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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG
(KG). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23.12.1998
übertrug er seine Kommanditbeteiligung auf die B-GmbH
(Beigeladene zu 1.). Mitübertragen wurde das Gewinnbezugsrecht
für das am 31.12.1998 endende Geschäftsjahr. Die
Übertragung erfolgte mit schuldrechtlicher und dinglicher
Wirkung zum 29.12.1998 (Übertragungsstichtag).
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Die KG war Alleingesellschafterin dreier
GmbH, mit denen sie als Organträgerin jeweils ein
Organschaftsverhältnis begründet hatte. Mit allen drei
Organgesellschaften, deren Geschäftsjahr das Kalenderjahr ist,
bestanden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge
zugunsten der KG.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung für das Jahr 1998 (Streitjahr)
erklärte die KG einen Verlust in Höhe von 257.580 DM
sowie daneben ein zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaften
in Höhe von 1.683.494 DM. Ihr Ergebnis teilte sie auf die
A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die
Beigeladene zu 1. als Kommanditistin auf, wobei Rechtsnachfolgerin
der persönlich haftenden Gesellschafterin die C-GmbH
(Beigeladene zu 2.) ist. Auf den Kläger entfallende laufende
Einkünfte wurden nicht erklärt, vielmehr ermittelte die
KG für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in
Höhe von 6.717.400 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Mit Feststellungsbescheid vom
5.10.2000 rechnete das FA dem Kläger einen laufenden Gewinn in
Höhe von ./. 264.141 DM, einen Veräußerungsgewinn
in Höhe von 5.307.400 DM und einen Anteil am in den
Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der
Organgesellschaften in Höhe von 1.674.141 DM zu. Bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns kürzte das FA
zugunsten des Klägers den Kaufpreis in Höhe von 1.410.000
DM, soweit dieser auf das Gewinnbezugsrecht entfiel.
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Auf den Einspruch des Klägers und nach
Durchführung einer Betriebsprüfung bei der KG durch das
Finanzamt für Großbetriebsprüfung D änderte
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.3.2003 die Feststellung
für das Streitjahr. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb
wurden nunmehr mit 5.149.820 DM, die in den Einkünften aus
Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften
mit 1.683.494 DM festgestellt. Dem Kläger wurden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.143.792 DM
(davon 5.407.400 DM Veräußerungsgewinn
einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne
und ./. 263.608 DM der Tarifbegrenzung nach § 32c des
Einkommensteuergesetzes - EStG - unterliegende laufende
Einkünfte) und 1.674.141 DM Einkommen der Organgesellschaften
zugerechnet. Auf die Beigeladene zu 1. entfielen nunmehr
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.472 DM und
Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 9.353 DM. Im
Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen.
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Mit seiner dagegen gerichteten Klage vor
dem Finanzgericht (FG) machte der Kläger geltend, ihm seien
auf Grund seines Ausscheidens aus der KG zum 29.12.1998 keine
Einkünfte aus den Organgesellschaften zuzurechnen. Der auf
Grund der Gewinnabführungsverträge abzuführende
Gewinn stehe dem Organträger erst mit Ablauf des
Geschäftsjahres der Organtochter zum 31. Dezember zu. Die
Forderung sei erst mit Ablauf des Bilanzstichtags zu bilanzieren
und erst zu diesem Stichtag im Vermögen des Organträgers
zu erfassen. In der anlässlich seines Ausscheidens aus der KG
erstellten Zwischenbilanz seien daher Gewinne der Organtöchter
nicht enthalten.
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Mit seinem in EFG 2010, 467 = SIS 10 10 05
veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage als
unbegründet ab.
