffe ist auf die Begriffsbestimmungen
des Sozial- und Sozialversicherungsrechts zurückzugreifen. Das
GewStG lässt ebenso wenig wie andere steuerliche Vorschriften
ein eigenes Verständnis der dem Gesundheitswesen entlehnten
Begriffe des § 3 Nr. 20 GewStG erkennen. Vielmehr zeigen die
Bezugnahmen in § 3 Nr. 20 Buchst. b bis d GewStG - im Rahmen
der weiteren Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung - auf
§ 67 AO betreffend die Zweckbetriebseigenschaft der
Krankenhäuser (Buchst. b), auf Vorschriften des SGB XII
(Buchst. c) sowie auf die Kostenübernahme durch die
gesetzlichen Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe
(Buchst. d), dass die Vorschrift sich begrifflich und strukturell
an das dort maßgebende Regelwerk anlehnt (vgl. hinsichtlich
der Krankenhäuser BFH-Urteil vom 22.6.2011 I R 59/10, BFH/NV
2012, 61 = SIS 11 39 12, m.w.N.; hinsichtlich der Einrichtungen des
Buchst. d BFH-Beschluss vom 18.9.2007 I R 30/06, BFHE 219, 184,
BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20; ebenso Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 496;
Blümich/von Twickel, § 3 GewStG Rz 103).
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2. Ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20
Buchst. b GewStG a.F. hat der Kläger nicht betrieben.
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Nach § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur
wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung
der Krankenhauspflegesätze i.d.F. vom 22.6.2005 sind
Krankenhäuser Einrichtungen, in denen - neben medizinischen
Voraussetzungen - die zu versorgenden Personen untergebracht und
verpflegt werden können. § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V
enthält eine ähnliche Definition. Die Möglichkeit
der Unterbringung und Verpflegung enthält begriffsnotwendig
die Möglichkeit der Übernachtung sowie der
Vollverpflegung und damit die Möglichkeit vollstationärer
Behandlung (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R
65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300 = SIS 04 05 67; ebenso
Urteile des Sächsischen FG vom 10.10.2013 4 K 1898/11, sowie
des FG Münster vom 25.8.2014 9 K 106/12 G, EFG 2015, 315 = SIS 15 02 40, betreffend ein ambulantes Dialysezentrum, Revision
eingelegt: I R 74/14), die der Kläger nach den - unstreitigen
- Feststellungen des FG nicht erbracht hat und nicht erbringen
konnte.
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3. Der Kläger hat auch keine der von
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. erfassten Einrichtungen
geführt. Sein Rehabilitationszentrum ist weder eine
Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen (dazu a) noch eine Einrichtung zur
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (dazu
b).
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a) Nach § 71 Abs. 1 SGB XI sind ambulante
Pflegeeinrichtungen selbständig wirtschaftende Einrichtungen,
die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten
Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und
hauswirtschaftlich versorgen. Die in § 3 Nr. 20 GewStG a.F.
verwendete Beschreibung „Einrichtung zur ambulanten
Pflege“ und die in § 71 Abs. 1 SGB XI verwendete
Beschreibung „ambulante Pflegeeinrichtung“
lassen keinen Unterschied erkennen, so dass § 71 Abs. 1 SGB XI
als Legaldefinition auch im Rahmen des § 3 Nr. 20 GewStG a.F.
dienen kann. Mit ambulanter Pflege ist demnach Pflege und
hauswirtschaftliche Versorgung in der Wohnung des
Pflegebedürftigen und nicht etwa in der Einrichtung gemeint,
was im Übrigen auch dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht.
Solche Leistungen hat der Kläger aber nach den - wiederum
unstreitigen - Feststellungen des FG nicht erbracht.
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b) Schließlich handelte es sich auch
nicht um eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme
pflegebedürftiger Personen.
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aa) Eine Legaldefinition, die - vergleichbar
mit der Definition der ambulanten Pflegeeinrichtung - mit der
Wortwahl des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nahezu identisch
wäre, enthält das SGB nicht.
