Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.09.2022 - 11 K 314/20 E =
SIS 23 03 11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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A. Die Beteiligten streiten darüber,
ob es sich bei der von einer Bank aufgrund widerrufener
Darlehensverträge geleisteten Nutzungsentschädigung
für bereits erbrachte Zins- und Tilgungsleistungen um
steuerbare Einkünfte handelt.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden für das Jahr 2017 (Streitjahr) als
Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie nahmen im
Jahr 2007 zwei Darlehen bei der X-Bank auf. Ein Darlehen diente der
Finanzierung einer vermieteten Wohnung und das andere Darlehen der
Anschaffung einer von den Klägern selbstgenutzten Wohnung. Im
August 2014 widerriefen die Kläger wegen fehlerhafter
Widerrufsbelehrung jeweils ihre auf den Abschluss der
Darlehensverträge gerichteten Willenserklärungen.
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Die X-Bank hielt den Widerruf für
unwirksam. Hinsichtlich des Darlehens zur Finanzierung der
vermieteten Wohnung führten die Kläger deshalb einen
Rechtsstreit gegen die X-Bank vor dem Landgericht Q, welches die
Klage in erster Instanz abwies. Während des
Berufungsverfahrens wies das Oberlandesgericht (OLG) Y darauf hin,
dass die Berufung überwiegend erfolgreich sein werde, weil die
Kläger die Darlehensvereinbarung wirksam widerrufen
hätten und die X-Bank den Klägern im Rahmen der
Rückabwicklung die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und
Tilgungsleistungen sowie die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen
der vermuteten Nutzung der erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen
durch die Bank schulde. Danach hätten die Kläger gegen
die X-Bank einen Anspruch auf die geleisteten Raten und einen
darauf entfallenden Nutzungswertersatz in Höhe von 4.087,79
EUR. Demgegenüber schuldeten die Kläger der X-Bank die
Herausgabe der gesamten Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf
eine zwischenzeitliche Tilgung und die Herausgabe von Wertersatz
für die Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch
überlassenen Teil der Darlehensvaluta. Das OLG Y wies weiter
darauf hin, dass von einer zumindest konkludent erklärten
Aufrechnung der Kläger und infolge der Aufrechnung von einem
restlichen Rückzahlungsanspruch der X-Bank hinsichtlich der
Darlehensvaluta auszugehen sei. Aufgrund dieses Hinweises endete
das Verfahren mit diesem Ergebnis.
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Hinsichtlich des Darlehensvertrags für
die privatgenutzte Wohnung einigten sich die Kläger und die
X-Bank außergerichtlich auf eine Rückabwicklung und
dabei auf einen Nutzungsersatzanspruch der Kläger in Höhe
von 3.582,63 EUR.
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Die Kläger gaben in den Anlagen KAP in
ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr keine
Kapitalerträge aufgrund des Nutzungsersatzes aus dem Darlehen
für die selbstgenutzte Wohnung an, erklärten aber (ohne
nähere Angaben) sonstige Einnahmen in Höhe von 4.087 EUR
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der
Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) setzte im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.12.2018
(erklärungsgemäß) sonstige Einnahmen in Höhe
von 4.087 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung an. Weiter berücksichtigte das FA aufgrund einer
Mitteilung der X-Bank über die Zahlung von
„unversteuerten
Nutzungsentschädigungen“ an die
Kläger einen Betrag in Höhe von 7.692,94 EUR (je zur
Hälfte beim Kläger und bei der Klägerin) neben
weiteren nicht streitigen Kapitalerträgen als Einkünfte
aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in
der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) unterlagen. Es zog
beim Kläger und bei der Klägerin jeweils den
Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR ab. Der gestellte
Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d
Abs. 6 Satz 1 EStG hatte keinen Erfolg.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid erhoben
die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA am 19.07.2019 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und
berücksichtigte die bisher angesetzten sonstigen Einnahmen in
Höhe von 4.087 EUR nicht mehr bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung. Nach der Einspruchsentscheidung vom
09.01.2020 betrugen die Kapitalerträge aufgrund des
Nutzungsersatzes 7.670,42 EUR und wurden neben weiteren
unstreitigen Beträgen dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1
EStG) unterworfen.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2022, 1842 =
SIS 23 03 11 mitgeteilten
Gründen teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beurteilte
den Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 EUR aus der
Rückabwicklung des Darlehensvertrags für die
selbstgenutzte Wohnung als nicht steuerbar. Der erhaltene
Nutzungsersatz in Höhe von 4.087,79 EUR aus dem Widerruf des
Darlehensvertrags zur Finanzierung der vermieteten Wohnung stelle
zwar keinen steuerpflichtigen Kapitalertrag im Sinne von § 20
EStG dar, sei aber als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung
gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu
erfassen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Zur Begründung hat das FA unter Anführung von
Zulassungsgründen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend gemacht, dass die Steuerpflicht
des Nutzungsersatzes aufgrund des Widerrufs der
Darlehensverträge streitig und grundsätzlich
klärungsbedürftig sei.
