Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 16.4.2015 13 K 2956/11 =
SIS 15 17 32 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22
Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt und wie ggf. der
Veräußerungsgewinn zu berechnen ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2006) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt; sie traten im ... 1997 der B-GmbH & Co.
KG und im ... 1998 der T-GmbH & Co. KG als Treugeber-Kommanditisten
mit einem Kapitalanteil von jeweils 50.000 DM bei. Der
Gesellschaftszweck der beiden als geschlossene Immobilienfonds
konzipierten Gesellschaften bestand im Erwerb, der Errichtung, der
Verwaltung, der Vermietung sowie in der Verwertung von Immobilien.
Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die T-GmbH & Co. KG waren
Eigentümer von Immobilien oder erwarben Beteiligungen an
Objektgesellschaften. In der Folgezeit wurden den Klägern
Abschreibungen aus den Beteiligungen in Höhe von insgesamt
19.960 EUR (B-GmbH & Co. KG) und 21.302 EUR (T-GmbH & Co. KG)
zugerechnet.
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Die B-GmbH & Co. KG und die T-GmbH & Co. KG
waren - neben weiteren geschlossenen Immobilienfonds - ab 1995 von
der B-AG initiiert worden. Letztere hatte sich dazu mehrerer
Tochtergesellschaften bedient, darunter auch der L-Bank. An den
Fondsgesellschaften wurden Treuhandkommanditisten beteiligt, die
sowohl im eigenen Namen als auch für noch zu werbende
Treugeber Gesellschaftsanteile hielten. Kapitalanlegern wie den
Klägern wurde nach einheitlichem Muster der Abschluss von
Treuhandverträgen angeboten, wonach sich der
Treuhandkommanditist verpflichtete, seine Beteiligung künftig
treuhänderisch für die Kapitalanleger (Treugeber) zu
verwalten. Der Treuhandkommanditist übte seine
Gesellschafterrechte nach deren Weisungen aus. Im
Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und im
Verhältnis zur Gesellschaft wurden die Treugeber wie
unmittelbar beteiligte Kommanditisten behandelt. Sie durften an den
Gesellschafterversammlungen teilnehmen und die auf ihre
Beteiligungen entfallenden Stimmrechte sowie die einem
Kommanditisten nach dem Gesetz zustehenden Kontroll- und sonstigen
Rechte unmittelbar selbst ausüben. Den Klägern stand
außerdem ein Andienungsrecht zu, nach Ablauf von 25 Jahren
ihre Anteile zum Nominalwert und nach Ablauf von 30 Jahren zu 115 %
des Nominalwerts an eine Konzern-Gesellschaft der B-AG
zurückzugeben.
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Die wirtschaftliche Entwicklung der Fonds
entsprach nicht den Erwartungen der Kläger. Zusammen mit einer
Vielzahl weiterer Anleger beteiligten sich die Kläger an einem
Sammelklageverfahren und erhoben eine Schadensersatzklage gegen die
L-Bank. Mit der Klage begehrten die Kläger die Zahlung von
Schadensersatz aus Prospekthaftung und deliktischer Haftung und
verlangten die Rückzahlung ihrer Einlage Zug um Zug gegen
Rückgabe der Kommanditanteile.
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Im Jahr 2005 unterbreitete die zum Konzern
der B-AG gehörende Y-GmbH den Klägern ein jeweiliges
Angebot zum Erwerb ihrer Fondsanteile. Ein solches Angebot
erhielten auch andere Fondsbeteiligte, die keine
Schadensersatzklagen erhoben hatten. Der Kaufpreis bestimmte sich
nach einem Prozentsatz der auf die Fondsbeteiligung gezahlten
Kapitaleinlage zzgl. einer Verzinsung für den Zeitraum vom
1.1.2005 bis zur Durchführung des „Verkaufs“
abzüglich der Ausschüttungen und Quellensteuern, die
für den genannten Zeitraum gezahlt wurden. Die Angebote waren
unwiderruflich und befristet. Letzter möglicher Annahmetag
waren der 30.6.2008 (B-GmbH & Co. KG) und 30.6.2009 (T-GmbH & Co.
KG). Die Annahme des jeweiligen Angebots war nur möglich, wenn
die Schadensersatzklagen vor dem Annahmetag, spätestens jedoch
bis zum 31.3.2006, zurückgenommen waren. Die Kläger
nahmen die Angebote am ...3.2006 (B-GmbH & Co. KG) und am ...3.2006
(T-GmbH & Co. KG) an. Zugleich verzichteten sie auf alle
gegenwärtigen und zukünftigen
Schadensersatzansprüche, die mit dem Erwerb der Beteiligungen
zusammenhingen. Die Kläger erhielten Auszahlungsbeträge
in Höhe von 20.158,74 EUR (B-GmbH & Co. KG) und von 20.168,74
EUR (T-GmbH & Co. KG). Sowohl die B-GmbH & Co. KG als auch die
T-GmbH & Co. KG bestanden nach dem Ausscheiden der Kläger als
geschlossene Immobilienfonds fort.
