Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.7.2017 - 2 K 310/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Streitig ist, ob auf die von der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an die
Beigeladenen gezahlten Darlehenszinsen § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) anzuwenden ist.
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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit
Sitz im Inland. Gegenstand ihres Unternehmens ist u.a. die
Verwaltung einer 100 %-igen Beteiligung an einer spanischen
Aktiengesellschaft (A-S.A.).
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Beteiligte der Klägerin sind die A-GmbH
als Komplementärin ohne Kapitaleinlage sowie im Streitjahr
insgesamt 85 Kommanditisten. Die Beigeladenen sind die
Kommanditisten, die der Klägerin bei Aufnahme ihrer
Tätigkeit Gesellschafterdarlehen gewährt haben. Zur
Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist im
Streitjahr ausschließlich die A-GmbH bevollmächtigt.
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Ausweislich des Jahresabschlusses auf den
31.12.2010 ist die Finanzanlage A-S.A. u.a. mit Darlehen der
Gesellschafter der Klägerin finanziert. Die Gewinn- und
Verlustrechnung der Klägerin für das Streitjahr 2010
enthält folgende Einnahmen und Ausgaben:
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Dividenden aus verbundenen
Unternehmen
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196.851,55 EUR
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64,71 %
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Zinserträge aus verbundenen
Unternehmen
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97.516,17 EUR
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32,06 %
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Zinsen
Verrechnungs-/Kontokorrentkonten
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9.839,22 EUR
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3,23 %
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Summe der Einnahmen
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304.206,94 EUR
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100,00 %
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Zinsen für Gesellschafterdarlehen
(zugleich
Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter)
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238.765,36 EUR
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Personalaufwand
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6.000,00 EUR
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Sonstige Aufwendungen
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13.191,95 EUR
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Gewerbesteuer
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34.191,00 EUR
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Summe der Ausgaben
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292.088,31 EUR
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Jahresergebnis
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12.058,63 EUR
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Gewinn nach Hinzurechnung der
Gewerbesteuer
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46.250,00 EUR
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In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr erklärte die Klägerin laufende
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 46.250 EUR und
für ihre Gesellschafter Sonderbetriebseinnahmen in Höhe
von 238.765 EUR, die jeweils dem Teileinkünfteverfahren
unterlägen. Der Bescheid für 2010 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) erging zunächst
erklärungsgemäß; er stand unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
ermittelte die Prüferin für das Streitjahr einen
laufenden, nach Quote zu verteilenden Gewinn in Höhe von
31.542,79 EUR, von dem 20.411,26 EUR (= 64,71 %) dem
Teileinkünfteverfahren unterlägen, und
Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter in Höhe von
insgesamt 250.664,48 EUR, die nicht unter das
Teileinkünfteverfahren fielen. Da eine exakte Zuordnung der
Betriebsausgaben nicht möglich war, hatte die Prüferin
die auf die nach § 3 Nr. 40 EStG begünstigten Einnahmen
entfallenden Ausgaben dahin geschätzt, dass die
Betriebsausgaben im Verhältnis der vereinnahmten Dividenden zu
den Gesamteinnahmen nach § 3c Abs. 2 EStG nur teilweise
abzugsfähig seien; sie ging damit davon aus, dass auch von den
Betriebsausgaben (und damit auch von den Zinszahlungen an die
Gesellschafter) 64,71 % nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 %
abzugsfähig seien.
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Aufgrund der Prüfungsfeststellungen
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) am 22.01.2014 unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid
für 2010 und stellte laufende Einkünfte nach Quote
verteilt in Höhe von 31.542,79 EUR und als
Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf
schuldrechtlicher Grundlage in Höhe von 250.664,48 EUR sowie
in den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende
Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG,
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. § 4
Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallen (100 %), in
Höhe von 20.411,26 EUR fest.
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Dagegen legte die Klägerin Einspruch
ein und beantragte, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die
laufenden Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs.
