Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.12.2020 - 5 K 2552/19 =
SIS 21 04 24 und die
Einspruchsentscheidung vom 21.11.2019 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom
27.11.2018 wird dahingehend geändert, dass bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ein Betrag von 14.500 EUR - je
hälftig beim Kläger und bei der Klägerin - nicht bei
den laufenden Kapitalerträgen angesetzt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
aufgegeben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob es sich bei der von einer Bank aufgrund eines widerrufenen
Darlehensvertrags gezahlten Nutzungsentschädigung für
bereits erbrachte Zins- und Tilgungsleistungen um steuerbare
Einkünfte handelt.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden im Jahr 2017 (Streitjahr) als Ehegatten
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie schlossen am
…2005 einen Darlehensvertrag mit der X-Bank über
208.000 EUR zur Finanzierung einer selbstgenutzten Wohnimmobilie
ab. Die Darlehenszinsen waren für 20 Jahre festgeschrieben.
Die X-Bank zahlte das Darlehen aus. Die Kläger leisteten
monatliche Zins- und Tilgungsleistungen und
Sondertilgungen.
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Mit Schreiben vom 21.03.2016 widerriefen
die Kläger unter Verweis auf eine fehlerhafte
Widerrufsbelehrung ihre auf den Abschluss des Darlehensvertrags
gerichteten Willenserklärungen und lösten die noch offene
Restvaluta ab. In einem zivilgerichtlichen Verfahren gegen die
X-Bank klagten sie auf einen von ihnen errechneten Betrag in
Höhe von 23.444,88 EUR als von der X-Bank zu leistenden
Nutzungsersatz für die von ihnen bis zum Widerruf erbrachten
Zins- und Tilgungsleistungen.
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Vor dem Landgericht Y schlossen die
Kläger und die X-Bank am …2017 einen Vergleich. Danach
hatte die X-Bank „zur Abgeltung der Klageforderung sowie
sämtlicher Ansprüche aus dem Darlehensvertrag vom
…2005“ einen Betrag in Höhe von
14.500 EUR an die Kläger zu zahlen, der „ganz oder
teilweise der Kapitalertragsteuer unterliegt“.
Die X-Bank zahlte im Streitjahr nach Abzug von Kapitalertragsteuer,
Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer an die Kläger
10.558,18 EUR aus.
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Die Kläger machten in der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend, die
X-Bank habe zu Unrecht Kapitalertragsteuer einbehalten. Sie
beantragten für sämtliche Kapitalerträge die
Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß §
32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
anzuwendenden Fassung (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht und berücksichtigte im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27.11.2018 den
streitigen Nutzungsersatz (je hälftig beim Kläger und bei
der Klägerin) neben weiteren nicht streitigen
Kapitalerträgen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im
Sinne des § 32d Abs. 1 EStG. Es zog beim Kläger und bei
der Klägerin jeweils den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von
801 EUR ab.
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Dagegen legten die Kläger mit
Schreiben vom 02.12.2018 Einspruch ein und erhoben am 17.10.2019
Untätigkeitsklage gemäß § 46 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA wies den Einspruch mit
Entscheidung vom 21.11.2019 als unbegründet
zurück.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2021, 759 =
SIS 21 04 24 mitgeteilten
Gründen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden,
dass der nach dem Vergleich an die Kläger als Ersatz für
Nutzungsvorteile geleistete Betrag zu steuerpflichtigen
Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
führe. Der von den Klägern an die X-Bank als Wertersatz
für die Überlassung des ihnen zur Verfügung
gestellten Kapitals geleistete Betrag sei gemäß §
20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
Ferner sei der Vergleichsbetrag nicht in einen steuerpflichtigen
Nutzungsersatz und eine nichtsteuerbare Rückzahlung
überhöhter Zinsen aufzuteilen.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sowie
einen Verfahrensfehler des FG.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Köln vom 15.12.2020
- 5 K 2552/19 und die Einspruchsentscheidung vom 21.11.2019
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom
27.11.2018 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe
von 14.500 EUR - je hälftig beim Kläger und bei der
Klägerin - als nicht steuerbar behandelt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der im Rahmen der Rückabwicklung des
Darlehensvertrags von der X-Bank an die Kläger geleistete
Nutzungsersatz in Höhe von 14.500 EUR ist kein steuerbarer
Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter
II.1.). Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags führt
bei den Klägern auch nicht zu Einkünften aus Leistungen
im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG, sodass sich die Vorentscheidung
auch nicht gemäß § 126 Abs. 4 FGO als richtig
darstellt (unter II.2.). Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt
der Klage wie beantragt statt.