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Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum
StMBG (BTDrucks 12/5764, S. 43) sind mit Einrichtungen zur
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen
Kurzzeitpflegeeinrichtungen gemeint. Nach § 42 SGB XI, der die
Überschrift „Kurzzeitpflege“ trägt,
handelt es sich dabei um die Pflege in einer vollstationären
Einrichtung, die indes nicht auf Dauer angelegt, sondern für
Übergangszeiten und Krisensituationen bestimmt und auf vier
Wochen pro Kalenderjahr beschränkt ist. Der I. Senat des BFH
setzt demgegenüber Einrichtungen zur vorübergehenden
Aufnahme pflegebedürftiger Personen mit stationären
Pflegeeinrichtungen i.S. des § 71 Abs. 2 SGB XI gleich (Urteil
in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20, unter II.2.b
bb; ebenso Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 3 Rz 517, sowie Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl.,
§ 3 Rz 434). § 71 Abs. 2 SGB XI definiert diese als
stationäre Pflegeheime, in denen pflegebedürftige
Personen zeitweise ganztägig (vollstationär) oder nur
tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht
und verpflegt werden können. Die teilstationäre Pflege in
diesem Sinne umfasst die Tagespflege und Nachtpflege i.S. des
§ 41 SGB XI. Die Definition des I. Senats reicht daher weiter
als die Begründung zum Gesetzentwurf.
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bb) Der Senat kann im Ergebnis jedoch
dahingestellt sein lassen, wie die in § 3 Nr. 20 GewStG a.F.
vorausgesetzte „vorübergehende Aufnahme“ zu
verstehen ist, namentlich, ob die teilstationäre Pflege in
Gestalt der Tages- und Nachtpflege i.S. der §§ 71 Abs. 2,
41 SGB XI von ihr umfasst ist und ob eine Verweildauer von wenigen
Stunden am Tag als teilstationäre Pflege und als
„Aufnahme“ bezeichnet werden kann.
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Jedenfalls muss die nach § 3 Nr. 20
Buchst. d GewStG a.F. begünstigte Einrichtung der Aufnahme
„pflegebedürftiger Personen“ dienen, woran
es im Streitfall fehlt.
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aaa) Eine Einrichtung „zur“
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen liegt
nicht bereits dann vor, wenn zu den aufzunehmenden Personen auch
pflegebedürftige Personen gehören und diese dort Hilfe im
erforderlichen Rahmen erhalten. Pflegebedürftige Personen
gehören genauso zum Kundenkreis einer Vielzahl von
Einrichtungen des Gesundheitswesens wie etwa Arztpraxen, ohne dass
deren Zweckbestimmung gerade in der Aufnahme pflegebedürftiger
Personen bestünde. Vielmehr muss die Aufnahme dieser Personen
Zweck der Einrichtung sein; es muss sich um eine Pflegeeinrichtung
handeln (ebenso i.E. FG Münster in EFG 2015, 315 = SIS 15 02 40).
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Dieses vom Begriff der Pflege ausgehende
Verständnis entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch
der Zielsetzung der Begünstigung. Die Erweiterung des § 3
Nr. 20 GewStG durch das StMBG war dem veränderten Altersaufbau
der Bevölkerung insbesondere in den Großstädten
geschuldet und sollte dazu beitragen, die bestehenden
Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen zu verbessern (BTDrucks 12/5764, S.
43). Dem auf die Pflege - und nicht auf sonstige medizinische
Maßnahmen - konzentrierten Gesetzeszweck entsprechend sind
die Gesetzesergänzungen gefasst worden. Die an erster Stelle
der Gesetzesergänzung genannten Einrichtungen zur
vorübergehenden Aufnahme beziehen sich auf
pflegebedürftige Personen, die an zweiter Stelle genannten
Einrichtungen zur ambulanten Pflege betreuen zwar neben
pflegebedürftigen auch kranke Personen, indes nur zu deren
Pflege. Dem entsprechend betrifft die in § 3 Nr. 20 Buchst. d
GewStG a.F. enthaltene Mindestquote für die Übernahme der
Kosten die „Pflegekosten“. Da die Vorschrift
aber nicht unmittelbar bestimmte Leistungen, sondern bestimmte
Einrichtungen begünstigt, ist es unerheblich, ob in dieser
Einrichtung auch Leistungen erbracht werden, die, stünden sie
allein, begünstigt wären. Eine anderweitige Auslegung
stünde mit der Systematik des GewStG, der
Befreiungsvorschriften und insbesondere auch des § 3 Nr. 20
GewStG nicht in Einklang, da das GewStG an den Gewerbebetrieb
anknüpft.