2 EStG fallen, von 20.411,26 EUR um (64,71 % von 250.664,48 EUR =)
162.204,35 EUR zu erhöhen und den Gewinnfeststellungsbescheid
2010 entsprechend zu ändern. Mit Einspruchsentscheidung vom
01.02.2016 wies das FA den Einspruch der Klägerin als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Klage mit Urteil vom 25.07.2017 - 2 K 310/16 als
unbegründet ab: Die Klage sei zulässig. Das
Teileinkünfteverfahren sei bereits auf Ebene der
Personengesellschaft und damit im Feststellungsverfahren zu
berücksichtigen. Die Klage sei aber unbegründet. Bei den
Zinszahlungen der Klägerin an die Beigeladenen handele es sich
um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG. Diese Sonderbetriebseinnahmen unterlägen nicht dem
Teileinkünfteverfahren. Sonderbetriebseinnahmen stellten weder
Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch Einnahmen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar. Die Bezüge
rührten auch nicht von der A-S.A. her, so dass hinsichtlich
der Sonderbetriebseinnahmen auch keine körperschaftsteuerliche
Vorbelastung seitens der A-S.A. vorgelegen habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung von § 3 Nr. 40 und § 15
EStG.
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1. § 3 Nr. 40 EStG bezwecke bei
Ausschüttungen einer Körperschaft in ein
Betriebsvermögen eine durchschnittliche, pauschal ermittelte
Gesamtbesteuerung dergestalt, als hätten die Gesellschafter
den Gewinn unmittelbar erwirtschaftet. Bezogen auf den Streitfall
könnten also von 100 EUR ausschüttungsfähigem Gewinn
der A-S.A. nach Abzug von 30 % spanischer Körperschaftsteuer
70 EUR als Dividende für die Klägerin ausgeschüttet
werden. Bei der unstreitigen Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG auf
die Gesamthandseinkünfte hätten die Mitunternehmer 70 EUR
Dividende ./. 28 EUR (= 40 %) = 42 EUR gewerbliche Einkünfte
aus Dividende zu versteuern. Nehme man das
Sonderbetriebsvermögen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr.
40 EStG aus, müssten die Mitunternehmer 70 EUR Dividende ./.
70 EUR Betriebsausgaben = 0 EUR (Gesamthand) + 70 EUR
Sonderbetriebseinnahmen (Sonderbetriebsvermögen
Kommanditisten) = 70 EUR gewerbliche Einkünfte aus Dividende
versteuern. Im Ergebnis erfolge also eine Doppelbesteuerung und
keine Gesamtbesteuerung, als hätten die Gesellschafter den
Gewinn unmittelbar erwirtschaftet. Schon nach dem Gesetzeszweck
müsse § 3 Nr. 40 EStG also auch für den Bereich des
Sonderbetriebsvermögens gelten.
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2. Im Hinblick auf § 15 EStG gehe das
FA zu Unrecht davon aus, Sonderbetriebseinnahmen seien weder
Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch Einnahmen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. So sei geklärt, dass
Tarifermäßigungen nicht nur für den unmittelbaren
Bereich der Gesamthandseinkünfte gelten, sondern auch für
Sonderbetriebseinnahmen. Die Begünstigung hänge nicht
davon ab, welche Tätigkeiten die Gesellschafter im Interesse
ihrer Beteiligung entfalteten. Letztlich bedeute die teilweise
Steuerfreistellung zu 40 % aus Sicht des Steuerpflichtigen eine
Ermäßigung des Steuersatzes nicht nur bei der
persönlichen Einkommensteuer des Mitunternehmers, sondern auch
bei der Bestimmung des Gewerbesteuermessbetrags, da diese
Freistellung im Ergebnis einer Steuerreduzierung und damit einer
Tarifermäßigung gleichkomme.