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1. Die Entscheidung des FG, dass der im Rahmen
der Rückabwicklung des Darlehensvertrags von der X-Bank an die
Kläger geleistete Nutzungsersatz für Zins- und
Tilgungsleistungen in Höhe von 14.500 EUR zu einem
Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt,
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand. Der Nutzungsersatz ist nicht steuerbar. Er beruht nicht auf
einer erwerbsgerichteten Tätigkeit der Kläger und ist
mithin nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre
angefallen.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die
Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt
für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung
zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des
Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig
von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der
Kapitalanlage. Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung
gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus
einem anderen Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6
oder Nr. 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die
Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des
Anspruchs (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.06.2020 -
VIII R 7/17, BFHE 269, 188, BStBl II 2021, 9 = SIS 20 15 24, Rz
11).
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Einkünfte aus Kapitalvermögen im
Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt, wer
Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt
(BFH-Urteile vom 15.06.2010 - VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 = SIS 10 23 36; vom 16.12.2008 - VIII R 105/03, BFH/NV 2009, 1118, unter
III.1. [Rz 17], m.w.N.). Der Rechtsgrund der
Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der
Umstand, ob die zugrundeliegende Kapitalforderung selbst steuerbar
ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene
Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen
führen (BFH-Urteile vom 26.06.1996 - VIII R 67/95, BFH/NV
1997, 175; vom 13.11.2007 - VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II
2008, 292 = SIS 08 10 28; vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235,
197, BStBl II 2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 14; vom 09.06.2015 -
VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616 = SIS 15 21 51; vom 20.10.2015 -
VIII R 40/13, BFHE 252,
260, BStBl II 2016, 342 = SIS 16 04 66, Rz 25). Zu Einnahmen
aus Kapitalvermögen können ferner grundsätzlich auch
Nutzungen als nach gesetzlichen Ansprüchen geleistete
Zahlungen gehören (so zu einem Nutzungsersatzanspruch nach
§ 2287 i.V.m. § 818 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - BFH-Urteil vom 06.04.1993 - VIII R 68/90, BFHE
172, 25, BStBl II 1993, 825 = SIS 93 20 04, unter 2.b [Rz 20 ff.]).
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b) Wie die Einkünfteerzielung im Rahmen
aller anderen Einkunftsarten setzt die Erzielung von
Einkünften aus Kapitalvermögen im Grundsatz eine
erwerbsgerichtete Tätigkeit voraus. Das gilt auch nach
Einführung der Abgeltungsteuer. Auch innerhalb der Schedule
der Kapitaleinkünfte ist zwischen der Erwerbssphäre und
der nicht steuerbaren Privatsphäre zu unterscheiden. Der
aufgrund des Rückgewährschuldverhältnisses nach dem
Widerruf des Darlehensvertrags an die Kläger gezahlte
Nutzungsersatz fällt nicht innerhalb der Erwerbssphäre
an. Die Rückabwicklung des Darlehensvertrags ist aus der
Perspektive der Kläger keine erwerbsgerichtete
Tätigkeit.