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Dagegen wehrt sich der Kläger mit
seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten
Revision.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 21.1.2009 9 K 2067/03 F (EFG 2010, 467 = SIS 10 10 05) aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung 1998 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.3.2003 dahin abzuändern, dass
die Zurechnung des zeitanteiligen Einkommens der
Organgesellschaften als laufender Gewinn und eine entsprechende
Kürzung des Gewinns i.S. des § 16 EStG
unterbleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beigeladene zu 1. beantragt, die
Revision zurückzuweisen und hilfsweise für den Fall, dass
dem Antrag des Klägers stattgegeben wird und das anteilige
Organeinkommen sodann ihr zuzurechnen ist, das ihr zuzurechnende
laufende Ergebnis um den Betrag der Zurechnung des anteiligen
Organeinkommens zu reduzieren.
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B. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Wegen Spruchreife war
in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG
Düsseldorf in EFG 2010, 467 = SIS 10 10 05 sowie die
Einspruchsentscheidung des FA vom 12.3.2003 waren aufzuheben und
der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
1998 vom 5.10.2000 war mit der Maßgabe abzuändern, dass
dem Kläger kein Organeinkommen zugerechnet wird (dazu unter
I.). Der Hilfsantrag der Beigeladenen zu 1. war als unzulässig
zu verwerfen (dazu unter II.).
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I. Entgegen der Auffassung des FA und des FG
war dem Kläger von dem der KG zuzurechnenden Einkommen ihrer
Organgesellschaften im Streitjahr 1998 kein Einkommen
zuzurechnen.
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1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) werden die einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere
Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach
der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
erstreckt sich die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf ein
volles Wirtschaftsjahr, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn
ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus einer
Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von
den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder
mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl.
BFH-Urteile vom 14.9.1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979,
159 = SIS 79 00 84; vom 24.11.1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255,
BStBl II 1989, 312 = SIS 89 07 20; vom 28.11.1989 VIII R 40/84,
BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561 = SIS 90 10 21; vom 29.4.1993 IV
R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666 = SIS 93 19 19; vom
19.4.1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Trotz des
Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der
Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und -ermittlungssubjekt
(vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991
GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21) erhalten.
Danach sind auch solche Personen in die Gewinnfeststellung
einzubeziehen, die - wie hier der Kläger - nicht während
des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind (BFH-Urteil in
BFH/NV 1995, 84); dies widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des
Feststellungsverfahrens.
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2. Nach § 14 (im Streitfall i.V.m. §
17) des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist dem
Organträger das Einkommen der Organgesellschaft
zuzurechnen.
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a) Da Organträger und Organgesellschaft
zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bleiben,
haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbständig zu ermitteln.
Das Organeinkommen ist erst danach dem Organträger zuzurechnen
(vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II
2003, 9 = SIS 02 08 17). Die Zurechnung betrifft bei einer
Organträger-Personengesellschaft die Personengesellschaft
selbst (Gosch KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 511). Da bei ihr stets
eine gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist, ist es
geboten, im Feststellungsverfahren auch das der
Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft
zu ermitteln und zu verteilen (vgl. BFH-Urteile vom 10.2.1982 I R
190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682 = SIS 82 25 21; vom
9.9.1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442 = SIS 87 15 12; vom
30.1.1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504; vom 14.4.1992 VIII R
149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817 = SIS 92 17 26). Insoweit
ist das zuzurechnende Organeinkommen gesondert vom eigenen Gewinn
der Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den
Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages bzw. des Handelsgesetzbuchs
ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die
Gesellschafter der Personengesellschaft zu verteilen (vgl. etwa
Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 85; Dötsch
in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG,
§ 14 KStG Rz 268 f.; Herlinghaus in Herzig (Hrsg.),
Organschaft, S. 142; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8.
Aufl., Rz 503; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 512).
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b) Der sich nach Maßgabe der
Handelsbilanz ergebende Anspruch der
Organträger-Personengesellschaft auf Gewinnabführung
entsteht erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der jeweiligen
Organgesellschaft. Erst zu diesem Zeitpunkt ist dem
Organträger auch das Organeinkommen nach § 14 KStG,
welches aus der Steuerbilanz der Organgesellschaft abgeleitet wird,
zuzurechnen. Um eine Doppelbesteuerung des Einkommens der
Organgesellschaft zu vermeiden, werden die auf Grund des
Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger
abgeführten Beträge bei diesem außerhalb der Bilanz
von seinem Einkommen abgezogen (BFH-Urteil vom 29.10.1974 I R
240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126 = SIS 75 00 75).