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bbb) Pflegebedürftige Personen sind nach
den gleichlautenden Legaldefinitionen in § 14 Abs. 1 SGB XI
(für die soziale Pflegeversicherung) sowie § 61 Abs. 1
Satz 1 SGB XII (für die Sozialhilfe) Personen, die wegen einer
körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder
Behinderung für die gewöhnlichen und
regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des
täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für
mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem
Maße der Hilfe bedürfen. Die Pflege ist mithin eine
Versorgung von Personen, die hierzu allein nicht in der Lage sind,
ohne dass diese an der medizinischen Ursache der
Pflegebedürftigkeit unmittelbar etwas änderte.
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39
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ccc) Die Rehabilitation, um die es im
Streitfall geht, ist unter dem zuletzt genannten Aspekt eine von
der Pflege wesensmäßig verschiedene Maßnahme. Die
Zielrichtungen der medizinischen Rehabilitation und der Versorgung
Pflegebedürftiger schließen sich gedanklich aus.
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Die medizinische Rehabilitation umfasst nach
der in § 107 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b SGB V enthaltenen
Legaldefinition Maßnahmen, die dazu dienen, eine Krankheit zu
heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder
Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an eine
Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu
sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende
Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu
beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu
verhüten oder ihre Folgen zu mildern. Mit diesem Inhalt und
Zweck dient sie der Behandlung von Krankheiten im weiten Sinne und
gehört daher zum Leistungsumfang sowohl der gesetzlichen
Krankenversicherung (§§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 40 SGB V)
- auch im Rahmen der Rehabilitation und Teilhabe behinderter
Menschen (§§ 5 Nr. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1, 26 des Neunten
Buches Sozialgesetzbuch) - als auch der Sozialhilfe (§ 48 Satz
1 SGB XII mit der Verweisung auf die §§ 27 bis 43b des
SGB V). Ziel der medizinischen Rehabilitation ist es danach nicht
zuletzt, Pflegebedürftigkeit dem Grunde oder dem Umfange nach
zu verhindern, während die Pflege bei eingetretener
Pflegebedürftigkeit eintritt.
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41
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Diesem Gedanken folgt etwa auch § 18 Abs.
1 Satz 3 SGB XI, der im ersten Halbsatz im Rahmen der Feststellung
der Pflegebedürftigkeit Feststellungen darüber verlangt,
ob und in welchem Umfang Maßnahmen zur Beseitigung, Minderung
oder Verhütung einer Verschlimmerung der
Pflegebedürftigkeit einschließlich der Leistungen zur
medizinischen Rehabilitation geeignet, notwendig und zumutbar sind,
und im zweiten Halbsatz auf einen ggf. von Pflegeleistungen zu
trennenden Anspruch gegen den zuständigen Träger auf
Leistungen zur medizinischen Rehabilitation verweist. Ebenso ist es
hiernach folgerichtig, dass nach § 71 Abs. 4 SGB XI
stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen u.a. zur
medizinischen Rehabilitation im Vordergrund des Zweckes der
Einrichtung stehen, keine Pflegeeinrichtungen i.S. des § 71
Abs. 2 SGB XI sind.
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42
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Rehabilitationseinrichtungen konnten demnach
nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nicht als Pflegeeinrichtungen,
sondern nur als (vollstationäre) Krankenhäuser in den
Genuss der Gewerbesteuerbefreiung kommen (Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 520a; ebenso
i.E. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 21.2.2001 II
279/00, EFG 2001, 645 = SIS 02 90 83; davon gehen auch die unter 2.
genannten Entscheidungen explizit - so das Sächsische FG -
bzw. implizit - der BFH - aus).
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ddd) Der Kläger hat ein
Rehabilitationszentrum betrieben und damit eine Einrichtung, die
der Rehabilitation und nicht der Pflege dient. Ihm steht deshalb
die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nicht
zu. Der Senat verkennt nicht, dass die betroffenen Personenkreise
sich teilweise überschneiden und es Personen gibt, die
gleichzeitig der medizinischen Rehabilitation sowie der Pflege
bedürfen. Gleichwohl ist die Zielrichtung der beiden
Maßnahmen zu unterscheiden. Daher ist es unerheblich, ob der
Kläger im Einzelfall an solche Patienten, die nicht nur
rehabilitations-, sondern auch pflegebedürftig sind, auch
pflegerische Leistungen erbracht hat. Herzstück eines
Rehabilitationszentrums sind diese Leistungen nicht.