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung des Urteils des FG
Düsseldorf vom 29.09.2022 - 11 K 314/20 E die Klage als
unbegründet abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist zulässig, aber
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen.
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I. Die Revision ist zulässig. Die
innerhalb der Revisionsbegründungsfrist eingegangene
Begründung des FA genügt (noch) den
Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Die
Revisionsbegründung ist zwar äußerlich wie eine
Beschwerde gegen die Nichtzulassung einer Revision gestaltet, in
der Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO geltend
gemacht werden. Gleichwohl hat das FA erkennbar die seines
Erachtens unzutreffende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
durch das FG angegriffen und einen Revisionsantrag gestellt, der
auf die Aufhebung des FG-Urteils und die Klageabweisung gerichtet
ist. Sein Vorbringen lässt damit hinreichend erkennen, welche
materiell-rechtlichen Normen es aufgrund des FG-Urteils für
verletzt hält (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.07.1997 - VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152 = SIS 97 21 32, unter II.1.a [Rz 22], m.w.N.).
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zutreffend entschieden, dass der an die Kläger aus dem
widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung
geleistete Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 EUR nicht
steuerbar ist (unter II.1.). Die Revision ist auch
unbegründet, soweit das FG den Nutzungsersatz für den
rückabgewickelten Darlehensvertrag hinsichtlich der
vermieteten Immobilie den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zugeordnet hat (unter II.2.).
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1. Der an die Kläger aus dem widerrufenen
Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung geleistete
Nutzungsersatz in Höhe von 3.582,63 EUR ist nicht steuerbar.
Es handelt sich nicht um einen steuerbaren Kapitalertrag im Sinne
des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.1.a). Die
Rückabwicklung dieses Darlehensvertrags führt bei den
Klägern auch nicht zu Einkünften aus Leistungen im Sinne
des § 22 Nr. 3 EStG (unter II.1.b).
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a) Der Nutzungsersatz für den
widerrufenen Darlehensvertrag für die selbstgenutzte Wohnung
führt nicht zu einem Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG. Der Nutzungsersatz ist nicht steuerbar. Er beruht
nicht auf einer erwerbsgerichteten Tätigkeit der Kläger
und ist mithin nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre
erzielt worden.
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aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die
Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt
für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung
zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des
Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig
von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der
Kapitalanlage. Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung
gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus
einem anderen Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6
oder Nr. 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die
Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des
Anspruchs (BFH-Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 7/17, BFHE 269, 188,
BStBl II 2021, 9 = SIS 20 15 24, Rz 11).
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Einkünfte aus Kapitalvermögen im
Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt, wer
Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt
(BFH-Urteile vom 15.06.2010 - VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II
2011, 503 = SIS 10 23 36; vom 16.12.2008 - VIII R 105/03, BFH/NV
2009, 1118, unter III.1. [Rz 17], m.w.N.). Der Rechtsgrund der
Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der
Umstand, ob die zugrundeliegende Kapitalforderung selbst steuerbar
ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene
Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen
führen (BFH-Urteile vom 26.06.1996 - VIII R 67/95, BFH/NV
1997, 175; vom 13.11.2007 - VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II
2008, 292 = SIS 08 10 28; vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235,
197, BStBl II 2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 14; vom 09.06.2015 -
VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616 = SIS 15 21 51; vom 20.10.2015 -
VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 = SIS 16 04 66, Rz
25). Zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen können ferner
auch Nutzungen als nach gesetzlichen Ansprüchen geleistete
Zahlungen gehören (so zu einem Nutzungsersatzanspruch nach
§ 2287 i.V.m. § 818 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - BFH-Urteil vom 06.04.1993 - VIII R 68/90, BFHE
172, 25, BStBl II 1993, 825 = SIS 93 20 04, unter 2.b [Rz 20
ff.]).
