Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.5.2016 9 K
2994/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25.9.2015
aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21.5.2014 wird
dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung der Kläger um 13.080,98 EUR verringert
werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Sie beteiligten sich am 30.12.1992 gemeinsam mit
drei Anteilen an der ... Fonds GbR. Die Anschaffungskosten der
Beteiligung finanzierten sie in vollem Umfang durch die Aufnahme
eines Darlehens in Höhe von 54.050,71 EUR bei der Bank E. Aus
der Beteiligung erzielten die Kläger Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. Die an die Bank E geleisteten
Schuldzinsen sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die
von der GbR vermieteten Gebäude brachten sie als
Werbungskosten in Abzug. Das Darlehensverhältnis mit der Bank
E ging im Wege der Rechtsnachfolge auf die B-AG über.
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Im Oktober 2010 widerriefen die Kläger
ihre Willenserklärungen im Zusammenhang mit dem Abschluss des
Darlehensvertrags. Im Oktober 2010 nahmen sie die B-AG auf
Schadensersatz wegen der schuldhaften Verletzung von
vorvertraglichen Informations- und Aufklärungspflichten
(Prospekthaftung) in Anspruch. Dabei argumentierten sie, dass sie
bei Kenntnis der wahren Sachlage vom Fondserwerb und damit auch von
dessen Finanzierung Abstand genommen hätten. Ihnen stehe daher
nach dem Grundsatz der Naturalrestitution ein Anspruch auf
Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und
Tilgungszahlungen Zug um Zug gegen Zurverfügungstellung der
Gesellschaftsanteile zu.
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Mit Datum vom 4. und vom 16.2.2011
schlossen die Kläger mit der B-AG folgenden
außergerichtlichen Vergleich:
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„Vorbemerkung
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Der B-AG steht aus dem anfänglich von
ihrer Rechtsvorgängerin gewährten, von ihr
übernommenen Darlehen (...) eine Forderung in Höhe von
37.822,21 EUR zuzüglich Zinsen und Kosten seit dem 29.10.2010
(Stichtag) zu. Mit dem Darlehen hat der Darlehensnehmer eine
Beteiligung am Immobilienfonds (...) GbR finanziert. Zwischen den
Parteien besteht Uneinigkeit darüber, ob der Darlehensnehmer
verpflichtet ist, das Darlehensverhältnis zu erfüllen
oder ob der Gesamtvorgang des kreditfinanzierten
Beteiligungserwerbs rückabgewickelt werden muss.
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Zur endgültigen und
abschließenden Regelung ihrer gegenseitigen Ansprüche
aus und in Zusammenhang mit diesem Darlehensverhältnis
schließen die Parteien hiermit nachfolgenden
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Vergleich:
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1.
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Der Darlehensnehmer erkennt an, der B-AG
die in der Vorbemerkung genannte Forderung zu schulden.
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2.
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Zur Abgeltung dieser Forderung zahlt der
Darlehensnehmer nach Maßgabe der nachstehenden Regelungen
eine einmalige Zahlung (‘Zahlbetrag’) in Höhe
von
15.128,88 EUR
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(i.W.
fünfzehntausendeinhundertachtundzwanzig Euro und
achtundachtzig Cent) an die B-AG. Der Zahlbetrag ist mit
Vertragsschluss, spätestens am 15.03.2011 unter Angabe des
Verwendungszwecks ‘Zahlung gem. Vergleichsvereinbarung’
auf das bereits genannte Konto des Darlehensnehmers bei der B-AG
(...) zur Zahlung fällig.
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3.
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Der Darlehensnehmer verpflichtet sich,
seinen der B-AG bereits zur Sicherung ihrer Forderungen
verpfändeten Anteil an dem vorstehend genannten
Immobilienfonds auf ihr Verlangen in erforderlicher Form mit allen
Rechten und Pflichten hieraus an sie oder einen von ihr benannten
Dritten zu übertragen und ggf. des Weiteren alle notwendigen
Erklärungen abzugeben, die zu einer Eintragung dieses Vorgangs
in das Grundbuch erforderlich sind.
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4.