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3. Daraus, dass das Einkommen der
Organgesellschaft dem Organträger zu dem Zeitpunkt zuzurechnen
ist, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet,
ergeben sich Folgen dafür, welchen Gesellschaftern einer
Organträger-Personengesellschaft Anteile an dem Einkommen der
Organgesellschaft zugerechnet werden, wenn sich im Laufe des
Wirtschaftsjahres der Organträgerin Änderungen im Bestand
ihrer Gesellschafter ergeben haben. Anders als das FG vertreten
hat, richtet sich die Zurechnung des Organeinkommens bei einer
Organträger-Personengesellschaft (hier: der KG), bei der ein
unterjähriger Gesellschafterwechsel eingetreten ist, nicht
nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter
Berücksichtigung der Dauer der Beteiligung der Gesellschafter
an der Organträger-Personengesellschaft (so aber etwa
Döllerer, BB 1975, 1073, 1075 f.; Erle/Heurung in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 255; Gosch
KStG, a.a.O., § 14 Rz 520; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 14 KStG Rz 665;
Müller/Stöcker, a.a.O., Rz 508). Das Einkommen der
Organgesellschaft ist vielmehr entsprechend dem allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern der
Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt
der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind
(so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.,
§ 14 KStG Rz 311; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, Kommentar
Körperschaftsteuer – KStG, § 14 Rz 648; wohl auch
Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Rz
187).
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a) Zwar erzielt die Organgesellschaft ihr
Einkommen kontinuierlich über die Zeit und nicht erst zum
Zeitpunkt der Gewinnabführung (so auch Erle/Heurung in
Erle/Sauter, a.a.O., § 14 KStG Rz 255; auch Gosch KStG,
a.a.O., § 14 Rz 519). Daraus kann aber nicht der Schluss
gezogen werden, das Organeinkommen sei zeitanteilig zuzurechnen,
denn dies würde bei der Organgesellschaft im Zeitpunkt des
Ausscheidens eines Gesellschafters aus der
Organträger-Personengesellschaft zwingend die Aufstellung
einer Zwischenbilanz voraussetzen, um die bis dahin realisierten
Gewinne oder Verluste zu erfassen. Eine solche Pflicht zur
Aufstellung einer Zwischenbilanz besteht aber nicht. Bei einer
zeitanteiligen Zurechnung ohne die Aufstellung einer Zwischenbilanz
bei der Organgesellschaft wäre nicht sichergestellt, dass dies
zu einer zutreffenden Gewinnverteilung führen würde. Denn
es sind etwa Geschäftsvorfälle bei der Organgesellschaft
vorstellbar, die nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der
Organträger-Personengesellschaft ein bis zum Ausscheiden
erzieltes positives Einkommen aufzehren oder sogar zum Entstehen
eines negativen Einkommens führen können. Dadurch wird
deutlich, dass zwar eine unterjährige Zuordnung des anteiligen
Betriebsvermögens, nicht aber eine unterjährige
Einkommenszurechnung möglich ist. Deshalb ist die zum Ende
ihres Wirtschaftsjahres vorzunehmende Zurechnung des Einkommens der
Organgesellschaft an den Organträger in der Sache wie ein
Geschäftsvorfall zu behandeln.
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b) Nichts anderes folgt aus § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO bzw. einem dieser Vorschrift innewohnenden Rechtsgedanken,
denn § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei einer Mitunternehmerschaft
durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl.
BFH-Urteile vom 2.4.2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008,
679 = SIS 08 21 97; vom 26.4.2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl
II 2013, 142 = SIS 12 19 66).
