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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden.
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Streitig ist, ob der Kläger, nachdem
er als zu Unrecht in Anspruch genommener Bürge den
Bürgschaftsgläubiger erfolgreich auf Rückzahlung
verklagt hat, die von diesem gezahlten Verzugszinsen versteuern
muss, obwohl er für seine ungerechtfertigte Inanspruchnahme
aus der Bürgschaft Darlehen aufgenommen und Schuldzinsen in
übersteigender Höhe entrichtet hat.
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Der Kläger ging im Jahr 1992 für
die X-GmbH, an der er selbst nicht beteiligt war, gegenüber Y
zwei Bürgschaften auf erste Anforderung ein. 1993 wurde der
Kläger in Höhe der Gesamtsumme aus den Bürgschaften
in Anspruch genommen. Um diese Zahlung leisten zu können, nahm
er zwei Darlehen auf, für die er von 1993 bis 1998 insgesamt
526.072,08 DM an Zinsen und Gebühren aufwandte, entsprechend
268.976,38 EUR.
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Noch im selben Jahr erhob der Kläger
Klage gegen Y, weil er seine Inanspruchnahme aus der
Bürgschaft für unberechtigt hielt. Durch Urteil des
Landgerichts ... (LG) vom 10.4.2002 wurde Y verurteilt, wegen
ungerechtfertigter Bereicherung an den Kläger aus der
Bürgschaftssumme ... EUR nebst Zinsen gemäß §
288 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) von 4 %
(256.355,74 EUR) für die Zeit ab dem 16.7.1993 zu
zahlen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste die Zinseinnahmen zunächst
erklärungsgemäß als sonstige Einkünfte,
später nach Änderungen gemäß § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die
dem Kläger entstandenen Darlehenszinsen ließ das FA
wegen fehlenden Zusammenhangs mit den vereinnahmten Verzugszinsen
unberücksichtigt.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage mit seinem in EFG 2009,
1101 = SIS 09 17 24 veröffentlichten Urteil vom 24.10.2007 9 K
3619/05 ab.
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Die dem Kläger im Zivilurteil
zugesprochenen Zinsen seien Entgelte für die unfreiwillige
Vorenthaltung des ihm zustehenden Rückforderungsanspruchs und
deshalb als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
anzusetzen. Es komme nicht darauf an, ob der Kläger von
vornherein mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe.
Selbst wenn man die Klageerhebung als Entstehungszeitpunkt für
die Einkünfteerzielungsabsicht annehme, entfalle diese nicht
deswegen, weil kein Totalüberschuss erzielbar gewesen sei. Der
von 1993 bis 1998 geleistete Refinanzierungsaufwand könne bei
der anzustellenden Überschussprognose nicht herangezogen
werden, da die Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Erfüllung
von Bürgschaftsverpflichtungen geleistet worden seien und
keine Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen darstellten.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das FG-Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 22.8.2005 aufzuheben und unter
Abänderung des Bescheides vom 28.3.2007 die Einkommensteuer
2002 auf ... EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen. Es folgt im Wesentlichen der
Argumentation der Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Stattgabe der Klage. Der Steuerfestsetzung ist ein um die
streitbefangenen Einkünfte aus Kapitalvermögen
gemindertes Einkommen zugrunde zu legen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die vom Kläger im Streitjahr
vereinnahmten Verzugszinsen sind der Besteuerung nicht zugrunde zu
legen, da ihnen (in früheren Zeiträumen angefallene, aber
nicht als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemachte)
Darlehenszinsen als Aufwendungen in übersteigender Höhe
gegenüberstehen mit der Folge, dass bei objektiver
periodenübergreifender Betrachtung ein Überschuss der
Einnahmen über die Ausgaben nicht erzielt werden konnte.
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a) Verzugszinsen nach § 286 Abs. 1 i.V.m.
§ 288 Abs. 1 BGB wie auch Prozesszinsen (§ 291 BGB) sind
Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1981 VIII R 39/79,
BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113 = SIS 82 09 02; vom 25.10.1994
VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 = SIS 95 01 01,
m.w.N.). Diese Einordnung erfährt eine - im Streitfall jedoch
nicht einschlägige - Einschränkung, wenn die verzinsliche
Forderung den Tatbestand der Einkünfteerzielung nach einer
anderen Einkunftsart des EStG erfüllt, gegenüber der die
Einkünfte aus Kapitalvermögen subsidiär sind (vgl.
§ 20 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung - EStG a.F. -, jetzt Abs. 8). Da das
Konkurrenzverhältnis zwischen den Einkünften aus
Kapitalvermögen (§ 2 Abs. 1 Nr. 5, § 20 EStG) und
den sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 3 EStG indes
im Sinne einer Subsidiarität der sonstigen Einkünfte
geregelt ist (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG; Umkehrschluss aus §
20 Abs. 3 EStG a.F.), sind - entgegen der Auffassung der
Kläger - die streitbefangenen Zinsen nicht als sonstige
Einkünfte zu qualifizieren.