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Mit (geändertem)
Einkommensteuerbescheid für 2006 vom ...2.2010 erfasste der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) bei den
Klägern erstmals Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften. Das FA übernahm dabei
die jeweilige Veräußerungsgewinnberechnung, die sich aus
einer (informatorischen) Mitteilung des für die
Fondsgesellschaften zuständigen Finanzamts ergab. Danach
wurden die nachfolgenden Veräußerungsgewinne
ermittelt:
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B-GmbH & Co. KG
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T-GmbH & Co. KG
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Auszahlungsbetrag
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20.158,59 EUR
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20.168,74 EUR
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+ anteilige Verbindlichkeiten
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+
51.264,17 EUR
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+
60.350,41 EUR
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= gesamter
Veräußerungspreis
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71.422,76 EUR
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80.519,15 EUR
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x anteiliger Veräußerungspreis
der Immobilien
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X 84,11193 %
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x 83,31223 %
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=
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60.075,06 EUR
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67.082,30 EUR
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./. anteilige steuerliche Buchwerte der
Immobilien
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45.795,73 EUR
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50.638,30 EUR
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= Veräußerungsgewinn
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14.279,33 EUR
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16.444,00 EUR
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Die Berechnung im Einzelnen wurde durch
eine von der Fondsgesellschaft beauftragte
Steuerberatungsgesellschaft vorbereitet. Aus den mitgeteilten
Werten ergibt sich nicht, auf welchen Stichtag die anteiligen
Verbindlichkeiten und der anteilige steuerliche Buchwert der
Immobilien ermittelt worden sind.
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Der von den Klägern gegen den
geänderten Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb
ohne Erfolg.
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Die dagegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2015, 1447 = SIS 15 17 32
veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die
Kläger hätten ihre Beteiligungen veräußert und
dadurch den Tatbestand des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG erfüllt. Das FA habe den
Veräußerungsgewinn zu niedrig ermittelt. Eine
Erhöhung der Steuerfestsetzung scheide wegen des
Verböserungsverbots aber aus. Das FG berechnete die
Veräußerungsgewinne wie folgt:
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B-GmbH & Co. KG
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100
%
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Anteil Kläger
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Veräußerungspreis =
Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Agio
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... EUR
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64.879,20 EUR
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./. Anschaffungskosten zzgl. Agio (1.278,23
EUR)
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66.157,43 EUR
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+ AfA (§ 23 Abs. 3 Satz 4
EStG)
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19.960,35 EUR
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./. Werbungskosten
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3.572,00 EUR
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= Veräußerungsgewinn
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15.110,12 EUR
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T-GmbH & Co. KG
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100
%
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Anteil Kläger
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Veräußerungspreis =
Anschaffungs- und Herstellungskosten ohne Agio
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... EUR
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69.110,74
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./. Anschaffungskosten zzgl. Agio (1.278,23
EUR)
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70.388,97 EUR
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+ AfA (§ 23 Abs. 3 Satz 4
EStG)
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21.302,24 EUR
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./. Werbungskosten
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2.615,19 EUR
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= Veräußerungsgewinn
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17.408,82 EUR
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie tragen u.a. vor,
sie hätten für ihre Beteiligungen an den Fonds
Schadensersatz erhalten. Es habe daher kein
Veräußerungsgeschäft, sondern eine
Rückabwicklung vorgelegen. Zudem sei der
Veräußerungsgewinn fehlerhaft ermittelt worden.
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13
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Am ...5.2014 ist aus nicht streitigen
Gründen ein geänderter Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr ergangen.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG München vom 16.4.2015 13 K 2956/11 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2006 vom ...5.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ...9.2011 dahin abzuändern, dass
die Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften jeweils um 15.361 EUR beim
Kläger und bei der Klägerin niedriger angesetzt
werden.