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c) Auch das Argument, die hier vertretene
Auffassung lade - insbesondere mit Blick auf die
Tarifbegünstigung nach § 34 EStG - zu Gestaltungen ein,
die auf eine von der Erwirtschaftung des Organeinkommens
abweichende Einkommenszuweisung hinausliefen, verfängt nicht,
weil das Einkommen bei dem Gesellschafter versteuert wird, der im
Moment des Entstehens des Gewinns an der Personengesellschaft
beteiligt ist.
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d) Hinzu kommt, dass die Gegenauffassung auch
zu verfahrensrechtlich kaum lösbaren Schwierigkeiten
führt (vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14
Rz 648): Hat etwa die Organträger-Personengesellschaft ein
kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr, ihre Organgesellschaft aber
ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli eines Jahres bis zum
30. Juni des Folgejahres, und kommt es etwa am 1. September 01 zu
einem Gesellschafterwechsel bei der
Organträger-Personengesellschaft, so muss das Einkommen der
Organgesellschaft aus ihrem Wirtschaftsjahr 01/02 der
Organträgerin im Veranlagungszeitraum 02 zugerechnet werden.
Die Beteiligung des im Jahr 01 aus der
Organträger-Personengesellschaft ausgeschiedenen
Gesellschafters an dem Gewinnfeststellungsverfahren 02 ist aber
verfahrensrechtlich nicht möglich (vgl. dazu etwa BFH-Urteil
vom 18.8.2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043 = SIS 10 32 83).
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4. Für die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns im Streitfall folgt daraus, dass im
Zeitpunkt der Veräußerung (hier: 29.12.1998) in dem auf
diesen Zeitpunkt ermittelten Betriebsvermögen weder ein
Anspruch auf Gewinnabführung nach Maßgabe des
Gewinnabführungsvertrages zu berücksichtigen noch die
Zurechnung des jeweiligen Einkommmens der Organgesellschaften
vorzunehmen war. Unter Einbeziehung der durch die
Betriebsprüfung vorgenommenen und zwischen den Beteiligten
unstreitigen Anpassungen hat der Kläger danach den
Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend
ermittelt.
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a) Der Senat geht insoweit davon aus, dass der
gesamte Kaufpreis auf den veräußerten
Mitunternehmeranteil entfiel. Zwar haben die Vertragsparteien im
Einbringungsvertrag vom 23.12.1998 geregelt, dass das
Gewinnbezugsrecht für das am 31.12.1998 endende
Geschäftsjahr der KG mitübertragen und dafür ein
gesondertes Entgelt (über die Buchung auf einem Konto
Gesellschafterdarlehen II) in Höhe des Teilwerts des
übertragenen Gewinnbezugsrechts gezahlt wurde. Das
angesprochene Gewinnbezugsrecht (nach Maßgabe der jeweiligen
Gewinnabführungsverträge) stellt aber vor seinem
Entstehen (hier: mit Ablauf des 31.12.1998) kein selbständiges
und vom Mitunternehmeranteil losgelöstes Wirtschaftsgut dar.
Dies entspricht der Sachbehandlung beim Erwerb von GmbH-Anteilen
samt Gewinnbezugsrecht (vgl. BFH-Urteile vom 21.5.1986 I R 190/81,
BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815 = SIS 86 18 55; I R 362/83, BFHE
147, 37, und I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794 = SIS 86 18 26) bzw. der Handhabung solcher Gewinnbezugsrechte als
unselbständiger preisbildender Bestandteil des
veräußerten Anteils (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.2011 IX R
15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 = SIS 11 18 72).
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b) Nach den vorstehenden Ausführungen ist
der Mitunternehmeranteil unter Berücksichtigung des (noch
nicht entstandenen) Gewinnbezugsrechts zum 29.12.1998 zu einem
entsprechend höheren Kaufpreis veräußert worden.