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eee) Es ist kein Widerspruch, sondern eine
Bestätigung dieses Ergebnisses, dass mit den Änderungen
des § 3 Nr. 20 GewStG durch das Kroatien-AnpG nunmehr sowohl
ambulante als auch stationäre Rehabilitationseinrichtungen von
der Gewerbesteuer befreit sein können. Im Streitjahr war diese
Gesetzesfassung noch nicht in Kraft. Die zusätzliche Aufnahme
der Rehabilitationseinrichtungen von ambulanten bis hin zu
vollstationären Einrichtungen in § 3 Nr. 20 GewStG zeigt
gerade, dass die bisher begünstigten Einrichtungen solche zur
Rehabilitation prinzipiell nicht umfassten. Es wäre
unzulässig, im Wege einer durch die damalige Gesetzesfassung
nicht gedeckten Auslegung die erst später in Kraft getretene
Gesetzesfassung auf das Streitjahr zurückwirken zu lassen.
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Ob es dem Zweck der Gewerbesteuerbefreiung
bereits zum damaligen Zeitpunkt steuerpolitisch entsprochen
hätte, auch Rehabilitationseinrichtungen zu erfassen,
wofür manches spricht, spielt aus diesem Grunde keine Rolle.
Vielmehr zeigt die Erweiterung durch das Kroatien-AnpG gerade, dass
der Gesetzgeber bestrebt war, die aus seiner heutigen Sicht zu enge
Fassung des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. den Anforderungen an die
Modernisierung des Gesundheitswesens anzupassen. Mit der Aussage
über das Inkrafttreten hat er aber auch ausdrücklich
darüber entschieden, von welchem Zeitpunkt an diese
Erweiterung gilt. Vor diesem Hintergrund existiert schon kein
Spielraum für die seitens des Klägers begehrte
verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift in der bis 2014
geltenden Fassung, derer es allerdings auch nicht bedarf (dazu s.u.
unter 4.). Die Ausführungen des Klägers zu der
gesetzgeberischen Motivation für die Erweiterung des § 3
Nr. 20 GewStG um die Rehabilitationseinrichtungen sowie die
Einführung des § 111c SGB V gehen daher für die
Entscheidung des Streitfalls ins Leere.
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4. Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen § 3 Nr. 20 GewStG.
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a) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt
zwar ein Ausschluss gleichheitswidriger Begünstigungen.
Erlaubt sind aber Differenzierungen, solange hierfür
Sachgründe auch außerfiskalischer Natur vorliegen. Der
Gesetzgeber besitzt dabei einen weiten Entscheidungsspielraum (vgl.
i.E. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17.12.2014
1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45,
unter B.III.1.a, b; s. auch BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR
905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, unter
C.I.4., m.w.N.). Die Ungleichbehandlung zum einen zu
stationären Einrichtungen aller Art (Krankenhäuser,
Pflegeeinrichtungen, ggf. Rehabilitationseinrichtungen, falls es
sich um Krankenhäuser handelte), zum anderen zu
Pflegeeinrichtungen aller Art (ambulant wie stationär), ist
durch ausreichende sachliche Gründe gerechtfertigt.
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b) Die stationären Einrichtungen, die bis
1993 allein begünstigt waren (s.o. unter II.1.a) und es weiter
sind, bieten denjenigen Personen, die aus gesundheitlichen
Gründen - vorübergehend oder dauerhaft - hierzu nicht in
der Lage sind, eine Vollversorgung, die die gesundheitlichen
Beschränkungen berücksichtigt und soweit möglich
kompensiert. Solche Einrichtungen müssen im Bereich der
Beherbergung und Verpflegung rund um die Uhr, insbesondere des
Nachts, zuverlässig hohen Anforderungen an Überwachung
und Fürsorge entsprechen. Dies erfordert entsprechenden
baulichen, technischen, organisatorischen und personellen Aufwand,
den zu mildern eine Gewerbesteuerbefreiung als grundsätzlich
geeignetes Mittel anzusehen ist. Von den üblichen Angeboten im
Hotel- und Gaststättengewerbe weicht das Leistungsspektrum
wesentlich ab. Der Unterschied zwischen einer ambulanten oder
teilstationären Rehabilitation und einer stationären
Rehabilitation darf daher nicht auf die - gewerbesteuerpflichtigen
- Leistungen der Hotels und Gaststätten beschränkt
werden. Es war und ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber
aus der großen Anzahl von Einrichtungen, die im weiteren
Sinne der Gesundheit der Bevölkerung dienen, gerade die
stationären Einrichtungen fördert, die sich in besonderem
Maße derer annehmen, die sich aus gesundheitlichen
Gründen kurzfristig oder langfristig in so hilfloser Lage
befinden, dass sie der Vollversorgung bedürfen und
insbesondere kaum Auswahl- oder Optionsmöglichkeiten haben,
für sich selbst zu sorgen. Soweit das Sozialrecht bei der
medizinischen Rehabilitation nicht zwischen ambulanter,
teilstationärer und vollstationärer Versorgung
unterscheidet, bedeutet das nicht, dass das Gewerbesteuerrecht eine
solche Differenzierung nicht vornehmen dürfte.