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15
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA weist zunächst darauf hin, dass
die streitige Zahlung als „Kaufpreis“ für die
Beteiligung in einem „Anteilskaufvertrag“ vereinbart
worden sei. Sollten nicht in einem Kaufpreis bestehende
Entgeltanteile vorliegen, seien diese nach § 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, § 22 Nr. 3 EStG oder nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu erfassen. Eine Aufteilung
des an die Kläger gezahlten Entgelts für die Fondsanteile
sei für steuerliche Zwecke daher entbehrlich. Zudem finde die
Bruchteilsbetrachtung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der
Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG Anwendung. Danach
ermittele sich ein möglicher Gewinn aus dem Unterschied
zwischen Veräußerungspreis (tatsächliches Entgelt +
übernommene Verbindlichkeiten, soweit anteilig auf den
Anteilseigner entfallend) und den fortgeführten
Anschaffungskosten vermindert um etwaige
Veräußerungskosten. Bei konsequenter Umsetzung der
Bruchteilsbetrachtung erhöhe die Übernahme der
Verbindlichkeiten den Veräußerungserlös. Eine
andere Sichtweise führte dazu, dass die Tilgung von
Verbindlichkeiten auf Fondsebene zu einer steuerbaren
Wertsteigerung des Anteils führe, selbst wenn der Wert der vom
Fonds gehaltenen Immobilie gleich bleibe oder gar sinke. Damit
werde der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft schlechter behandelt als eine Einzelperson,
die eine Immobilie erwerbe und veräußere und bei der
sich die Tilgung der Verbindlichkeit nicht auf den
Veräußerungsgewinn auswirke.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar ohne
Rechtsfehler die Kauf- und Übertragungsverträge vom
...3.2006 und ...3.2006 als steuerbare Veräußerung i.S.
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewürdigt (1.). Es hat
aber den Veräußerungsgewinn rechtlich fehlerhaft
ermittelt (2.). Die Aufteilung des an die Kläger geleisteten
Betrags kann dabei nicht mangels steuerlicher Auswirkung
unterbleiben (3.). Das Verfahren ist nicht spruchreif und an das FG
zurückzuverweisen (4.).
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1. Die Verträge vom ...3.2006 und
...3.2006 sind vom FG ohne Rechtsfehler als steuerbare
Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
eingeordnet worden.
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19
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a) Private
Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S.
des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind
Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung von
Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr
als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog.
gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der
Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen
Veräußerung endet (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 27.6.2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97, m.w.N.).
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20
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aa) Als Anschaffung und Veräußerung
werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche
Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person
aufgefasst (vgl. BFH-Urteile vom 8.4.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003,
1171 = SIS 03 36 96, unter II.1.b aa, und vom 2.5.2000 IX R 73/98,
BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, unter II.3.b).
Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare
Vorgänge als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1
EStG zu beurteilen sein (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 435,
BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95, und vom 24.6.2003 IX R 2/02,
BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752 = SIS 03 37 82, unter II.1.b
cc).
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bb) Die Anschaffung einer unmittelbaren oder
mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder
Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Danach
verwirklicht den Tatbestand auch, wer sich an einer
Grundstücke besitzenden Personengesellschaft beteiligt und
seine Beteiligung veräußert. Eine mittelbare Beteiligung
liegt auch vor, wenn dem Steuerpflichtigen die mit der
Gesellschafterstellung verbundenen Rechte auf steuerrechtlicher
Grundlage als Treugeber zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ). Die Veräußerung
setzt in diesem Fall voraus, dass der Treugeber seine
(vertragliche) Stellung mit allen Rechten und Pflichten entgeltlich
auf einen Dritten überträgt, der in vollem Umfang in die
Stellung des Treugebers einrückt.
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cc) Eine Veräußerung liegt u.a.
dann nicht vor, wenn das ursprüngliche
Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a.
der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks
gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen
Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten
Leistungen vollständig zurückgewähren (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97,
unter II.2.b; vom 28.10.2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II
2010, 539 = SIS 10 02 69, unter II.2.a, und vom 16.6.2015 IX R
21/14, BFH/NV 2015, 1567 = SIS 15 22 66, unter II.2.a; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 17.11.2005 III ZR 350/04, BFH/NV 2006,
Beilage 2, 187, unter II.3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35.
Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 23 EStG Rz 57; Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23
Rz 17; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus,
DStR 2014, 624, 625; Lampe, BB 2008, 2599, 2603; P. Fischer, FR
2000, 393, 394). Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer
unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt
wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen
Fällen insbesondere, wenn der nur mittelbar an einer
Personengesellschaft beteiligte Treugeber das
Treuhandverhältnis durch Kündigung gegenüber dem
Treunehmer beendet und in der Folge seine Rechtsstellung auf diesen
zurücküberträgt; denn die Rückgabe der zuvor
erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen
marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im
Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in
diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des
Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von
Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 = SIS 06 38 97).
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23
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
das FG in vertretbarer Weise anhand einer Gesamtwürdigung der
objektiven Umstände des Einzelfalls zu dem Ergebnis gekommen,
dass im Streitfall jeweils eine Veräußerung und keine
Rückabwicklung vorliegt.