Der Veräußerungsgewinn kann insoweit auch nicht
nachträglich zugunsten des Klägers in Höhe des auf
seine Beteiligung zeitlich entfallenden Anteils am zuzurechnenden
Einkommen der Organgesellschaften vermindert werden, weil es
dafür an einer Rechtsgrundlage fehlt. Die Einkommenszurechnung
nach § 14 KStG wirkt sich auf die Höhe des
Veräußerungsgewinns nicht aus. Eine Korrektur des
Veräußerungsgewinns ist auch unter dem Gesichtspunkt der
Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht geboten. Die insoweit
vorzunehmende außerbilanzielle Korrektur des Einkommens des
Organträgers (dazu oben B.I.2.b) trägt diesem Aspekt
bereits Rechnung.
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5. Da das FG von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die
Sache ist angesichts der zwischen den Beteiligten nicht streitigen
Höhe des Veräußerungsgewinns spruchreif. Unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA vom 12.3.2003 war
dessen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung 1998 vom 5.10.2000 mit der Maßgabe
abzuändern, dass dem Kläger kein Organeinkommen
zugerechnet wird.
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II. Da die Revision des Klägers Erfolg
hat, war über den hilfsweise gestellten Antrag der
Beigeladenen zu 1. zu entscheiden. Dieser war als unzulässig
zu verwerfen, denn er geht über das Klage- und
Revisionsbegehren des Klägers hinaus.
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1. Ein Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann eine Vielzahl selbständiger
Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen)
enthalten, die selbständig angefochten werden und in
Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteile vom 19.2.2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II
2009, 798 = SIS 09 14 85; vom 25.6.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62,
BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05; vom 1.7.2010 IV R 34/07, BFH/NV
2010, 2246 = SIS 10 35 62). Solche selbständige Regelungen
(Feststellungen) sind z.B. die Qualifikation der Einkünfte,
das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des
Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen
Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem
Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung
seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns
(z.B. BFH-Urteile vom 10.2.1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl
II 1988, 544 = SIS 88 14 48, und in BFH/NV 2010, 2246 = SIS 10 35 62) und ebenso die Feststellung des Einkommmens der
Organgesellschaften sowie dessen Verteilung auf die
Mitunternehmer.
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2. Im Streitfall hat der Kläger lediglich
beantragt, dass ihm kein Organeinkommen zugerechnet wird. Wem das
Organeinkommen stattdessen zuzurechnen ist, ist damit nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Der angefochtene
Feststellungsbescheid kann daher im vorliegenden Verfahren - dem
Antrag des Klägers entsprechend - auch nur mit der
Maßgabe geändert werden, dass (jedenfalls) dem
Kläger kein Organeinkommen zuzurechnen ist. Eine darüber
hinausgehende Änderung des Bescheids dahin, dass das bislang
fehlerhaft dem Kläger zugerechnete Organeinkommen nun der
Beigeladenen zu 1. zuzurechnen ist, kann das Gericht nicht
vornehmen. Vielmehr wird das FA zu prüfen haben, ob und ggf.
welche Feststellungen des Feststellungsbescheids infolge der
Entscheidung des Senats nach § 174 AO, der nach § 181
Abs. 1 Satz 1 AO auf die einzelnen Feststellungen eines
Feststellungsbescheids entsprechend anzuwenden ist, zu ändern
sind. Gegen die geänderten Feststellungen in einem solchen
Änderungsbescheid stehen den Feststellungsbeteiligten dann die
Rechtsbehelfe der AO und der FGO zur Verfügung.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2, § 143 Abs. 1 FGO. Die
Beigeladene zu 1. ist zwar hinsichtlich ihres Hauptantrages
zusammen mit dem FA unterlegen, sie hat darüber hinaus aber
auch noch einen unzulässigen Hilfsantrag gestellt, was nach
billigem Ermessen bei der Kostenentscheidung zu
berücksichtigen war. Nach Maßgabe der §§ 143
Abs. 1 und 139 Abs. 4 FGO war der Beigeladenen zu 2. keine
Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, da
sie keinen Sachantrag gestellt und damit auch kein Risiko getragen
hat, mit Kosten belastet zu werden.
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