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aa) Zivilrechtlich führt der Widerruf der
auf den Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten
Willenserklärungen durch den Darlehensnehmer dazu, dass sich
der Vertrag mit Zugang der Widerrufserklärung ex nunc in ein
Rückgewährschuldverhältnis wandelt (vgl. nur
Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.01.2016 - XI ZR
366/15, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für
Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 2016, 454, Rz 7). Nach §
357, §§ 346 ff. BGB in der für das Streitjahr
geltenden Fassung hat der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber die
Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf (Teil-)Tilgungen (§
346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB) sowie einen Wertersatz für
Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch
überlassenen Teil der Darlehensvaluta herauszugeben (§
346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB). Der Darlehensgeber
schuldet dem Darlehensnehmer die Herausgabe bereits erbrachter
Zins- und Tilgungsleistungen (§ 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB)
sowie die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen Nutzung der bis zum
Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen
(§ 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB). Dabei wird widerleglich
vermutet, dass der Darlehensgeber Nutzungen in bestimmter Höhe
tatsächlich erzielt hat (BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR
116/15, NJW 2015, 3441).
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Der mit der Reform des Verbraucherschutzrechts
in das Bürgerliche Gesetzbuch eingefügte § 357a Abs.
3 Satz 1 BGB a.F. (jetzt § 357b BGB), der unter anderem den
Anspruch des Darlehensnehmers auf Nutzungsersatz für die
Zukunft beseitigt hat, ist erst mit dem Gesetz zur Umsetzung der
Verbraucherrechterichtlinie und zur Änderung des Gesetzes zur
Regelung der Wohnungsvermittlung vom 20.09.2013 (BGBl I 2013, 3642)
in Umsetzung von Art. 14 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 2008/48/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2008
über Verbraucherkreditverträge und zur Aufhebung der
Richtlinie 87/102/EWG des Rates eingefügt worden und erstmals
auf nach dem 12.06.2014 abgeschlossene
Verbraucherdarlehensverträge anwendbar (vgl. Art. 229 §
32 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuch).
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Die wechselseitigen
Rückgewähransprüche stehen sich zivilrechtlich als
eigenständige Ansprüche gegenüber (BGH-Urteil vom
30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157, Rz 13). Sie sind Zug um
Zug zu erfüllen (§ 348 Satz 1 BGB). Soweit eine Seite die
Aufrechnung erklärt, hat dies nicht zur Folge, dass der
Anspruch der jeweils anderen Seite auf Herausgabe von
Nutzungsersatz als nicht entstanden zu behandeln wäre
(BGH-Beschluss vom 22.09.2015 - XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441, Rz
7). Zwischen den wechselseitigen Ansprüchen besteht keine
synallagmatische Verknüpfung. Gleichartige Leistungen werden
nicht automatisch saldiert. Der jeweilige
Rückgewährgläubiger kann seine Ansprüche auch
ohne Rücksicht auf etwaige Gegenansprüche durchsetzen,
solange der Rückgewährschuldner keine Gegenansprüche
erhebt (vgl. BGH-Urteil vom 25.04.2017 - XI ZR 108/16, NJW 2007,
2102 = SIS 17 10 05, Rz 19).
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bb) Im Hinblick auf die Einkünfte aus
Kapitalvermögen vollzieht sich die Rückabwicklung eines
vom Darlehensnehmer widerrufenen Darlehensvertrags (unabhängig
von der zivilrechtlichen Einordnung) außerhalb der
steuerbaren Erwerbssphäre.
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(1) Mit dem (wirksamen) Widerruf wird das
ursprüngliche Darlehensverhältnis in ein Rückgewährschuldverhältnis
umgestaltet. Beide Seiten leiten danach ihre wechselseitigen
Ansprüche auf Rückzahlung sowie auf Nutzungsersatz aus
dem Rückgewährschuldverhältnis und nicht mehr aus
dem ursprünglichen Darlehensvertrag her (BGH-Beschluss vom
12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 7). Dieses
Rückgewährschuldverhältnis ist maßgeblich
für die Besteuerung. Es bildet die Grundlage für die
Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 38 der
Abgabenordnung.