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aa) Das FG hat zunächst anhand des
Wortlauts der jeweiligen Vereinbarung angenommen, dass eine neue
Vereinbarung abgeschlossen und nicht lediglich das
ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt
worden ist. Der jeweilige Vertrag ist nach den Feststellungen des
FG als „Kauf- und Übertragungsvertrag“
bezeichnet. Die Kläger werden als
„Verkäufer“ und die Y-GmbH als
„Käufer“ bezeichnet. Es werden im
jeweiligen Vertrag der „Verkauf“ der Beteiligung
und der „Kaufpreis“ bestimmt. Diese
Formulierungen hat das FG dahingehend gewürdigt, dass die
Vertragsparteien willentlich und wissentlich davon ausgegangen
seien, einen jeweiligen Kaufvertrag abzuschließen.
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25
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Eine Rückabwicklung lag nicht vor, obwohl
der Erwerber eine Zweckgesellschaft des Emittenten war. Die
Erwerbergesellschaft ist als juristische Person eigenständig.
Sie ist als Erwerberin Treugeberin der Anteile der Kläger
geworden; die Fonds bestanden auch nach dem Ausscheiden der
Kläger fort.
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Die Verträge sind auch inhaltlich als
Kaufverträge ausgestaltet. Die Beteiligten haben nicht etwa
ihre jeweils erhaltenen Leistungen (Kaufpreis für die
Beteiligung nebst Zinsen darauf, Ausschüttungen) und die
gezogenen oder schuldhaft nicht gezogenen Nutzungen
zurückgewährt. Stattdessen wurde vom Erwerber ein
jeweiliger Kaufpreis ermittelt. Gegen die Annahme eines
Rückabwicklungsverhältnisses spricht auch, dass in §
4 der Kauf- und Übertragungsverträge
Gewährleistungsrechte geregelt sind. Insoweit ist auch die
Würdigung des FG, dass die Beteiligten neue selbständige
Kaufverträge abschließen wollten, im Ergebnis nicht zu
beanstanden.
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27
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Nach den Feststellungen des FG enthielten die
Verträge zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung
keine Regelungen. Die Schadensersatzansprüche, die von den
Klägern zuvor gegen den Initiator gerichtlich geltend gemacht
worden sind, werden im jeweiligen Vertrag nicht erwähnt (z.B.
Prospekthaftung, culpa in contrahendo, positive Vertragsverletzung
der abgeschlossenen Treuhandvereinbarung, § 823 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - i.V.m. § 264a des
Strafgesetzbuchs; § 826 BGB; vgl. zu den in einen
Schadensersatzanspruch einzubeziehenden Posten Jooß, DStR
2014, 6, 7). Überdies wurde das (Rückkauf-)Angebot der
Y-GmbH allen Anlegern der betroffenen Fonds gemacht und nicht nur
denjenigen, die auf dem Zivilrechtsweg Schadensersatzansprüche
geltend gemacht hatten.
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28
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bb) Diese Feststellungen und Würdigungen
des FG haben die Kläger nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffen, so dass sie
für den BFH bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO).
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2. Die revisionsrechtlich zutreffende Annahme
eines Rückkaufvertrags besagt jedoch nichts über Inhalt
und Rechtsgrund der vertraglich vereinbarten Gegenleistung(en).
Insoweit hat das FG zu Unrecht nicht geprüft, ob die an die
Kläger geleisteten und als Kaufpreis bezeichneten Zahlungen in
voller Höhe oder nur teilweise als
Veräußerungspreis i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
einzuordnen sind. Es hat nicht geprüft, ob die vereinbarten
Gegenleistungen noch andere Bestandteile enthielten, die zum
Beispiel für den im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags
vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer
Schadensersatzansprüche und die Rücknahme der
Schadensersatzklage geleistet worden sind. In der Folge hat das FG
den Veräußerungsgewinn rechtsfehlerhaft ermittelt.
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30
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a) Gewinn oder Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3
Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem
Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen
für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG
abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).
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aa) Veräußerungspreis ist jede
Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder
Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Zum
Veräußerungspreis gehören danach neben dem
Verkaufserlös auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S.
des § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung
für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält (vgl.
HHR/Musil, § 23 EStG Rz 272; Blümich/Glenk, § 23
EStG Rz 204).