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Die Steuerbarkeit der Verzugs- und
Prozesszinsen ist darin begründet, dass zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen grundsätzlich alle
Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher
Betrachtung Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich
ist es, ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag
oder ein anderer Rechtsgrund zugrunde liegt (s. etwa BFH-Urteil in
BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113 = SIS 82 09 02, m.w.N.). Auch
eine vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung kann zu
Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (BFH-Urteil vom
13.11.2007 VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292 = SIS 08 10 28, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 30.6.2009 VIII B 8/09, BFH/NV
2009, 1977 = SIS 09 36 22). Verzugszinsen stellen danach aus
ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die
Verletzung privater Güter dar, sondern sind Entgelt für
die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen
zustehenden Kapitals (BFH-Urteil in BFHE 175, 439, BStBl II 1995,
121 = SIS 95 01 01, m.w.N.).
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b) Die dem Kläger zugesprochenen Zinsen
sind jedoch nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
erfassen, da ihnen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstanden, so
dass der Kläger insoweit keinen Überschuss der Einnahmen
über die Ausgaben erzielen konnte. Im Ergebnis hat sich seine
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht.
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aa) Schuldzinsen sind bei der
Einkünfteermittlung als Werbungskosten abzuziehen, soweit sie
mit der betreffenden Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Im Streitfall bestand
ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
Kapitalerträgen in Gestalt von Verzugszinsen und den vom
Kläger geleisteten Schuldzinsen.
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Die Geldleistungen des Klägers an Y
dienten zwar zunächst der Erfüllung seiner Pflichten aus
den Bürgschaftsübernahmen. Auch die Aufnahme der
Refinanzierungsdarlehen diente damit zunächst diesem
Erfüllungszweck. Infolgedessen waren die auf die Darlehen
entfallenden Schuldzinsen anfänglich durch die
Bürgschaftsinanspruchnahme veranlasst. Dieser
ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen der
Inanspruchnahme aus den Bürgschaften und dem
Refinanzierungsaufwand ist jedoch durch einen sodann neu
begründeten anderen Veranlassungszusammenhang überlagert
worden. Da der Kläger „auf erstes
Anfordern“ zu zahlen hatte, war er hinsichtlich etwaiger
Einwendungen auf eine Rückforderungsklage verwiesen (vgl. dazu
MünchKomm BGB, Habersack, 5. Aufl., § 765 Rz 98 ff.). Ob
der Kläger bei Zahlung an Y „auf erstes
Anfordern“ von vornherein die Rückforderung
beabsichtigte und keinen endgültigen Geldtransfer wollte, kann
dahingestellt bleiben. Soweit nämlich aufgrund des Urteils des
LG rechtskräftig feststand, dass die Inanspruchnahme aus den
Bürgschaften materiell-rechtlich nicht gerechtfertigt war,
bestand kein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
aufgenommenen Darlehen und den damit verbundenen Schuldzinsen
einerseits und - nicht existenten - Bürgschaftsschulden
andererseits. Im Umfange der ungerechtfertigten Bereicherung von Y
dienten die vom Kläger aufgenommenen Darlehen objektiv nicht
mehr der Tilgung einer Schuld gegenüber Y, sondern der
Finanzierung eines Bereicherungsanspruchs des Klägers aus
§§ 812 ff. BGB.
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Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung
reicht es zur Begründung des erforderlichen wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen der Kreditaufnahme und späteren
Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und
verwendet worden ist, um die (letztlich nicht gerechtfertigte)
Forderung zu erfüllen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 30.6.2009
VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977 = SIS 09 36 22). In derartigen
Fällen - wie auch im Streitfall - erfordert die
Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der
Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Da es
bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung hinsichtlich der
deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den
objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit
ankommt und eine diesbezügliche
Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen nicht
erforderlich ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1977 = SIS 09 36 22; BFH-Urteil vom 8.11.2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527 = SIS 06 11 68), sind auch die mit dieser Einkünfteerzielung
zusammenhängenden Aufwendungen anhand des objektiven
Tatbestands zu ermitteln. Subjektiv wird insoweit nur das
Bewusstsein vorausgesetzt, dass eine Zahlung geleistet werden muss
und dass dafür Fremdmittel eingesetzt werden sollen
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1977 = SIS 09 36 22). Es ist
folglich nicht rückschauend zu prüfen, ob der Kläger
subjektiv einen Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und
möglicherweise künftig anfallenden (höheren oder
niedrigeren) Zinseinnahmen hergestellt hat.
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bb) Nicht gefolgt werden kann deshalb der
Auffassung des FG, der Kläger hätte die Darlehensmittel
umwidmen, ihre durch die erstmalige tatsächliche Verwendung
herbeigeführte Zuordnung zur privaten
Vermögenssphäre beenden und dazu durch eine neue
Anlageentscheidung das Objekt des Kreditbedarfs auswechseln
müssen.