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bb) Wie die Einkünfteerzielung im Rahmen
aller anderen Einkunftsarten setzt die Erzielung von
Einkünften aus Kapitalvermögen im Grundsatz eine
erwerbsgerichtete Tätigkeit voraus. Das gilt auch nach
Einführung der Abgeltungsteuer. Auch innerhalb der Schedule
der Kapitaleinkünfte ist zwischen der Erwerbssphäre und
der nicht steuerbaren Privatsphäre zu unterscheiden. Der
aufgrund des Rückgewährschuldverhältnisses nach dem
Widerruf des Darlehensvertrags an die Kläger gezahlte
Nutzungsersatz fällt nicht innerhalb der Erwerbssphäre
an. Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags ist aus der
Perspektive der Kläger keine erwerbsgerichtete
Tätigkeit.
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aaa) Zivilrechtlich führt der Widerruf
der auf den Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten
Willenserklärungen durch den Darlehensnehmer dazu, dass sich
der Vertrag mit Zugang der Widerrufserklärung ex nunc in ein
Rückgewährschuldverhältnis wandelt (vgl. nur
Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.01.2016 - XI ZR
366/15, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts-
und Bankrecht - WM - 2016, 454, Rz 7). Nach § 357,
§§ 346 ff. BGB in der für das Streitjahr geltenden
Fassung hat der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber die
Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf (Teil-)Tilgungen (§
346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB) sowie einen Wertersatz für
Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch
überlassenen Teil der Darlehensvaluta herauszugeben (§
346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB). Der Darlehensgeber
schuldet dem Darlehensnehmer die Herausgabe bereits erbrachter
Zins- und Tilgungsleistungen (§ 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB)
sowie die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen Nutzung der bis zum
Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen
(§ 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB). Dabei wird widerleglich
vermutet, dass der Darlehensgeber Nutzungen in bestimmter Höhe
tatsächlich erzielt hat (BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR
116/15, NJW 2015, 3441).
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Der mit der Reform des Verbraucherschutzrechts
in das Bürgerliche Gesetzbuch eingefügte § 357a Abs.
3 Satz 1 BGB a.F. (jetzt § 357b BGB), der unter anderem den
Anspruch des Darlehensnehmers auf Nutzungsersatz für die
Zukunft beseitigt hat, ist erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der
Verbraucherrechterichtlinie und zur Änderung des Gesetzes zur
Regelung der Wohnungsvermittlung vom 20.09.2013 (BGBl I 2013, 3642)
in Umsetzung von Art. 14 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 2008/48/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2008
über Verbraucherkreditverträge und zur Aufhebung der
Richtlinie 87/102/EWG des Rates eingefügt worden und erstmals
auf nach dem 12.06.2014 abgeschlossene
Verbraucherdarlehensverträge anwendbar (vgl. Art. 229 §
32 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch).
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Die wechselseitigen
Rückgewähransprüche stehen sich zivilrechtlich als
eigenständige Ansprüche gegenüber (BGH-Urteil vom
30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157, Rz 13). Sie sind Zug um
Zug zu erfüllen (§ 348 Satz 1 BGB). Soweit eine Seite die
Aufrechnung erklärt, hat dies nicht zur Folge, dass der
Anspruch der jeweils anderen Seite auf Herausgabe von
Nutzungsersatz als nicht entstanden zu behandeln wäre
(BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441, Rz
7). Zwischen den wechselseitigen Ansprüchen besteht keine
synallagmatische Verknüpfung. Gleichartige Leistungen werden
nicht automatisch saldiert. Der jeweilige
Rückgewährgläubiger kann seine Ansprüche auch
ohne Rücksicht auf etwaige Gegenansprüche durchsetzen,
solange der Rückgewährschuldner keine Gegenansprüche
erhebt (vgl. BGH-Urteil vom 25.04.2017 - XI ZR 108/16, NJW 2007,
2102 = SIS 17 10 05, Rz 19).