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bb) Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden
Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der
Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht,
denn insofern bestehen grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass
mit dem Kaufpreis zugleich etwas anderes als der Wert des
erhaltenen Gegenstands entgolten werden soll. Anders kann dies
jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die
Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des
Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere
Leistung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich
zugewendet werden soll. Wie im Rahmen der
Veräußerungsgewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG
muss dann auch bei § 23 Abs. 3 EStG gefragt werden, welcher
Teil einer einheitlichen Geldleistung als Gegenleistung für
die Hingabe des Wirtschaftsguts oder für eine andere
Verpflichtung geleistet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.9.1982
VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 = SIS 83 07 21,
und vom 11.3.2003 IX R 76/99, GmbHR 2003, 963 = SIS 03 36 89, unter
II.2.a). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber
für die Übertragung der Anteile unter fremden Dritten
nicht mehr zu bezahlen bereit ist, als es ihrem Verkehrswert
entspricht.
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33
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cc) Nach den Feststellungen des FG bestehen im
Streitfall hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die als
Kaufpreis bezeichnete Zahlung nicht allein für die
Übertragung der Treugeberstellung, sondern auch für den
im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags vereinbarten Verzicht auf die
Geltendmachung weiterer Schadensersatzansprüche und die
Rücknahme der Schadensersatzklage geleistet worden ist. Bei
insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der
Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die
Erwerberin die Anteile nicht erwerben wollte, um eine gleichwertige
Gegenleistung zu erhalten, sondern dazu eingeschaltet war, um den
Anlegern (und damit auch den Klägern) ein Abfindungsangebot zu
unterbreiten und um die das Bundesland X belastende
Prozesssituation (Gewährträgerhaftung) kalkulierbar und
zeitnah zu beenden. Die Erwerberin war als Zweckgesellschaft der
B-AG zum Rückerwerb der Fondsanteile kein fremder Dritter, der
auf dem Markt zu einem angemessenen und unter fremden Dritten
üblichen Preis nach einer lukrativen Beteiligung suchte. Nach
den Feststellungen des FG sind die Kläger durch den jeweiligen
Kaufpreis - zumindest teilweise - auch entschädigt worden. Der
Entschädigungscharakter der Zahlung hat im Hinblick auf die
von den Klägern geltend gemachten Schadensersatzansprüche
auch ein solches Gewicht, dass dieser Teil der Zahlung nicht als
bloße Nebenleistung und damit als steuerlich unbeachtlich
einzuordnen ist (a.A. FG Köln vom 1.6.2016 14 K 545/14 = SIS 16 18 05, nicht rechtskräftig; Az. des BFH: IX R 27/16; vgl.
dazu Fink, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 2656; Lupczyk, FR 2016,
825). Der Kaufpreis ist daher in einen Veräußerungspreis
i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG und in eine Zahlung für
die Rücknahme der Schadensersatzklage und die Freistellung von
Schadensersatzansprüchen aufzuteilen.
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34
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b) Das FG ist bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Das FG
hat es versäumt, den Wert der Anteile und der in ihnen
enthaltenen Immobilien im Zeitpunkt der Übertragung zu
ermitteln und damit die Frage zu klären, welcher Teil des
Kaufpreises für die Übertragung der Treugeberstellung und
welcher Teil für andere Gegenleistungen der Kläger
gezahlt worden ist. Dabei ist es nicht dem Einwand der Kläger
nachgegangen, dass die Anteile im Zeitpunkt der Übertragung
aufgrund der in ihnen enthaltenen
„Schrottimmobilien“ keinen oder nur einen sehr
geringen Wert hatten und ob und inwieweit der Wert der
Beteiligungen unter dem tatsächlichen Kaufpreisangebot lag.
Hierzu hätte indes Anlass bestanden, da sowohl nach der
übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten als auch nach den
Feststellungen des FG alleiniger Hintergrund der den Klägern
unterbreiteten Rückkaufofferte der Umstand war, dass der Wert
der Beteiligungen nicht dem Wert der von den Klägern
geleisteten Einlagen entsprach.
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3. Die Aufteilung des an die Kläger
geleisteten Betrags kann aus Vereinfachungsgründen nicht
deswegen unterbleiben, weil der als Entschädigung geleistete
Betrag nach anderen Vorschriften steuerbar ist und sich eine
Aufteilung demzufolge nicht auf die festzusetzende Einkommensteuer
auswirken würde. Denn soweit die Kläger mit den
erhaltenen Zahlungen zugleich auch entschädigt worden sind,
liegen weder Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1,
§ 22 Nr. 3 oder § 22 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst.
a EStG vor.
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a) Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen bereits
deshalb nicht vor, weil die insoweit gezahlten Beträge nicht
im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung der Kläger,
sondern aufgrund einer (im vorliegenden Verfahren nicht streitigen)
zivilrechtlichen Schadensersatzverpflichtung geleistet worden sind,
die ihren Rechtsgrund nicht in einem Mietverhältnis oder einer
Nutzungsüberlassung hat.
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b) Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG
liegen auf der Grundlage der Feststellungen des FG ebenfalls nicht
vor.