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c) Ebenso wenig ist es nach Auffassung des
Senats unter verfassungsrechtlichen Aspekten zu beanstanden, dass
der Gesetzgeber mit der auch im Streitjahr geltenden Fassung des
Gesetzes neben den bisher begünstigten stationären
Einrichtungen die Pflegeeinrichtungen insgesamt - ambulant und
stationär - von der Gewerbesteuer befreit hat. Es entsprach
seiner ausdrücklichen Zielsetzung, gerade die Pflege zu
begünstigen (s.o. unter II.3.b bb aaa). Es liegt in der
Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, dass er sich zum damaligen
Zeitpunkt entschieden hatte, andere Einrichtungen der medizinischen
Vorsorge und Heilung im weiteren Sinne (noch) nicht zu
begünstigen.
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Ein Gebot, aus Gründen der
Gleichbehandlung auch weitere Sektoren des Gesundheitswesens wie
etwa die Rehabilitation in vollem Umfange gewerbesteuerfrei zu
stellen, erkennt der Senat nicht. Das gilt auch dann, wenn die
Zielgruppen von Pflege und Rehabilitation sich teilweise
überschneiden. Unlösbare Abgrenzungsschwierigkeiten
entstehen dadurch nicht. Allein das mögliche Zusammentreffen
beider Leistungsformen in ein- und derselben Person ändert
nichts daran, dass die jeweilige Zielsetzung bereits
sozialrechtlich scharf zu unterscheiden ist (s.o. unter II.3.b bb
ccc).
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d) Schließlich verlangt auch eine -
mögliche - Nähe der Rehabilitationsleistungen zu dem
freien Beruf des Arztes keine Gewerbesteuerbefreiung aus
verfassungsrechtlichen Gründen. Der Kläger hat nicht
geltend gemacht, er habe mit dem Betrieb seines
Rehabilitationszentrums Einkünfte aus selbständiger
Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
erzielt, mit denen er schon nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der
Gewerbesteuer nicht unterläge und der Gewerbesteuerbefreiung
nach § 3 Nr. 20 GewStG nicht mehr bedürfte. Dafür
existieren auch keine Anhaltspunkte. Vielmehr handelt es sich um
ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
i.V.m. § 15 EStG. Es wäre eine systemwidrige und
unzulässige Umgehung des Positivkatalogs des § 18 Abs. 1
EStG sowie aller Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 EStG,
insbesondere des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, im Rahmen des
§ 3 GewStG über die dortigen ausdrücklichen
Tatbestände hinaus eine Gewerbesteuerbefreiung allein auf eine
- mögliche - Nähe zu der selbständigen
Tätigkeit des § 18 Abs. 1 EStG zu stützen, wenn eine
selbständige Tätigkeit nicht vorliegt. Der Dualismus
zwischen § 15 EStG und § 18 EStG ist grundsätzlich
verfassungskonform (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, BGBl I 2008, 1006, HFR 2008, 859).
Verfassungsrechtliche Mängel, die die Probleme des Streitfalls
beträfen, sind nicht ersichtlich.
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5. Aus R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR ergibt sich
schon deshalb nichts anderes, weil die Voraussetzungen dieser
Verwaltungsvorschrift nicht vorliegen.
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a) Nach R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR sind
teilstationäre Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen von
der Gewerbesteuer befreit, soweit sie die Voraussetzungen der
§§ 107, 111 SGB V erfüllen. Das gilt nach Satz 2
nicht für ambulante Vorsorgeeinrichtungen.
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Der Senat lässt aufgrund des Vorstehenden
offen, ob diese Richtlinie § 3 Nr. 20 GewStG a.F. zutreffend
interpretiert, welchen der dort genannten Fallgruppen eine
teilstationäre Rehabilitationseinrichtung zuzuordnen sein
soll, oder ob die Richtlinie ggf. lediglich als
Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO zu verstehen ist,
dann allerdings im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu
berücksichtigen wäre.