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3. Zu Unrecht gehe das FA davon aus, dass
die Bezüge nicht von der A-S.A. herrührten. Wenn die
Bezüge nicht von der ausschüttenden Körperschaft
stammen sollten, könne es sich nur um originäre
Bezüge der Klägerin handeln. Aus steuerlicher Sicht
müssten sich dann Klägerin und Darlehensgeber wie fremde
Dritte gegenüberstehen. Im Streitfall gehe es jedoch um eine
Darlehensbeziehung im Rahmen einer Mitunternehmerschaft. Die
Darlehen der Beigeladenen seien in vollem Umfang betrieblich
veranlasst und dienten dem betrieblichen Zweck, Ausschüttungen
von der Tochtergesellschaft zu erreichen. Die Mitunternehmerschaft
sei nach § 15 EStG insoweit als Einheit zu sehen. Die
Bezüge seien an die Mitunternehmer im Rahmen einer
Dividendenzahlung geleistet; eine Unterscheidung nach Gesamthand
oder Sonderbetriebsvermögen sei aus steuerlicher Sicht nicht
möglich.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
Gewinnfeststellungsbescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 01.02.2016 dahin zu ändern, dass
festgestellt wird, dass in den festgestellten
Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 162.204,35 EUR solche
enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen (100
%).
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht sind FA und FG davon
ausgegangen, dass über die Steuerfreistellung nach § 3
Nr. 40 EStG und über das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2
EStG bereits im Feststellungsverfahren der Personengesellschaft und
nicht erst in den Veranlagungsverfahren ihrer Gesellschafter zu
entscheiden ist (dazu II.1.). Ebenso zutreffend haben sie
entschieden, dass die streitigen Sonderbetriebseinnahmen der
Beigeladenen nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen (dazu II.2.).
FA und FG haben allerdings nicht berücksichtigt, dass das
Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auf solche Zinszahlungen
der Gesamthand nicht anzuwenden ist, die Sondervergütungen der
Gesellschafter sind (dazu II.3.). Eine entsprechende
Berücksichtigung ist jedoch im Streitfall nicht mehr
möglich (dazu II.4.).
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1. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen,
dass über die Anwendung von (u.a.) § 3 Nr. 40, § 3c
Abs. 2 EStG im Feststellungsverfahren der Gesellschaft und nicht
erst im Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu entscheiden
ist. Dabei stellt die vom FA im Streitfall gewählte Methode,
wonach die in den festgestellten Einkünften enthaltenen, u.a.
unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallenden
Einkünfte „brutto“ als „andere
Besteuerungsgrundlage“ bindend festgestellt werden, eine
rechtlich zulässige Feststellungsart dar. Insoweit wird zur
Begründung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.07.2019 - IV R 47/16 (BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142 = SIS 19 13 99) verwiesen.
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2. Zu Recht haben FA und FG auch entschieden,
dass auf die streitigen Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen
§ 3 Nr. 40 EStG nicht anzuwenden ist.
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a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz
1 EStG - nur diese Regelung kommt im Streitfall in Betracht - sind
40 % der Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerfrei, sofern
sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu anderen als zu Einkünften
aus Kapitalvermögen gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 2
EStG). Zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden). Einnahmen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Einnahmen aus Leistungen einer
nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs.
1 Nrn. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S. der Nr. 1
wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den
Einnahmen i.S. der Nr. 1 gehören. Nicht von § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. d EStG erfasst werden hingegen sonstige
Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B.
Zinsen aus Darlehen.
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b) Bei den streitigen Sonderbetriebseinnahmen
handelt es sich um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Denn es geht um
Vergütungen, die die Beigeladenen als Gesellschafter der
Klägerin von dieser für die Hingabe von Darlehen erhalten
haben. Dem Grunde nach handelt es sich allerdings um sonstige
Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die wegen
§ 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2
EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören.
Dementsprechend unterfallen die streitigen Sondervergütungen
nicht § 3 Nr. 40 EStG.