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aa) Eine (sonstige) Leistung i.S. des §
22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das
Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine
Gegenleistung auslöst. Kommt einer Verpflichtung zu einem
Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu
und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder
Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige
Leistung, die mangels Eingreifens anderer
Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar
sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen
Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften
gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst,
ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis
einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen
Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG
voraus (vgl. BFH-Urteile vom 23.2.1999 IX R 86/95, BFHE 188, 552,
BStBl II 1999, 590 = SIS 99 16 15; vom 19.3.2013 IX R 65/10, BFH/NV
2013, 1085 = SIS 13 16 78, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom
16.2.2007 VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113 = SIS 07 15 57, unter
II.1.a; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 66).
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bb) Soweit die Kläger über den Wert
der Fondsbeteiligungen hinaus entschädigt worden sind, haben
diese Zahlungen ihren Rechtsgrund nicht in einer zugesagten
Klagerücknahme oder dem Verzicht auf die Geltendmachung
weitergehender Ansprüche. Denn die Kläger haben ihre
Schadensersatzklage nicht zurückgenommen, um damit gezielt von
der Y-GmbH eine Zahlung als Gegenleistung zu erhalten. Rechtsgrund
der über den Wert der Beteiligung hinausgehenden Zahlungen war
auf der Grundlage der Feststellungen des FG vielmehr allein die
Tatsache, dass die Kläger Schadensersatz für die
anlässlich des Beteiligungserwerbs erfolgten
Pflichtverletzungen u.a. nach den Grundsätzen der
Prospekthaftung und aus unerlaubter Handlung erhalten sollten. Die
Situation ist daher nicht mit den Fall eines sogenannten
„Berufsklägers“ vergleichbar (vgl. Urteil
des FG Köln vom 11.6.2015 13 K 3023/13, EFG 2015, 1540 = SIS 15 19 91, rechtskräftig). Denn anders als in dem entschiedenen
Fall haben die Kläger nicht gezielt und mit
Einkunftserzielungsabsicht eine Klage mit dem Zweck erhoben, um
sich diese später teuer vom Prozessgegner durch eine
finanzielle Gegenleistung „abkaufen“ zu lassen,
zumal die Y-GmbH auch nicht Prozesspartei des
Schadensersatzprozesses war.
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c) Es liegt auch keine Entschädigung
für einen entgangenen Veräußerungsgewinn nach
§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG vor. Dies folgt bereits daraus, dass die Kläger
ihren Anteil jeweils veräußert und insoweit einen
Veräußerungserlös erzielt haben. Den darüber
hinausgehenden Betrag haben die Kläger als Schadensersatz
aufgrund der geltend gemachten Ansprüche aus vertraglicher und
deliktischer Haftung erhalten und nicht als Ersatz für eine
nicht erfolgte Veräußerung bzw. eine
Veräußerung unter Wert.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht beurteilen,
ob die Kläger aus der Veräußerung ihrer mittelbaren
Beteiligungen Gewinne oder Verluste erzielt haben.
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a) Das FG wird dazu zunächst
aufklären müssen, welcher Teil des jeweiligen Kaufpreises
für die Übertragung der Treugeberstellung aufgewandt
worden ist und welcher Teil auf die sonstigen Bestandteile der
Leistung - insofern liegt ein Veräußerungsgeschäft
bei Grundstücken nicht vor - entfällt.
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b) Es hat dazu den Wert der Beteiligungen der
Kläger im Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln.
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aa) Maßgeblich kommt es darauf an, was
ein fremder Dritter für die Beteiligung zu zahlen bereit
gewesen wäre. Dabei dürfen nur Informationen
berücksichtigt werden, zu denen ein gedachter Erwerber Zugang
hätte, weil er sie sich aus allgemein zugänglichen
Quellen verschaffen könnte (Veröffentlichungen der Fonds,
Geschäftsberichte und Jahresabschlüsse der Vergangenheit,
Zeitungsartikel etc.). Auf andere, insbesondere interne Unterlagen
der Fonds, zu denen die Gesellschafter und die Öffentlichkeit
keinen Zugang haben, darf hingegen nicht abgestellt werden. Auch
wenn sie im Einzelfall bekannt sein sollten, müssen sie bei
der Bewertung außer Betracht bleiben.
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bb) Aus der Sicht eines noch nicht an der
Gesellschaft beteiligten zukünftigen Erwerbers wird es
maßgeblich zumindest darauf ankommen, wie sicher die
Rückzahlung des eingesetzten Kapitals war
(Gewährträgerhaftung) und welche Ausschüttungen bzw.
welche (ggf. typisierten) steuerlichen Vorteile aufgrund des
Erwerbs zu erwarten waren.