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(2) Das
Rückgewährschuldverhältnis ist allein darauf
gerichtet, den ursprünglichen Leistungsaustausch
rückgängig zu machen (BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI
ZR 366/15, WM 2016, 454, Rz 16; BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR
467/15, WM 2017, 906, Rz 21). Es unterscheidet sich darin vom
Darlehensvertrag, der als Dauerschuldverhältnis eine Vielzahl
in die Zukunft gerichteter Pflichten statuiert, die durch den
Austausch von Zahlungen nicht vollständig abgebildet werden
können (BGH-Urteil vom 21.02.2017 - XI ZR 467/15, WM 2017,
906, Rz 21).
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(3) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des
BFH fehlt es bei der Rückabwicklung des Erwerbs einer
Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds an einem
marktoffenbaren Vorgang und an einem
Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG. Der
Ausgleich der gezogenen Nutzungen stellt wie die Rückgabe der
zuvor erworbenen Rechtspositionen in diesem Zusammenhang keinen
Vorgang innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, sondern nur
einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung des
ursprünglichen Leistungsaustauschs dar (BFH-Urteile vom
06.09.2016 - IX R 27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335 = SIS 16 25 47, Rz 22; vom 31.01.2017 - IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II
2018, 341 = SIS 17 07 88, Rz 14). Die Rückabwicklung eines
widerrufenen Darlehensvertrags ist damit wirtschaftlich
vergleichbar.
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(4) Die im Rahmen des
Rückabwicklungsverhältnisses vom Darlehensnehmer
vereinnahmten Leistungen liegen für ihn jedenfalls dann
außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre, wenn es sich um
ein reines Rückabwicklungsverhältnis handelt. Daran
würde es fehlen, wenn die wechselseitig erbrachten Leistungen
nicht nur die Rückabwicklung des ursprünglichen Vertrags
bewirken, sondern auch noch anderen Zwecken dienen sollten. Ob das
der Fall ist, hat das FG auf der Grundlage der Umstände des
Einzelfalls festzustellen. Handelt es sich nach den Feststellungen
des FG um ein reines Rückabwicklungsverhältnis, kommt es
nicht darauf an, ob die Rückabwicklung einvernehmlich, durch
Vergleich, durch zivilgerichtliches Urteil oder auf andere Weise
vollzogen worden ist.
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24
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(5) Das FG hat den zwischen den Klägern
und der X-Bank geschlossenen Vergleich dahingehend ausgelegt, dass
in ihm ausschließlich die wechselseitigen Ansprüche aus
dem Rückgewährschuldverhältnis im Wege des
gegenseitigen Nachgebens erledigt werden sollten. Dagegen sind
keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
erhoben worden. Die Auslegung des FG verstößt auch nicht
gegen anerkannte Auslegungsgrundsätze oder Denk- und
Erfahrungssätze und ist daher für den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 09.10.2001 - VIII B 30/01, BFH/NV 2002, 191
= SIS 02 51 34, m.w.N.; vom 05.12.2006 - VIII B 4/06, BFH/NV 2007,
490 = SIS 07 07 33, unter 2.c [Rz 10]).
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cc) Der von den Klägern vereinnahmte
Nutzungsersatz ist nicht isoliert zu sehen und deshalb als
steuerbar zu behandeln, weil sich die Situation aus Sicht der
Kläger nach dem Widerruf des Darlehensvertrags so darstellt,
als hätten die Kläger der X-Bank entgeltlich Kapital in
Höhe der erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen
überlassen.
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(1) Das
Rückgewährschuldverhältnis ist bei der gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise ertragsteuerlich als Einheit zu
behandeln (zur Einheitsbetrachtung vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2021
- IX R 20/19, BFHE 273, 157, BStBl II 2021, 687 = SIS 21 12 08, Rz
23 zum Edelmetall-Pensionsgeschäft sowie vom 20.06.2023 - IX R
15/21 = SIS 23 17 73, zur
amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 21:
Einheitsbetrachtung abgelehnt für Darlehen und
Zins-Währungs-Swap).