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c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem
Umstand, dass die Klägerin die Sondervergütungen mit
Mitteln beglichen hat, die sie ihrerseits als nach § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchst. d EStG teilweise steuerfreie Dividendenzahlungen der
A-S.A. erhalten hat. Denn um eine Dividendenzahlung, auf die §
3 Nr. 40 EStG anzuwenden ist, handelt es sich nur bei der Zahlung
im Verhältnis der A-S.A. zur Klägerin, nicht aber bei der
Zahlung im Verhältnis der Klägerin zu den Beigeladenen.
Den Zahlungen im Verhältnis der Klägerin zu den
Beigeladenen liegen selbständige Darlehensverträge
zugrunde, aus denen die Beigeladenen einen Anspruch auf
Zinszahlungen, nicht aber auf Dividendenzahlungen gegen die
Klägerin erworben haben. Bei den Darlehensgewährungen
zwischen den Beigeladenen und der Klägerin handelt es sich um
gegenüber der Beteiligung der Klägerin an der A-S.A.
selbständige Rechtsverhältnisse, die auch steuerlich
gesondert zu beurteilen sind.
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22
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Die Klägerin kann sich für ihre
Auffassung nicht mit Erfolg auf die BFH-Urteile vom 11.03.1992 - XI
R 57/89 (BFHE 168, 74, BStBl II 1992, 798 = SIS 92 19 55) und vom
06.07.2005 - VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03) berufen. Jene Entscheidungen betrafen die Einbeziehung
von Sondervergütungen in den Anwendungsbereich einer
Tarifermäßigung. Die hier streitigen Regelungen des
Teileinkünfteverfahrens sind mit einer
Tarifermäßigung jedoch nicht vergleichbar.
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3. Im Ausgangspunkt zu Recht macht die
Klägerin allerdings geltend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG
verfolgte Zweck, die körperschaftsteuerliche Vorbelastung des
ausgeschütteten Gewinns beim Steuerpflichtigen zu
berücksichtigen, auch dann folgerichtig erreicht werden muss,
wenn Anteilseigner, wie im Streitfall, eine Mitunternehmerschaft
ist.
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a) Entgegen der Auffassung der Klägerin
setzt dieses Ziel allerdings nicht voraus, dass die
Sondervergütungen in dem Umfang nach § 3 Nr. 40 EStG
teilweise von der Steuer freigestellt werden, in dem sie aus
ihrerseits nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten
Einnahmen beglichen wurden. Vielmehr verlangt eine folgerichtige
Umsetzung des im Allgemeinen als Teileinkünfteverfahren
bezeichneten Systems von Teilsteuerbefreiung und Teilabzugsverbot,
dass Letzteres nicht auf Betriebsausgaben angewendet wird, die in
Entgelten für Leistungen der Mitunternehmer an die
Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 EStG bestehen. Nach Ansicht des Senats ist insoweit
§ 3c Abs. 2 EStG teleologisch dahin zu reduzieren, dass das
Teilabzugsverbot auf solche Betriebsausgaben der Gesamthand keine
Anwendung findet, die als Sondervergütungen den Gesamtgewinn
der Mitunternehmerschaft nicht mindern.
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aa) Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen
(u.a.) Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG
zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in
welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur
zu 60 % abgezogen werden. Die Norm bezweckt, dass bei
steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch
den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen
zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (z.B. BFH-Urteil
vom 28.02.2013 - IV R 4/11 = SIS 13 16 76). § 3c Abs. 2 EStG
setzt danach voraus, dass sich die Ausgaben aufwandswirksam
ausgewirkt haben.
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bb) (Anteilig) steuerbefreite Einnahmen sind
nach § 3 Nr. 40 EStG z.B. Gewinnausschüttungen aus einer
betrieblichen Beteiligung an einer Körperschaft. Durch die
anteilige Steuerfreistellung der Ausschüttung beim
Anteilseigner wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung
des ausgeschütteten Gewinns berücksichtigt.