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cc) Ergibt sich bei entsprechender Bewertung
der Anteile der Kläger, dass diese nicht mit dem in den
Vereinbarungen angeführten prozentualen Nominalwert der
Einlage, sondern mit einem niedrigeren Wert zu bewerten waren,
liegt es nahe, dass der darüber hinausgehende Teil des
jeweiligen „Kaufpreises“ nicht für die
Übertragung der Anteile, sondern für andere
Verpflichtungen der Kläger gegenüber gezahlt worden ist
und deshalb nicht zum Veräußerungspreis gehört.
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5. Für die weitere Ermittlung des
Veräußerungsgewinns weist der Senat auf Folgendes
hin:
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a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gelten
die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren
oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung
der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die auf der Grundlage von
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG für den Fall des Ein- oder
Austritts aus einer Personengesellschaft geltende
Bruchteilsbetrachtung betrifft die Frage, ob der Gesellschafter mit
seinem Ein- oder Austritt aus der Gesellschaft innerhalb der
Fristen des § 23 Abs. 1 EStG den Einkünftetatbestand des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht (vgl. die
Gesetzesbegründung zu § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des
Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur
Bereinigung des Steuerrechts, Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetz, BTDrucks 12/5630, S. 59). Im Fall des
§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entsteht ein
Veräußerungsgewinn oder -verlust allein auf der Ebene
des Gesellschafters (vgl. auch BFH-Urteile vom 21.1.2014 IX R 9/13,
BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, unter II.2.a bb,
sowie vom 13.7.1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820
= SIS 99 21 47, unter II.1., und vom 9.5.2000 VIII R 41/99, BFHE
192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter II.2.a zu
Anteilen i.S. des § 17 EStG; Oberfinanzdirektion Frankfurt am
Main, Rundverfügung vom 2.9.2015, unter 1.2.; vgl. auch Engel,
Vermögensverwaltende Personengesellschaften im
Ertragssteuerrecht, 2. Aufl., 2015, Rz 1137; Bruschke, DStZ 2008,
728, 729).
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Der Gewinn oder Verlust ist deshalb nach
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Beteiligten
anhand seiner individuellen Anschaffungskosten und seines
individuellen Veräußerungserlöses zu ermitteln
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74, unter II.2.a cc; Bruschke, DStZ 2008, 728, 729). Im Hinblick
auf das Ziel des § 23 EStG, den individuellen
Vermögenszuwachs oder -verlust des Gesellschafters und damit
dessen steuerliche Leistungsfähigkeit zu erfassen (vgl. Kube
in Kirchhof, a.a.O., § 23 Rz 1), ist im Rahmen der
Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 EStG auf die individuell
aufgewandten Anschaffungskosten der Kläger und den konkret von
ihnen erzielten Veräußerungserlös für die in
der Beteiligung enthaltenen Immobilien abzustellen (vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 244, 225, BStBl II 2016, 515 = SIS 14 07 74,
unter II.2.a cc).
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Diese personenbezogene Auslegung der
Vorschrift wird gestützt durch die Regelung in § 23 Abs.
3 Satz 4 EStG, wonach sich die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte
Absetzungen und Sonderabschreibungen mindern, soweit diese bei der
Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
bis 6 EStG abgezogen worden sind. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG
stellt für den Fall der Verwirklichung des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene des Gesellschafters allein auf die
individuelle Besteuerung des Anlegers und nicht auf die
Verhältnisse bei der Gesellschaft ab. Danach sind die
Anschaffungskosten der Kläger um die ihnen in der
Vergangenheit von den Gesellschaften zugewiesenen und bei ihnen
auch tatsächlich steuerlich berücksichtigten Beträge
für Absetzungen für Abnutzung zu vermindern.
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Davon zu unterscheiden ist die Verwirklichung
des Tatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG auf
der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft, die dem
Gesellschafter auf der Grundlage von § 39 Abs. 2 Nr. 2, §
179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO über
die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
zuzurechnen ist. In diesem Fall entsteht der
Veräußerungsgewinn oder -verlust auf der Ebene der
Gesellschaft. Maßgeblich für die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns oder -verlusts sind die
Anschaffungskosten und der Veräußerungspreis der
Gesellschaft. Dem Gesellschafter sind die nach § 23 Abs. 3
EStG auf der Ebene der Gesellschaft ermittelten Einkünfte
über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung
zuzurechnen.
