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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Der Kläger erklärte u.a.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der
S-KG (KG), und zwar in Höhe von 21.154 EUR für das Jahr
2004 und in Höhe von 30.268 EUR für das Jahr 2005. Die
Kläger wurden zunächst erklärungsgemäß von
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt—FA - )
veranlagt. Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten
Außenprüfung wurde festgestellt, dass die KG
Geschäftsanteile an der S-GmbH (GmbH) erworben hatte und die
Finanzierungskosten zu 100 % als Betriebsausgaben geltend gemacht
worden waren. Das Finanzamt H (Betriebs-FA) änderte daraufhin
den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechend die
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2005 (Feststellungsbescheide
2004 und 2005) für die KG und deren Beteiligte. Die
Besteuerungsgrundlagen der KG wurden wie folgt
festgestellt:
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2004 EUR
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2005 EUR
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb
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1.476.542,22
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2.914.205,54
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Laufende Einkünfte (nach Quote
verteilt)
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1.651.020,08
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3.069.443,77
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Vergütungen auf
gesellschaftsrechtlicher Grundlage
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2.500,00
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2.500,00
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Als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende
Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage
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10.828,13
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9.625,01
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Sonderbetriebsausgaben
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187.805,99
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167.363,24
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In den vorstehenden Einkünften
enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr.
40, 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 4 Abs. 7
des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), jeweils in der in den
Streitjahren geltenden Fassung, fallen (100 %)
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- 317.550,00
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- 542.486,00
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Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den
Kläger als Kommanditisten mit einer Quote von 2/100 wie folgt
verteilt:
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2004 EUR
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2005 EUR
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb
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30.164,90
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58.518,48
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Laufende Einkünfte (nach Quote
verteilt)
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33.020,40
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61.388,88
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Sonderbetriebsausgaben
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2.855,50
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2.870,40
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In den vorstehenden Einkünften enthaltene
laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2
EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)
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- 6.351,00
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- 10.849,72
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Die Feststellungsbescheide 2004 und 2005
enthielten - vor der Angabe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
und deren Aufteilung auf die Gesellschafter - jeweils den Hinweis
„Die Besteuerungsgrundlagen für ... werden für die
an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt
festgestellt:“. Entsprechend findet sich am Ende der
Feststellungsbescheide 2004 und 2005 - vor dem
Erläuterungsteil und der Rechtsbehelfsbelehrung - jeweils der
weitere Hinweis „Die festgestellten Besteuerungsgrundlagen
werden den Veranlagungen der Beteiligten zur Einkommensteuer oder
Körperschaftsteuer zugrunde gelegt“.
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Das FA erließ am 25.1.2008 nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend
geänderte Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in EFG 2010, 1887 =
SIS 10 30 83 veröffentlichtem Urteil ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung
des FG seien die im Feststellungsbescheid festgestellten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.164,90 EUR
für 2004 und von 58.518,48 EUR für 2005 bindend und somit
ohne Änderung in die Einkommensteuerbescheide zu
übernehmen. Zur Begründung ihrer Rechtsauffassung tragen
sie insbesondere vor, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
seien die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen.
Da es im Verfahrensrecht keinen eigenständigen
Einkünftebegriff gebe, sei auf das Einkommensteuerrecht
zurückzugreifen. Es sei ohne weiteres möglich, die
steuerfreien und die nicht abzugsfähigen Beträge zu
ermitteln und bei der Einkünftefeststellung zu
berücksichtigen. Im Übrigen werde in den
Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 der Begriff
„Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ verwendet, ohne
dass erkennbar werde, dass bestimmte nicht abziehbare Beträge
noch nicht hinzugerechnet worden seien.