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b) Ungeachtet dieser Fragen erfüllt das
Rehabilitationszentrum des Klägers die Voraussetzungen des R
3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR nicht.
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aa) Der Senat kann die Frage, ob die
Verweildauer der Patienten als
„teilstationär“ zu bezeichnen ist, wiederum
offenlassen. Anders als bei Krankenhäusern (§ 39 SGB V),
Hospizen (§ 39a SGB V) und Pflegeeinrichtungen (§§
41, 43, 71 SGB XI) unterscheidet das SGB bei der medizinischen
Rehabilitation in der gesetzlichen Krankenversicherung nicht nach
ambulanter, teilstationärer und vollstationärer
Versorgung. § 33 Abs. 1 Satz 2 SGB VII verwendet zwar den
Begriff der teilstationären Rehabilitation, definiert ihn
jedoch nicht (vgl. zur Begrifflichkeit in Bezug auf
Rehabilitationseinrichtungen Urteil des Bundessozialgerichts - BSG
- vom 5.7.2000 B 3 KR 12/99 R, BSGE 87, 14; vgl. zu den
Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen stationär,
teilstationär und ambulant in Bezug auf Krankenhäuser
BSG-Urteil vom 4.3.2004 B 3 KR 4/03 R, BSGE 92, 223).
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bb) Jedenfalls aber hat der Kläger nach
den - unstreitigen - Feststellungen des FG tatsächlich keinen
Versorgungsvertrag nach §§ 107, 111 SGB V abgeschlossen.
Er erfüllt auch die Voraussetzungen hierfür nicht. Der
Abschluss von Versorgungsverträgen nach diesen Vorschriften
setzt die Möglichkeit der vollstationären Unterbringung
und Verpflegung voraus (vgl. BSG-Urteil in BSGE 87, 14). Diese
Möglichkeit bietet der Kläger nicht an.
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Die Existenz von Versorgungsverträgen
nach § 40 Abs. 1 SGB V ersetzt die Versorgungsverträge
nach §§ 107, 111 SGB V nicht. Sie beziehen sich auf die
ambulante Rehabilitation, die aber nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F.
nicht begünstigt ist.
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Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn
der Kläger, wie er im Revisionsverfahren vorträgt, einen
Versorgungsvertrag nach § 111c Abs. 1 Nr. 2 SGB V geschlossen
haben sollte, der nach § 111c Abs. 4 SGB V zurückwirkt. R
3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR erfasst diese Art des
Versorgungsvertrages gerade nicht. Eine teleologische Extension der
die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. ohnehin
bereits extensiv interpretierenden Richtlinie kommt aus den unter
II.3.b bb eee genannten Gründen nicht in Betracht.
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cc) Anders als das FG meint, besteht kein
Anlass, R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR in der Weise auszulegen, dass
zwar in extensiver Auslegung des Gesetzes teilstationäre
Rehabilitationseinrichtungen dem Grunde nach von der
Gewerbesteuerbefreiung erfasst wären, die von der
Finanzverwaltung zusätzlich aufgestellte Voraussetzung in
Bezug auf §§ 107, 111 SGB V hingegen nicht gelte. Diese
Voraussetzung stellt zumindest sicher, dass lediglich
Rehabilitationseinrichtungen erfasst sind, die strukturell insofern
Krankenhäusern ähneln, als in ihnen die
vollstationäre Aufnahme der Patienten zumindest möglich
ist. Wenn die Richtlinie nicht schon in ihrer aktuellen Gestalt
über den Befreiungsrahmen des § 3 Nr. 20 GewStG a.F.
hinausgehen sollte, so wäre das erst recht der Fall, wenn
diese Voraussetzung entfiele.
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dd) Das gilt auch, falls die
Ungleichbehandlung der klägerischen Einrichtung im Vergleich
zu bestimmten teilstationären Rehabilitationseinrichtungen
für sich genommen nicht zu rechtfertigen sein sollte. Die
GewStR binden den Senat nicht und verpflichten ihn insbesondere
nicht, dieses etwaige Ungleichgewicht durch Gewährung einer
weiteren Begünstigung außerhalb der hierfür zur
Verfügung stehenden gesetzlichen Vorschrift und damit ohne
Rechtsgrundlage zu korrigieren.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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