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Ist Anteilseigner und damit
Ausschüttungsempfänger, wie im Streitfall, eine
Mitunternehmerschaft, ist zu berücksichtigen, dass die
Mitunternehmerschaft zwar Einkünfteermittlungssubjekt ist, die
Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten Mitunternehmer
sind. Soll das Teileinkünfteverfahren also einerseits dazu
führen, dass (u.a.) Gewinnausschüttungen aus einer
betrieblichen Beteiligung, die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder
Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim
Mitunternehmer (anteilig) von der Steuer befreit sind (§ 3 Nr.
40 EStG), dass aber andererseits Ausgaben, die mit diesen beim
Mitunternehmer (anteilig) freizustellenden Einnahmen im
Zusammenhang stehen, ihrerseits nur anteilig zum Abzug zugelassen
werden, ist zu berücksichtigen, dass Zinszahlungen der
Gesellschaft an den Gesellschafter, der der Gesellschaft das
Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gewährt hat, bei ihm als
Sondervergütung erfasst werden. Bezogen auf die
Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die
Zinszahlungen also nicht aufwandswirksam ausgewirkt, so dass eine
Doppelbegünstigung, die § 3c Abs. 2 EStG vermeiden will,
bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein kann. Auch wenn
es sich also auf der Ebene der Gesamthand um Betriebsausgaben
handelt, sind die Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG -
bezogen auf den Zweck der Norm - nicht erfüllt. Mit
ähnlicher Begründung hat der Senat bereits für den
Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG entschieden, dass die
einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein
Darlehen des Gesellschafters nicht nach § 4 Abs. 4a EStG dem
Gewinn hinzugerechnet werden, soweit sie zugleich als
Sondervergütung behandelt worden sind (BFH-Urteil vom
12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50). Auch insoweit war entscheidend, dass sich diese
Schuldzinsen bezogen auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
nicht aufwandswirksam ausgewirkt haben.
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b) Durch diese auf den Gesamtgewinn bezogene
Betrachtung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Regelungszweck
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
genügt. Diese Vorschrift zielt zum einen darauf ab, den Gewinn
des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers
anzunähern, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen
Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines
Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn, Zinsen für ein
seinem Unternehmen gewährtes Darlehen oder ein Entgelt
für ein seinem Unternehmen zur Nutzung überlassenes
Wirtschaftsgut mindern kann. Zum anderen bezweckt die Hinzurechnung
von Sondervergütungen eine Gleichstellung mit dem Sachverhalt,
dass die Leistung des Mitunternehmers nicht aufgrund eines
entgeltlichen Geschäfts, sondern durch den Anspruch auf einen
erhöhten Anteil am Gesellschaftsgewinn (sog. Gewinnvorab)
abgegolten wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
21.12.2017 - IV R 44/14 = SIS 17 25 84, Rz 28, und vom 11.12.1986 -
IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 = SIS 87 11 18,
unter 4.a).
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4. Ob und ggf. in welchem Umfang das FA danach
im Streitfall im Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 22.01.2014
die Zinszahlungen an die Beigeladenen bei Ermittlung des laufenden
Gesamthandsgewinns der Klägerin zu Unrecht dem
Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterworfen hat, kann
allerdings im vorliegenden Verfahren nicht mehr geprüft
werden. Denn die Klägerin hat mit ihrer Klage nicht geltend
gemacht, dass das FA in dem Bescheid laufende
Gesamthandseinkünfte zu Unrecht als dem § 3c Abs. 2 EStG
unterfallend festgestellt habe, sondern, dass es zu Unrecht
Sonderbetriebseinnahmen nicht als § 3 Nr. 40 EStG unterfallend
festgestellt habe. Bei der Feststellung, dass in den laufenden
Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die unter §
3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG bzw. § 4 Abs.
7 UmwStG fallen, und der Feststellung, dass in den
Sonderbetriebseinnahmen solche Einkünfte enthalten sind,
handelt es sich um jeweils unterschiedliche Feststellungen.