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Zudem machen die Kläger die
Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG
geltend.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005, jeweils vom 25.1.2008, in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.8.2008 dahingehend zu
ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für
das Jahr 2004 mit 30.164,90 EUR und für das Jahr 2005 mit
58.518,48 EUR angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA sei an die Feststellungen in den
Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA gemäß § 182
Abs. 1 Satz 1 AO gebunden und damit verpflichtet, die
festgestellten Beträge der Besteuerung der Kläger durch
entsprechende Änderung der Einkommensteuerbescheide nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde zu legen. Die
Feststellungs- und Bindungswirkung der Grundlagenbescheide des
Betriebs-FA umfassten die für den Kläger festgestellten
Einkünfte aus Gewerbebetrieb einschließlich der
Beträge, die unter das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG
fielen. Das FA habe die in den Grundlagenbescheiden des Betriebs-FA
getroffenen Feststellungen zutreffend in den angefochtenen
Einkommensteuerbescheiden ausgewertet. Auch könnten die
Kläger ihre Bedenken im Hinblick auf die
Verfassungsmäßigkeit des § 3c Abs. 2 EStG -
unabhängig von der hierzu bereits ergangenen Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) - lediglich im Rahmen der Anfechtung der
Feststellungbescheide geltend machen (§ 351 Abs. 2 AO,
§§ 42, 121 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein
Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem
Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt,
geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen
gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und
Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.
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Die Bindungswirkung gemäß § 182
Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines
Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid
umzusetzen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.1.2009 X R 18/08, BFH/NV
2009, 1075 = SIS 09 18 78). Die Vorschrift stellt die Anpassung des
Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden
(z.B. Senatsurteile vom 29.6.2005 X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749 =
SIS 05 40 15, und in BFH/NV 2009, 1075 = SIS 09 18 78). Die Bindung
an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen
Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden
worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne
anders zu entscheiden (z.B. Senatsurteile vom 13.7.1994 X R 7/91,
BFH/NV 1995, 303 = SIS 95 03 20, und vom 18.4.2012 X R 34/10, BFHE
237, 135, DStR 2012, 1327 = SIS 12 16 98).
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2. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung
2004 und 2005 durch die Änderungsbescheide vom 25.1.2008 waren
dem Grunde und der Höhe nach gegeben. Zutreffend hat das FG
ausgeführt, dass von den „getroffenen
Feststellungen“ i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in
den Feststellungsbescheiden 2004 und 2005 neben dem
(„Brutto“-)Betrag der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb u.a. auch die in diesen Einkünften
„enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter
§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG
fallen (100 %)“, umfasst waren.
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a) Die Bindungswirkung der
Feststellungsbescheide 2004 und 2005 bestimmt sich nach deren
Verfügungssätzen; maßgeblich ist, in welchem Umfang
und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in
den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat (z.B. BFH-Urteile vom
8.11.2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71, und vom 29.2.2012 IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297 = SIS 12 18 95; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 182
AO Rz 39; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5).
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Für die hiernach erforderliche Abgrenzung
zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren
(bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des
Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs darauf abzustellen, wie ein
verständiger Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu
und Glauben verstehen musste (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 277,
BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71, m.w.N. aus der
Rechtsprechung).
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b) In den Feststellungsbescheiden 2004 und
2005 wurden die Einkünfte des Klägers in der Höhe
festgestellt, in der sie vom FA in die Änderungsbescheide
übernommen wurden, auch wenn der konkrete Betrag nicht
ausdrücklich ausgewiesen worden war. Es ist für die
Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn
sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen
zusätzlichen Rechenschritt - nämlich durch Anwendung der
§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf die diesen Vorschriften
unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion
bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den
„brutto“ festgestellten Einkünften aus
Gewerbebetrieb - ergibt. Denn insoweit sind alle für die
Errechnung des „Nettobetrages“ der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren
festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c
Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich
zwingend aus der Rechtsform des Beteiligten.
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Für die Auffassung der Kläger, es
sei nicht erkennbar gewesen, dass in den Einkünften aus
Gewerbebetrieb bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht
hinzugerechnet worden seien, bietet die Fassung der
Feststellungsbescheide keinen Anhaltspunkt.
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c) Die in den Einkünften aus
Gewerbebetrieb „enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte,
die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7
UmwStG fallen (100 %)“, mussten aus Sicht eines
verständigen Empfängers unter Berücksichtigung von
Treu und Glauben als Teil der bindenden Feststellungen aufgefasst
werden. Dies ergibt sich maßgeblich aus dem insoweit
eindeutigen Wortlaut der Bescheide. So wird der Zahlenblock, der
sowohl die „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“
als auch die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden
Beträge enthält, mit der Formulierung eingeleitet:
„Die Besteuerungsgrundlagen ... werden für die an der
vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt
festgestellt.“ Am Ende der Bescheide - vor den
Erläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung - findet sich der
Hinweis, dass „die festgestellten
Besteuerungsgrundlagen“ den Veranlagungen der Beteiligten
zugrunde gelegt werden.