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Die Rechtsprechung, nach der ein einmal
entstandener wirtschaftlicher Zusammenhang nicht durch bloße
Willensentscheidung des Steuerpflichtigen geändert werden kann
(vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17.4.1997 VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20
= SIS 98 02 03, m.w.N.), ist nicht auf den Streitfall
übertragbar. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass kein
willkürlicher Wechsel von Finanzierungszweck und -objekt
stattgefunden hat; vielmehr ergibt sich der wirtschaftliche
Zusammenhang der Finanzierung mit dem Bereicherungsanspruch und den
dazu akzessorischen Zinsen aus den objektiven Umständen.
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Der Kläger konnte seinen
Rückforderungsanspruch nicht vor Ergehen des landgerichtlichen
Urteils durchsetzen. Ungeachtet der materiellen Rechtslage bestand
deshalb der Finanzierungsbedarf grundsätzlich unverändert
fort. Dass der Kläger als vermeintlicher Schuldner die
Berechtigung der vom Gläubiger geltend gemachten
Ansprüche, zu deren Bedienung er die Fremdmittel aufgenommen
hatte, infrage gestellt hat, erforderte keine neue Entscheidung
über die Anlage und keine anderweitige Verwendung des
geliehenen Geldes - oder gar eine Umschuldung - und auch keine nach
außen dokumentierte „Umwidmung“. Vielmehr
wurden die Kreditmittel nur einmal im Rahmen eines
tatsächlichen Lebenssachverhalts verwendet. Die erfolgreiche
Rückforderung (eines Teils) des Geldes und der damit
verbundene Zufluss von Verzugszinsen betrafen nur eine andere Seite
desselben Sachverhalts.
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c) Nach diesen Maßstäben hat der
Kläger aufgrund der Verzugszinsen keinen
Einnahmenüberschuss erzielt. Im Verfahren vor dem FG sind die
Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger - auch bei
anteiliger Berechnung nach Maßgabe des nur partiellen
Klageerfolgs im Zivilprozess - keinen Überschuss der Einnahmen
erzielt hat, wenn die Fremdfinanzierungszinsen als Werbungskosten
abziehbar sind. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen
getroffen, die dem entgegenstünden.
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d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die Schuldzinsen für die Fremdfinanzierung
außerhalb des Streitjahrs beim Kläger abgeflossen sind.
Ob aus einer Tätigkeit überhaupt Einkünfte
gemäß § 2 EStG zu erzielen sind, ist
grundsätzlich für die gesamte Dauer der betreffenden
Tätigkeit zu prüfen, d.h. es ist der Totalgewinn zu
ermitteln oder - wie hier bei Überschusseinkünften - zu
prüfen, ob auf Dauer nachhaltige Überschüsse erzielt
werden können (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.IV.3.c aa (2)).
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Da - wie dargelegt - Einkünfte aus einer
erzwungenen Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG keine subjektive Einkünfteerzielungsabsicht des
Steuerpflichtigen voraussetzen, sondern allein die objektive
Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sind
für die Prüfung, ob eine erzwungene
Kapitalüberlassung überhaupt zu nachhaltigen
Einkünften führen kann, die miteinander wirtschaftlich
zusammenhängenden Einnahmen (hier: Verzugszinsen) und Ausgaben
(hier: Schuldzinsen) ohne Rücksicht auf das Zufluss- und
Abflussprinzip (§§ 8, 11 EStG)
gegenüberzustellen.
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Die Rechtfertigung einer solchen Beurteilung
ergibt sich im Streitfall überdies aus Folgendem: Ob
derjenige, der einen Zivilprozess wegen eines Anspruchs im
Privatvermögen führt, Verzugs- oder Prozesszinsen
zugesprochen bekommt und diese ihm auch tatsächlich
zufließen, stellt sich naturgemäß erst am Ende des
Prozesses heraus. Vorher lässt sich folglich nicht beurteilen,
ob insoweit eine Einnahme erzielt und daran anknüpfend der
Tatbestand der Einkünfteerzielung objektiv verwirklicht wird.
Die Frage, ob ein objektiver Zusammenhang zwischen Zinseinnahmen
und einem diesbezüglichen Finanzierungsaufwand des
Steuerpflichtigen besteht und ob sich insgesamt ein
Einnahmenüberschuss ergibt, kann erst dann beantwortet werden,
wenn die Zinseinnahmen zugeflossen sind.
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e) Die Vorentscheidung beruht auf anderen
Rechtsauffassungen, sie ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif und führt nach den vorstehend gemachten
Ausführungen zur anderweitigen Festsetzung der Steuer. Die
Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz
2 FGO dem FA übertragen.
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