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Die zivilrechtlich selbständigen
wechselseitigen Ansprüche des
Rückgewährschuldverhältnisses stehen wirtschaftlich
in so enger Verbindung zueinander, dass sich ihre isolierte
Betrachtung als künstliche Aufspaltung eines einheitlichen
Lebensvorgangs darstellen würde. Sämtliche Ansprüche
entstehen uno actu durch den einseitigen Widerruf der auf den
Abschluss des Darlehensvertrags gerichteten Willenserklärungen
des Darlehensnehmers. Der Anspruch auf Herausgabe von
Nutzungsersatz ist nicht ohne den gegenläufigen Anspruch auf
Herausgabe von Wertersatz denkbar (vgl. Jooß, DStR 2021,
1025, 1028). Zivilrechtlich ist zwar eine automatische Saldierung
der jeweiligen (ausschließlich) auf Geld gerichteten
Ansprüche ausgeschlossen (BGH-Urteile vom 26.06.1991 - VIII ZR
198/90, BGHZ 115, 47; vom 30.06.2017 - V ZR 134/16, BGHZ 215, 157;
BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, WM 2016, 454).
Gleichwohl können die Ansprüche der einen Seite im Rahmen
des Rückgewährschuldverhältnisses nicht ohne die
Gegenansprüche des Vertragspartners entstehen (BGH-Urteil vom
03.03.2016 - IX ZR 132/15, NJW 2016, 2118, Rz 25). Die
Einzelansprüche aus dem
Rückgewährschuldverhältnis haben für sich
genommen, da sie sämtlich auf Geld gerichtet sind und sich
aufrechenbar gegenüberstehen, keine eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung.
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(2) Vor diesem Hintergrund kann der vom
Darlehensnehmer vereinnahmte Nutzungsersatz auch nicht als
Gegenleistung für eine unfreiwillige Kapitalüberlassung
in Form der vom Darlehensgeber zurückzugewährenden Zins-
und Tilgungsleistungen angesehen werden (vgl. zur Fallgruppe der
unfreiwilligen Kapitalüberlassung z.B. BFH-Beschluss vom
01.08.2023 - VIII R 8/21, BFHE 281, 57, BStBl II 2023, 1043 = SIS 23 14 95; zur Rechtslage vor Inkrafttreten der Abgeltungsteuer auch
BFH-Urteil vom 24.05.2011 - VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II
2012, 254 = SIS 12 04 58, Rz 15). Auf der Grundlage der gebotenen
Einheitsbetrachtung sind die einzelnen Ansprüche aus dem
Rückgewährschuldverhältnis nicht für sich
betrachtet Teil einer steuerbaren erwerbsgerichteten
Tätigkeit. Die zivilrechtliche Einordnung des BGH, wonach der
ehemalige Darlehensnehmer im Hinblick auf die erbrachten Zins- und
Tilgungsleistungen (rückwirkend) so gestellt wird, als
hätte er von Anfang an „eine verzinsliche
Wertanlage“ erworben beziehungsweise als
wäre ihm die Möglichkeit der Kapitalnutzung für die
bereits erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen entzogen gewesen
(vgl. z.B. BGH-Beschluss vom 12.01.2016 - XI ZR 366/15, NJW 2016,
2428, Rz 20), ändert an der steuersystematisch (s. oben 1.b
bb) wie wirtschaftlich gebotenen Einheitsbetrachtung nichts.