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Die in der Literatur vertretene Auffassung,
dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs.
7 UmwStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte (zu 100 %)
lediglich nachrichtlich - also ohne Bindungswirkung - vom
Feststellungsfinanzamt an das Festsetzungsfinanzamt gemeldet
würden (in diesem Sinne insbesondere Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b
KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a;
Scholten/Griemla/Kinalzik, FR 2010, 259; Griemla, FR 2005, 719,
720) trifft zumindest für die vorliegenden
Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nicht zu.
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3. Ob die in den Einkünften aus
Gewerbebetrieb „enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte,
die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7
UmwStG fallen (100 %)“ vom Betriebs-FA im Rahmen der
Feststellungsbescheide bindend festgestellt werden durften, bedarf
keiner Entscheidung, da auch ein unter Verletzung der in der
Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden
Kompetenzverteilung ergangener Feststellungsbescheid nicht nichtig,
sondern wirksam und damit bindend ist (z.B. Senatsentscheidungen in
BFH/NV 1995, 303 = SIS 95 03 20, und vom 9.6.2000 X B 104/99,
BFH/NV 2001, 1 = SIS 01 50 01; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.12.2006
VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863 = SIS 07 61 39; ebenso Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO
Rz 3; vgl. auch Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl.,
§ 182 Rz 9). Die „bloße“
Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids lässt seine
Bindungswirkung unberührt (z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2008 II R
11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287 = SIS 09 03 38; Söhn
in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.).
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4. Im Übrigen bestünden gegen die
vom Betriebs-FA gewählte Feststellungsmethode, bei der die in
den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen laufenden
Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG,
§ 4 Abs. 7 UmwStG fallen, ungeachtet der teilweisen
Steuerbefreiung in Höhe von 100 % des maßgebenden
Betrages in den Feststellungsbescheiden aufgeführt werden,
keine rechtlichen Bedenken.
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Nach Auffassung des erkennenden Senats
können die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c
Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, auch
„brutto“ als „andere
Besteuerungsgrundlage“ i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO bindend festgestellt werden, wenn dies - wie im
Streitfall - für den Adressaten des Feststellungsbescheids
klar erkennbar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO
erforderliche Zusammenhang anderer Besteuerungsgrundlagen mit den
dort genannten Einkünften ist jedenfalls dann gegeben, wenn
Besteuerungsgrundlagen betroffen sind, die durch die Gesellschaft
verwirklicht werden (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163;
Frotscher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/Koenig/Koenig,
a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/ Ratschow, a.a.O., § 180
Rz 17). Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw.
§ 8b KStG fallenden Einkünften, die wie hier zu 100 %
festgestellt werden, ist das der Fall.
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Durch die vom Betriebs-FA vorgenommene
Darstellung der Besteuerungsgrundlagen wird sichergestellt, dass
für alle Beteiligten die Höhe der den §§ 3 Nr.
40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallenden
Einkünfte bindend feststeht, so dass - dem Normzweck
entsprechend - unterschiedliche Entscheidungen bei den einzelnen
Feststellungsbeteiligten sowie aufwendige Rückfragen bei den
Feststellungsfinanzämtern vermieden werden.
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5. Obwohl die Kläger wegen § 42 FGO
i.V.m. § 351 Abs. 2 AO die von ihnen behauptete
Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG
nicht im Verfahren gegen die streitgegenständliche
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2004 und 2005 geltend
machen können, weist der erkennende Senat darauf hin, dass das
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nach ständiger
Rechtsprechung des BFH mit dem Grundgesetz vereinbar ist
(BFH-Entscheidungen vom 19.6.2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251,
BStBl II 2008, 551 = SIS 07 32 98; vom 16.10.2007 VIII R 51/06,
nicht veröffentlicht, juris = SIS 07 40 08, und vom 5.2.2009
VIII B 59/08, DStRE 2009, 641 = SIS 09 40 51; vgl. auch BFH-Urteile
vom 20.4.2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815 = SIS 11 26 69, und vom 7.2.2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937 = SIS 12 13 05). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung
an.
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