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bbb) Im Hinblick auf die Einkünfte aus
Kapitalvermögen vollzieht sich die Rückabwicklung eines
vom Darlehensnehmer widerrufenen Darlehensvertrags (unabhängig
von der zivilrechtlichen Einordnung) außerhalb der
steuerbaren Erwerbssphäre.
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(1) Mit dem (wirksamen) Widerruf wird das
ursprüngliche Darlehensverhältnis in ein Rückgewährschuldverhältnis
umgestaltet. Beide Seiten leiten danach ihre wechselseitigen
Ansprüche auf Rückzahlung sowie auf Nutzungsersatz aus
dem Rückgewährschuldverhältnis und nicht mehr aus
dem ursprünglichen Darlehensvertrag her (BGH-Beschluss vom
12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 7). Dieses
Rückgewährschuldverhältnis ist maßgeblich
für die Besteuerung. Es bildet die Grundlage für die
Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 38 der
Abgabenordnung.
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(2) Das
Rückgewährschuldverhältnis ist allein darauf
gerichtet, den ursprünglichen Leistungsaustausch
rückgängig zu machen (BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI
ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 16; BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR
467/15, WM 2017, 906, Rz 21). Es unterscheidet sich darin vom
Darlehensvertrag, der als Dauerschuldverhältnis eine Vielzahl
in die Zukunft gerichteter Pflichten statuiert, die durch den
Austausch von Zahlungen nicht vollständig abgebildet werden
können (BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR 467/15, WM 2017,
906, Rz 21).
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(3) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des
BFH fehlt es bei der Rückabwicklung des Erwerbs einer
Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds an einem
marktoffenbaren Vorgang und an einem
Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG. Der
Ausgleich der gezogenen Nutzungen stellt wie die Rückgabe der
zuvor erworbenen Rechtspositionen in diesem Zusammenhang keinen
Vorgang innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, sondern nur
einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung des
ursprünglichen Leistungsaustauschs dar (BFH-Urteile vom
06.09.2016 - IX R 27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335 = SIS 16 25 47, Rz 22; vom 31.01.2017 - IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II
2018, 341 = SIS 17 07 88, Rz 14). Die Rückabwicklung eines
widerrufenen Darlehensvertrags ist damit wirtschaftlich
vergleichbar.
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(4) Die im Rahmen des
Rückabwicklungsverhältnisses vom Darlehensnehmer
vereinnahmten Leistungen liegen für ihn jedenfalls dann
außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, wenn es sich um
ein reines Rückabwicklungsverhältnis handelt. Daran
würde es fehlen, wenn die wechselseitig erbrachten Leistungen
nicht nur die Rückabwicklung des ursprünglichen Vertrags
bewirken, sondern auch noch anderen Zwecken dienen sollten. Ob das
der Fall ist, hat das FG auf der Grundlage der Umstände des
Einzelfalls festzustellen. Handelt es sich nach den Feststellungen
des FG um ein reines Rückabwicklungsverhältnis, kommt es
nicht darauf an, ob die Rückabwicklung einvernehmlich, durch
Vergleich, durch zivilgerichtliches Urteil oder auf andere Weise
vollzogen worden ist.
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(5) Im Streitfall haben die Kläger und
die X-Bank nach den Feststellungen des FG den zur Finanzierung der
selbstgenutzten Wohnung geschlossenen Darlehensvertrag
einvernehmlich rückabgewickelt und in ihre Einigung
ausschließlich die wechselseitigen Ansprüche aus dem
Rückgewährschuldverhältnis einbezogen. Sie haben
damit nach dem vorstehenden Maßstab den Nutzungsersatz nicht
aufgrund einer erwerbsgerichteten Tätigkeit bezogen.
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ccc) Der von den Klägern vereinnahmte
Nutzungsersatz ist nicht isoliert zu sehen und deshalb als
steuerbar zu behandeln, weil sich die Situation aus Sicht der
Kläger nach dem Widerruf des Darlehensvertrags so darstellt,
als hätten die Kläger der X-Bank entgeltlich Kapital in
Höhe der erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen
überlassen.