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(3) Dass der Widerruf des Darlehensvertrags
für den ehemaligen Darlehensnehmer keine erwerbsgerichtete
Tätigkeit ist, wird bei der gebotenen Einheitsbetrachtung auch
daraus deutlich, dass der ehemalige Darlehensnehmer im typischen
Fall der Rückabwicklung (bei Saldierung der wechselseitigen
Ansprüche) keinen Gesamtüberschuss erzielen kann. Die von
ihm zurückzugewährenden Leistungen übersteigen der
Höhe nach in der Regel die vom Darlehensgeber
zurückzugewährenden Leistungen. In dieser Hinsicht
unterscheidet sich die reine Rückabwicklung des
Darlehensvertrags zum Beispiel von einem steuerbaren
Termingeschäft wie einem Zinsswap gemäß § 20
Abs. 2 Nr. 3 EStG, bei dem beide Seiten einen positiven
Differenzausgleich erzielen können und der deshalb der
Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Wirtschaftlich bewirkt die
Rückabwicklung des Darlehensvertrags aus der Sicht des
Darlehensnehmers bei globaler Betrachtung letztlich nur eine
Verringerung der bis zum Widerruf auf das Darlehen zu zahlenden
Zinsen oder des Wertersatzes für die Gebrauchsvorteile. Das
gilt auch dann, wenn die Parteien des ursprünglichen
Darlehensvertrags - wie im Streitfall - anstelle der Leistung von
Wertersatz an die Bank auf eine Rückabwicklung der vom
Darlehensnehmer geleisteten Zinsen verzichten.
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2. Die Entscheidung des FG stellt sich auch
nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar (§
126 Abs. 4 FGO). Der
von der X-Bank geschuldete Nutzungsersatz ist nicht nach der allein
in Betracht kommenden Regelung zu den Einkünften aus
Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.
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Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind
sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu
anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6) noch zu
den Einkünften im Sinne der Nr. 1, 1a, 2 oder 4 gehören,
wie beispielsweise Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen
und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine
(sonstige) Leistung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun,
Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen
Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst
(BFH-Urteile vom 12.09.1985 - VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl
II 1986, 252 = SIS 86 04 03, unter 1.b [Rz 30]; vom 02.07.2018 - IX
R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759 = SIS 18 15 37, Rz 24).
§ 22 Nr. 3 EStG erfasst, ergänzend zu den übrigen
Einkunftsarten, das Ergebnis einer erwerbsgerichteten
Tätigkeit (Leistung) und setzt wie diese die allgemeinen
Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG
voraus (BFH-Urteil vom 10.11.2020 - IX R 32/19, BFHE 271, 218,
BStBl II 2023, 169 = SIS 21 02 86, Rz 32).
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32
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Der Annahme eines steuerbaren
Leistungsaustauschs steht im Streitfall danach auch bei der
Anwendung von § 22 Nr. 3 EStG entgegen, dass die bei der
gebotenen Einheitsbetrachtung aus der Rückabwicklung des
Darlehensvertrags vereinnahmten Einzelleistungen nicht in der
Erwerbssphäre angefallen sind. Dies kann im Rahmen von §
22 Nr. 3 EStG nicht anders beurteilt werden als im
Anwendungsbereich des § 20 EStG. Die Rückgewähr der
jeweiligen Rechtspositionen aus dem Darlehensvertrag sowie der
Ausgleich der gezogenen Nutzungen sind deshalb keine steuerbaren
Leistungen im Sinne der Vorschrift.
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3. Weil die Revision bereits mit der Sachrüge in
vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die erhobene
Verfahrensrüge nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 -
VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853 = SIS 20 08 85, Rz 31, m.w.N.).
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4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundlagen
ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt. Der - nach den
bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG - im Rahmen
einer reinen Rückabwicklung des Darlehensvertrags von der
X-Bank an die Kläger geleistete Nutzungsersatz für Zins-
und Tilgungsleistungen in Höhe von 14.500 EUR ist kein
steuerbarer Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
und keine steuerbare Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
vom 27.11.2018 ist wie beantragt dahingehend zu ändern, dass
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des
§ 32d Abs. 1 EStG ein Betrag von 14.500 EUR - je hälftig
beim Kläger und bei der Klägerin - nicht bei den
laufenden Kapitalerträgen angesetzt wird.
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5. Die Entscheidung über die Kosten
beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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