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30
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a) Bei einer gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind § 3 Nr. 40, §
3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach
Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich
„netto“ festzustellen sind. Zulässig ist es
aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG
unterliegenden Einkünfte (wie z.B. laufende
Gesamthandseinkünfte oder Veräußerungsgewinne)
zusätzlich „brutto“ festzustellen, soweit
aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen
Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der
steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt
erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142 =
SIS 19 13 99; ferner BFH-Urteil vom
25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00). Bei dieser sog. modifizierten
Bruttomethode wird also letztlich der Regelungsgegenstand einer
Feststellung (z.B. Netto-Feststellung laufender
Gesamthandseinkünfte) auf zwei Feststellungen aufgespalten (im
Beispielsfall Bruttofeststellung der laufenden
Gesamthandseinkünfte einerseits und andererseits die
selbständige Feststellung der darin enthaltenen laufenden
Gesamthandseinkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c
Abs. 2 EStG fallen). Es kann also im Wege der modifizierten
Bruttomethode mit zwei eigenständigen Feststellungen das
Gleiche geregelt werden wie im Wege einer einzelnen
Netto-Feststellung. Daraus folgt aber zugleich, dass sich die
Feststellung, in bestimmten (brutto) festgestellten
Besteuerungsgrundlagen seien in einem bestimmten Umfang solche
enthalten, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen,
nur auf eine bestimmte Besteuerungsgrundlage, nicht aber auf
unterschiedliche Besteuerungsgrundlagen beziehen kann.
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b) Im Streitfall begehrt die Klägerin die
Feststellung, dass in den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen
(in Höhe von insgesamt 250.664,48 EUR) in Höhe von
162.204,35 EUR solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40
EStG fallen. Eine entsprechende Feststellung ist jedoch im
Streitfall nicht zu treffen, da die festgestellten
Sonderbetriebseinnahmen, wie oben unter II.2. dargelegt, nicht
unter § 3 Nr. 40 EStG fallen.
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Das Klagebegehren der Klägerin kann auch
nicht dahin ausgelegt werden, dass sie statt der Feststellung, dass
in den festgestellten Sonderbetriebseinnahmen solche enthalten
sind, die unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, die Änderung der
Feststellung begehrt, dass in den festgestellten laufenden
Gesamthandseinkünften solche enthalten sind, die unter §
3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es handelt sich nicht um das gleiche
Klagebegehren. Die Frage, ob Sondervergütungen unter § 3
Nr. 40 EStG fallen, betrifft die Höhe der
Sondervergütungen (nur) der Gesellschafter, die im
entsprechenden Feststellungszeitraum solche Sondervergütungen
erzielt haben; das sind im Streitfall die 49 Beigeladenen.
Demgegenüber betrifft die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang
in den festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften solche
enthalten sind, die § 3c Abs. 2 EStG unterfallen, alle
vermögensmäßig an der Klägerin beteiligten
Gesellschafter, d.h. im Streitfall alle 85 Kommanditisten.
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Im Rahmen einer Klage, die auf die
Feststellung gerichtet ist, dass in festgestellten
Sonderbetriebseinnahmen solche enthalten sind, die unter § 3
Nr. 40 EStG fallen, kann schließlich auch nicht die
Rechtmäßigkeit der Feststellung geprüft werden,
dass in festgestellten laufenden Gesamthandseinkünften solche
enthalten sind, die unter § 3c Abs. 2 EStG fallen. Denn es
handelt sich, wie unter II.4.a dargelegt, um unterschiedliche
selbständige Feststellungen. Diese dürfen im
Klageverfahren auch dann nicht „ausgetauscht“
werden, wenn damit im Ergebnis der mit der Klage verfolgte, aber
nur als Rechengröße zu verstehende Gesamtgewinn erreicht
würde.
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5. Der erkennende Senat entscheidet durch
Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m.
§ 121 FGO), da die Beteiligten übereinstimmend auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet
haben.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind
nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit,
der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese haben weder Sachanträge
gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich
gefördert.
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