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(1) Das
Rückgewährschuldverhältnis ist bei der gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise ertragsteuerlich als Einheit zu
behandeln (zur Einheitsbetrachtung vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2021
- IX R 20/19, BFHE 273, 157, BStBl II 2021, 687 = SIS 21 12 08, Rz
23 zum Edelmetall-Pensionsgeschäft sowie vom 20.06.2023 - IX R
15/21 = SIS 23 17 73, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 21:
Einheitsbetrachtung abgelehnt für Darlehen und
Zins-Währungs-Swap).
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Die zivilrechtlich selbständigen
wechselseitigen Ansprüche des
Rückgewährschuldverhältnisses stehen wirtschaftlich
in so enger Verbindung zueinander, dass sich ihre isolierte
Betrachtung als künstliche Aufspaltung eines einheitlichen
Lebensvorgangs darstellen würde. Sämtliche Ansprüche
entstehen uno actu durch den einseitigen Widerruf der auf den
Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten Willenserklärungen
des Darlehensnehmers. Der Anspruch auf Herausgabe von
Nutzungsersatz ist nicht ohne den gegenläufigen Anspruch auf
Herausgabe von Wertersatz denkbar (vgl. Jooß, DStR 2021,
1025, 1028). Zivilrechtlich ist zwar eine automatische Saldierung
der jeweiligen (ausschließlich) auf Geld gerichteten
Ansprüche ausgeschlossen (BGH-Urteile vom 26.06.1991 - VIII ZR
198/90, BGHZ 115, 47; vom 30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157;
BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454).
Gleichwohl können die Ansprüche der einen Seite im Rahmen
des Rückgewährschuldverhältnisses nicht ohne die
Gegenansprüche des Vertragspartners entstehen (BGH-Urteil vom
03.03.2016 - IX ZR 132/15, NJW 2016, 2118, Rz 25). Die
Einzelansprüche aus dem
Rückgewährschuldverhältnis haben für sich
genommen, da sie sämtlich auf Geld gerichtet sind und sich
aufrechenbar gegenüberstehen, keine eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung.
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(2) Vor diesem Hintergrund kann der vom
Darlehensnehmer vereinnahmte Nutzungsersatz auch nicht als
Gegenleistung für eine unfreiwillige Kapitalüberlassung
in Form der vom Darlehensgeber zurückzugewährenden Zins-
und Tilgungsleistungen angesehen werden (vgl. zur Fallgruppe der
unfreiwilligen Kapitalüberlassung z.B. BFH-Beschluss vom
01.08.2023 - VIII R 8/21, BFHE 281, 57, BStBl II 2023, 1043 = SIS 23 14 95; zur Rechtslage vor Inkrafttreten der Abgeltungsteuer auch
BFH-Urteil vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II
2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 15). Auf der Grundlage der gebotenen
Einheitsbetrachtung sind die einzelnen Ansprüche aus dem
Rückgewährschuldverhältnis nicht für sich
betrachtet Teil einer steuerbaren erwerbsgerichteten
Tätigkeit. Die zivilrechtliche Einordnung des BGH, wonach der
ehemalige Darlehensnehmer im Hinblick auf die erbrachten Zins- und
Tilgungsleistungen (rückwirkend) so gestellt wird, als
hätte er von Anfang an „eine verzinsliche
Wertanlage“ erworben beziehungsweise als
wäre ihm die Möglichkeit der Kapitalnutzung für die
bereits erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen entzogen gewesen
(vgl. z.B. BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016,
454, Rz 20), ändert an der steuersystematisch (s. oben 1.a bb
bbb) wie wirtschaftlich gebotenen Einheitsbetrachtung nichts.