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Mit Erfüllung der vorstehenden Punkte
verzichtet die B-AG auf die Geltendmachung weitergehender
Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis gegen den
Darlehensnehmer. Der Darlehensnehmer verzichtet mit Abschluss
dieser Vereinbarung gegenüber der B-AG, zugleich zugunsten
ihrer einleitend genannten Rechtsvorgängerin, auf
sämtliche ihm heute bekannte wie unbekannte Ansprüche und
Rechte, gleich aus welchem Rechtsgrund, soweit sie sich auf das
hier geregelte Darlehensverhältnis beziehen bzw. aus ihm
resultieren. (...)“
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Die Kläger zahlten an die B-AG
15.128,88 EUR. Sie traten am 4.4.2011 ihre Gesellschaftsanteile an
der GbR an die von der B-AG benannte Q-GmbH ab. Mit Schreiben vom
4.7.2014 bestätigte die B-AG den Klägern, der aus der
Übertragung der Gesellschaftsanteile erzielte Kaufpreis sei
auf die von ihr erlassene Restforderung verrechnet worden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte die Besteuerungsgrundlagen der an der
GbR beteiligten Gesellschafter durch Feststellungsbescheid für
2011 vom 9.1.2014 einheitlich und gesondert mit Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 27.744,06 EUR fest. Auf
die Kläger entfiel ein Betrag von 13.867,05 EUR. Dieser setzte
sich aus nach Quote verteilten laufenden Einkünften in
Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von
13.573,08 EUR zusammen. Dem Bescheid war eine Anlage
beigefügt, wonach für die Kläger eine Erstattung von
Schuldzinsen von 13.487,49 EUR und eine Minder-AfA von 85,59 EUR
berücksichtigt worden war. Bei der Berechnung orientierte sich
das FA an der Verfügung des Bayerischen Landesamts für
Steuern vom 15.7.2008. Der Darlehenserlass wurde danach durch eine
Verhältnisrechnung unter Berücksichtigung des gesamten
Darlehensbetrags (54.050,71 EUR) und der insgesamt geleisteten
Schuldzinsen (79.179,90 EUR) aufgeteilt in die Rückzahlung zu
viel bezahlter Schuldzinsen (13.487,49 EUR) und die
Rückzahlung von Tilgungsleistungen (9.205,84 EUR). Die
Anschaffungskosten und somit die AfA-Bemessungsgrundlage wurde um
9.702,55 EUR, abzüglich Grund und Boden in Höhe von
1.455,38 EUR, also um 8.247,17 EUR berichtigt. Dies hatte eine
Kürzung der AfA um 85,59 EUR zur Folge.
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Im Einspruchsverfahren änderte das FA
seine Berechnung. Die erstatteten Schuldzinsen setzte es mit
12.990,78 EUR und die AfA-Minderung mit 90,20 EUR an. Am 21.5.2014
erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011. Die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in Höhe
von 35.276,60 EUR festgestellt. Auf die Kläger entfielen
anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von 13.374,95 EUR (davon laufende Einkünfte in
Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von
13.080,98 EUR). Aufgrund der insgesamt geleisteten Schuldzinsen
änderte sich der Anteil der rückerstatteten Schuldzinsen
auf 12.990,78 EUR und die Kürzung der AfA auf 90,20
EUR.
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Den aufrecht erhaltenen Einspruch der
Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.9.2015
als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
dem in EFG 2016, 1882 = SIS 16 20 86 veröffentlichten Urteil
vom 23.5.2016 9 K 2994/15 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Erstattung der Schuldzinsen in Höhe von 12.990,78 EUR sei
als Sondereinnahmen steuerbar. Gleiches gelte in Höhe von
90,20 EUR für die Minderung der anteilig auf die Kläger
entfallenden AfA. Mit dem aufgrund des Vergleichs ausgesprochenen
Schulderlass in Höhe von 22.693,33 EUR habe die B-AG den
Klägern Schadensersatz für alle ihnen durch den Erwerb
der Fondsanteile entstandenen Schäden geleistet. Die
Schäden hätten sowohl in dem überhöhten
Kaufpreis bestanden als auch in den zu viel bezahlten Schuldzinsen
für den Teilbetrag, um den der Kaufpreis den
tatsächlichen Wert der Fondsanteile überstiegen habe. Das
FA sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass der erlassene
Schuldbetrag aufgeteilt werden müsse, in einen Teilbetrag als
Ersatz von Schuldzinsen und einen weiteren Teilbetrag als
Rückerstattung des überhöhten Kaufpreises.
Maßgeblich für die Aufteilung sei das Verhältnis
der Anschaffungskosten für die Anteile einerseits zu den bis
zum Erlasszeitpunkt entstandenen Schuldzinsen andererseits. Die
Auffassung der Kläger, es habe sich bei dem mit der B-AG
abgeschlossenen Vertrag vom 4. und 16.2.2011 nicht um eine
Rückabwicklung des Darlehensverhältnisses und des
Fondsanteilserwerbs, sondern um ein nach Ablauf der
zehnjährigen Spekulationsfrist nicht mehr steuerbares privates
Veräußerungsgeschäft gehandelt, teile das FG nicht.