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52
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b) Zum Veräußerungserlös
zählt im Fall der Entstehung des
Veräußerungsgewinns auf der Ebene des Gesellschafters
alles, was der Anleger für die Übertragung seiner
(un)mittelbaren Beteiligung vom Erwerber erhalten hat. Der
jeweilige Veräußerungserlös ist im Streitfall nicht
zu erhöhen um anteilige Verbindlichkeiten der jeweiligen
Fondsgesellschaft. Zum Veräußerungspreis i.S. des §
23 Abs. 3 Satz 1 EStG kann zwar auch die Freistellung des
Veräußerers von einer ihn treffenden Verbindlichkeit
gehören (vgl. HHR/Musil, § 23 EStG Rz 272;
Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 204). Dies setzt jedoch
voraus, dass der Veräußerer für die Verbindlichkeit
zumindest haftete und der Erwerber in diese Haftung eintritt.
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53
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Nach den Feststellungen des FG sind die
Kläger indes nicht von einer sie belastenden Verbindlichkeit
befreit worden. Die Kläger hafteten aufgrund entsprechender
Anwendung des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als
(nur mittelbar beteiligte) Treugeberkommanditisten nicht für
die Verbindlichkeiten der vermögensverwaltenden
Personengesellschaft. Anhaltspunkte dafür, dass die
Kläger auf der Grundlage des § 172 Abs. 4 Satz 1 und 2
HGB in Anspruch genommen werden konnten, weil Leistungen der Fonds
an sie als Rückzahlung von Einlagen zu werten waren oder
entnommene Gewinnanteile zu einer Herabminderung des Kapitalanteils
unter den Betrag der geleisteten Einlage geführt hatten, hat
das FG nicht festgestellt.
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Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 23
Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift betrifft allein die Frage der
Verwirklichung der Tatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 bis 4 EStG für den Fall der Anschaffung und der
Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Bei der Ermittlung
des vom Gesellschafter individuell verwirklichten
Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 23 Abs. 3
EStG findet sie aufgrund ihrer systematischen Stellung und des im
Streitjahr geltenden Verweises in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
lediglich auf Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dagegen keine Anwendung
(a.A. Lupczyk, FR 2016, 825, 826).
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c) Zu den Anschaffungskosten zählt alles,
was der Anleger zur Begründung seiner (un)mittelbaren
Beteiligung aufgewandt hat. Keine Rolle spielt, welchen Teil der
Einlage der Fonds tatsächlich zur Anschaffung von Immobilien
aufgewandt hat und welcher Teil in Kosten und Provisionen geflossen
ist. Auch die Fremdfinanzierungsquote des Fonds ist
unbeachtlich.
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d) Aus diesem Grund scheiden sowohl die vom FA
als auch die vom FG vorgenommene Ermittlung des
Veräußerungsgewinns aus. Die Ermittlungen gehen nicht
von den individuellen Anschaffungskosten der Kläger bzw. dem
an die Kläger gezahlten Veräußerungspreis aus. Die
Gewinnermittlung des FA erweist sich überdies schon deshalb
als fehlerhaft, weil sie nicht von den Werten im Zeitpunkt des
Beitritts und der Veräußerung der Kläger ausgeht,
sondern nach den Feststellungen des FG von auf den 31.12.2005
ermittelten Werten auf der Ebene der Fonds, die ohne
Überprüfungsmöglichkeit seitens der Kläger und
des FA vom Initiator der Fondsgesellschaften übermittelt
worden sind. Zudem berücksichtigt das FA im Rahmen seiner
Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG im
Vereinfachungswege über den Ansatz der fortgeführten
Anschaffungs- und Herstellungskosten die auf Ebene der Fonds
abgezogenen Absetzungen für Abnutzung entsprechend der
Beteiligungsquote der Kläger, ohne - wie es der Wortlaut der
Regelung verlangt - auf die von den Klägern während ihrer
Beteiligungsdauer bei der Einkünfteermittlung steuerlich
abgezogenen Beträge abzustellen.
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e) Das FG hat den
Veräußerungsgewinn oder -verlust neu zu ermitteln. Das
FG wird dabei, ausgehend von der Regelung in § 23 Abs. 3 EStG,
vom Verkaufspreis der jeweiligen Beteiligung die von den
Klägern aufgewandten Anschaffungskosten der Beteiligung
einschließlich des Aufgeldes und die
Veräußerungskosten abziehen und anschließend nach
§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die bei der Ermittlung der
Einkünfte der Kläger abgezogenen Absetzungen für
Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen
hinzurechnen. Dabei hat es - wie in der bisherigen Berechnung des
FA - zu berücksichtigen, dass sowohl Anschaffungskosten als
auch Veräußerungserlös nicht in vollem Umfang,
sondern nur zum Teil auf nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
steuerbare Vorgänge entfallen sind.
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6. Die Kostenentscheidung bleibt dem FG
vorbehalten (§ 143 Abs. 2 FGO).
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