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(3) Dass der Widerruf des Darlehensvertrags
für den ehemaligen Darlehensnehmer keine erwerbsgerichtete
Tätigkeit ist, wird bei der gebotenen Einheitsbetrachtung auch
daraus deutlich, dass der ehemalige Darlehensnehmer im typischen
Fall der Rückabwicklung (bei Saldierung der wechselseitigen
Ansprüche) keinen Gesamtüberschuss erzielen kann. Die von
ihm zurückzugewährenden Leistungen übersteigen der
Höhe nach in der Regel die vom Darlehensgeber
zurückzugewährenden Leistungen. In dieser Hinsicht
unterscheidet sich die reine Rückabwicklung des
Darlehensvertrags zum Beispiel von einem steuerbaren
Termingeschäft wie einem Zinsswap gemäß § 20
Abs. 2 Nr. 3 EStG, bei dem beide Seiten einen positiven
Differenzausgleich erzielen können und der deshalb der
Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Wirtschaftlich bewirkt die
Rückabwicklung des Darlehensvertrags aus der Sicht des
Darlehensnehmers bei globaler Betrachtung letztlich nur eine
Verringerung der bis zum Widerruf auf das Darlehen zu zahlenden
Zinsen oder des Wertersatzes für die Gebrauchsvorteile.
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b) Der im Rahmen der Rückabwicklung des
Darlehensvertrags für die von den Klägern selbstgenutzte
Wohnung von der X-Bank an die Kläger geleistete Nutzungsersatz
ist auch nicht nach der allein in Betracht kommenden Regelung zu
den Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3
EStG steuerbar.
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Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind
sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu
anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6) noch zu
den Einkünften im Sinne der Nr. 1, 1a, 2 oder 4 gehören,
wie beispielsweise Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen
und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine
(sonstige) Leistung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun,
Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen
Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst
(BFH-Urteile vom 12.09.1985 - VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl
II 1986, 252 = SIS 86 04 03, unter 1.b [Rz 30]; vom 02.07.2018 - IX
R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759 = SIS 18 15 37, Rz 24).
§ 22 Nr. 3 EStG erfasst, ergänzend zu den übrigen
Einkunftsarten, das Ergebnis einer erwerbsgerichteten
Tätigkeit (Leistung) und setzt wie diese die allgemeinen
Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG
voraus (BFH-Urteil vom 10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218,
BStBl II 2023, 169 = SIS 21 02 86, Rz 32).
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Der Annahme eines steuerbaren
Leistungsaustauschs steht im Streitfall danach auch bei der
Anwendung von § 22 Nr. 3 EStG entgegen, dass die bei der
gebotenen Einheitsbetrachtung aus der Rückabwicklung des
Darlehens vereinnahmten Einzelleistungen nicht in der
Erwerbssphäre angefallen sind. Dies kann im Rahmen von §
22 Nr. 3 EStG nicht anders beurteilt werden als im
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die
Rückgewähr der jeweiligen Rechtspositionen aus dem
Darlehensvertrag sowie der Ausgleich der gezogenen Nutzungen sind
deshalb keine steuerbaren Leistungen im Sinne der Vorschrift.
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2. Die Revision hat auch insoweit keinen
Erfolg, als das FA die Beurteilung des Nutzungswertersatzes
für das rückabgewickelte Darlehen hinsichtlich der
vermieteten Immobilie und dessen Zuordnung zu den steuerbaren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das FG als
rechtsfehlerhaft angreift.
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a) Das FA meint, der Nutzungsersatz aus der
Rückabwicklung dieses Darlehensvertrags sei ebenso wie der
Nutzungsersatz aus dem widerrufenen Darlehensvertrag für die
selbstgenutzte Wohnung den steuerbaren Einkünften aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
zuzuordnen. Entgegen der Auffassung des FA kann die Revision mit
dieser Begründung - wie dargelegt - jedoch keinen Erfolg
haben. Der Nutzungsersatz aus dem widerrufenen Darlehensvertrag
für die vermietete Wohnung könnte bei einer vorrangigen
Zuordnung zu den Kapitaleinkünften ebenfalls nicht zu
steuerbaren Kapitaleinkünften gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG führen.
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b) Es kann dahinstehen, ob die Zuordnung der
Einnahmen aus dem Nutzungsersatz zu den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung durch das FG zutreffend ist. Wäre
dies rechtsfehlerhaft, wäre die Entscheidung des FG nur zu
Lasten der Kläger unzutreffend, denn das FG hat den
Nutzungsersatz bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung steuererhöhend berücksichtigt. Ein etwaiger
Zuordnungsfehler des FG könnte aber nicht - wie für den
Erfolg der Revision des FA aber erforderlich wäre - zu einer
höheren Steuerfestsetzung als nach der Vorentscheidung
führen.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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