Es handele sich nicht um einen marktoffenen Vorgang, sondern um
einen notwendigen Teilakt im Rahmen der
Rückabwicklung.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie bringen vor, eine
Rückabwicklung läge nur vor, wenn der von ihnen geltend
gemachte Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten
Zins- und Tilgungsleistungen Zug-um-Zug gegen die
Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile entsprechend
umgesetzt worden wäre. Zu einer solchen Vereinbarung sei es
aber nicht gekommen. Sie hätten kein Geld von der B-AG
bekommen, vielmehr sich zu einer weiteren Zahlung an die B-AG
verpflichtet. Es liege daher keine Rückgewähr der
erstatteten Leistungen vor. Der Forderungsverzicht stelle auch
keinen Schadensersatz für die zu viel bezahlten Schuldzinsen
dar. Schadensersatz könnte nur vorliegen, wenn es nicht zu
einem Abwicklungsverhältnis gekommen und die Beteiligung nicht
rückabgewickelt worden wäre. Es sei auch in der
Vereinbarung nichts zu der Gegenleistung geregelt. Der verrechnete
Kaufpreis sei daher in voller Höhe von 22.693,33 EUR die
Gegenleistung für die Übertragung der
Beteiligung.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
23.5.2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung vom 25.9.2015
aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung für 2011 vom 21.5.2014 dahingehend
abzuändern, dass die Erhöhung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung um 12.990,78 EUR und um 90,20 EUR
rückgängig gemacht wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die Ermittlung der
Einkünfte für zutreffend. Die finanzierende Bank habe
Schadensersatz geleistet. Durch den Abschluss der Vereinbarung habe
eine schnelle außergerichtliche Einigung erzielt werden
sollen. Wenn die Kläger die Beteiligung gekündigt
hätten, hätte ihnen nur ein deutlich niedrigerer
Auseinandersetzungswert in Höhe von 3.500 EUR je Anteil
zugestanden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
eine Rückabwicklung der Beteiligung vorgelegen habe. Die
Kläger haben ihre Beteiligung vielmehr veräußert
(1.). Weiter hat das FG fehlerhaft angenommen, der teilweise
Verzicht der B-AG auf die Darlehensrückzahlung habe bei den
Klägern zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zum
Rückfluss von Werbungskosten geführt und sei deshalb als
Einnahme gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) steuerbar (2.). Das Verfahren ist spruchreif. Die
FG-Entscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben und
der Klage ist stattzugeben (3.).
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1. Das FG ist auf der Grundlage seiner
Feststellungen unzutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem
Vergleich vom Februar 2011 um ein
Rückabwicklungsschuldverhältnis handelte. Es handelt sich
jedoch um eine (nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
steuerbare) Veräußerung.
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a) Als Anschaffung und Veräußerung
werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person
aufgefasst (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.4.2003
IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171 = SIS 03 36 96, unter II.1.b aa, und
vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, unter II.3.b). Darüber hinaus können aber auch
andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung zu
beurteilen sein (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 435, BStBl II
2000, 614 = SIS 00 11 95, und vom 24.6.2003 IX R 2/02, BFHE 202,
351, BStBl II 2003, 752 = SIS 03 37 82, unter II.1.b cc). Eine
Veräußerung liegt hingegen dann nicht vor, wenn das
ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt
wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines
Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen
Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner
sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig
zurückgewähren (vgl. BFH-Urteile vom 27.6.2006 IX R
47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97, m.w.N.;
vom 28.10.2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539 = SIS 10 02 69, unter II.2.a, und vom 16.6.2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015,
1567 = SIS 15 22 66, unter II.2.a; Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 17.11.2005 III ZR 350/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 187, unter
II.3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 23 Rz 49;
Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 57; Kube in
Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23 Rz 17; Blümich/Glenk,
§ 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus, DStR 2014, 624, 625;
Lampe, BB 2008, 2599, 2603; P. Fischer, FR 2000, 393, 394).
Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder
mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer
Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere,
wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter
seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine
Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem
eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe
der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen
marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im
Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in
diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des
Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von
Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97).
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze lassen
die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass im Streitfall
eine Rückabwicklung vorliegt. Die von den Klägern
erworbene Beteiligung an der GbR ist nicht rückabgewickelt,
sondern an die Q-GmbH übertragen worden. Auch das im
Vergleichswege beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt
worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen
zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen
Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die
Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR
zunächst bestehen lassen und auch das (streitige)
Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen
Existenz - auch mit Wirkung für die Zukunft - bestätigt.
Sodann haben die Kläger eine Einmalzahlung in Höhe von
15.128,88 EUR geleistet und ihre Anteile auf die Q-GmbH
übertragen. Im Gegenzug wurde den Klägern ein
Schulderlass seitens der B-AG über 37.822,21 EUR gewährt.
Diese Feststellungen lassen nur den Schluss zu, dass die Anteile an
der GbR als Gegenleistung für den Darlehensverzicht der B-AG
und damit entgeltlich auf die Q-GmbH übertragen worden
sind.
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2. Der Darlehensverzicht hat auch nicht zur
Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zu einem Rückfluss von
Werbungskosten geführt.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung sind
Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr des
Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der
die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind
(BFH-Beschluss vom 13.7.2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470 = SIS 00 61 26, m.w.N.). Dies gilt auch für eine
Schadensersatzleistung, die Werbungskosten ersetzt (BFH-Urteil vom
23.3.1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748 = SIS 93 14 15, m.w.N.; vgl. auch Jäger, DStR 2011, 155, 158;
Weber-Grellet, DB 2007, 2740, 2742). Werden wechselseitige
Ansprüche miteinander verrechnet, kann das einen Zufluss nach
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeuten. Ein Zufluss wechselseitiger
Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag
setzt allerdings voraus, dass sich zwei voneinander
unabhängige, fällige Ansprüche gegenüberstehen
(BFH-Urteil vom 19.2.2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003,
126 = SIS 02 09 41).
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b) Daran gemessen ist der Schluss des FG,
wonach in dem Verzicht auf die noch offene Darlehensforderung in
Höhe von 37.822,21 EUR abzüglich des geleisteten
Abschlags in Höhe von 15.128,88 EUR =) 22.693,33 EUR auch
zugleich teilweise die Rückzahlung von in der Vergangenheit zu
Unrecht entrichteten und steuerlich als Werbungskosten abgezogenen
Zinsen enthalten ist, nicht nachvollziehbar. Auf der Grundlage der
Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass die B-AG den
Kläger überhöht berechnete Schuldzinsen hätte
erstatten wollen. Das FG hat keine Feststellungen zur
Werthaltigkeit der Beteiligungen der Kläger getroffen und auch
nicht weiter geprüft, in welcher Höhe der Kaufpreis der
Kläger für die Anteile angemessen und in welcher
Höhe dafür Zinsen zu entrichten gewesen wären. Zudem
hatten die von den Klägern in der Vergangenheit gezahlten
Schuldzinsen ihren Rechtsgrund in dem von den Beteiligten im
Vergleich ausdrücklich in seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit
bestätigten Darlehensvertrag, der auch nach der Vereinbarung
vom 4. und 16.2.2011 weiter Bestand hatte. Denn die Kläger
hatten die Darlehensforderung und damit den Rechtsgrund für
die in der Vergangenheit gezahlten Zinsen ausdrücklich
anerkannt. Eine Rückzahlung von Schuldzinsen wäre damit
ersichtlich ohne rechtlichen Grund erfolgt. Dagegen spricht auch,
dass der Vergleich Bestandteile enthielt, die mit den in der
Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen in keinem Zusammenhang
standen, zum Beispiel für den in der Vereinbarung unter Tz. 4
vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer
Ansprüche.
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Gegen die Beurteilung als Ersatz von in der
Vergangenheit geleisteten Schuldzinsen spricht nach den
Feststellungen des FG auch der Umstand, dass die abgeschlossene
Vereinbarung zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung
keine Regelungen enthielt. Die Ansprüche auf
Rückerstattung der erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen, die
von den Klägern zuvor gegen die B-AG geltend gemacht worden
sind, werden in dem abgeschlossenen Vergleich nicht erwähnt.
Bei insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der
Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die
Erwerberin der Anteile (Q-GmbH) allein dazu eingeschaltet war, um
den Anlegern (und damit auch den Klägern) die
Veräußerung der Beteiligung zu ermöglichen und um
die die Bankengruppe insgesamt belastende Prozesssituation zu
beenden, nicht aber, um den Klägern in der Vergangenheit
überzahlte Schuldzinsen zu erstatten.
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3. Nach allem kann das Urteil keinen Bestand
haben und ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die
Feststellungen des FG reichen aus, um die Übertragung der
Anteile der GbR gegen den Verzicht auf weiter gehende
Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis als außerhalb
der Haltefrist liegendes und damit nicht steuerbares
Veräußerungsgeschäft einzuordnen. Daher sind die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um
die streitigen Beträge von 12.990,78 EUR und 90,20 EUR und
damit um insgesamt 13.080,98 EUR zu reduzieren.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Da das FA in vollem Umfang unterlegen ist,
trägt es die Kosten des gesamten Verfahrens.
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