Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 24.10.2018 - 4 K 1101/15 = SIS 18 20 22 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Mit notarieller Vereinbarung vom
xx.xx.2011 trat A die von ihm allein gehaltenen Anteile an einer
GmbH & Co. KG (A-KG) und deren Komplementärin (A-GmbH) mit
Wirkung zum yy.yy.2011 an eine luxemburgische Personengesellschaft
(A-S.e.c.s.) ab. Deren Gesellschaftsvermögen wiederum hielt
allein A. Weiterer Gesellschafter der A-S.e.c.s. war eine
Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, deren Anteile ebenfalls
von A gehalten wurden.
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Die A-KG war als Kommanditistin zu 100 % an
der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer
GmbH & Co. KG, beteiligt. Die Klägerin ist
Alleingesellschafterin einer Holding AG (X-AG). Die X-AG wurde im
Rahmen einer Bargründung durch die Klägerin und durch
natürliche Personen 1994 gegründet. Die Klägerin
hatte bei Gründung zunächst 99,97 % der Aktien
übernommen. Infolge einer noch 1994 durchgeführten
Kapitalerhöhung, an der nur die Klägerin teilnahm, hielt
die Klägerin 99,99 % der Aktien. Die X-AG erwarb nach der
Kapitalerhöhung Grundstücke. Im Jahre 2002 übernahm
die Klägerin die bislang nicht von ihr gehaltenen Aktien (0,01
%) der X-AG und war ab diesem Zeitpunkt zu 100 % an der X-AG
beteiligt.
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Infolge der 2011 durchgeführten
Konzernumstrukturierung erließ der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) am 22.11.2013
gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - )
stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer
(Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid beruht auf einer
verbindlichen Auskunft, die der Klägerin mit Bescheid vom
14.10.2011 erteilt worden war. Ausgehend davon stellte das FA fest,
dass die im Vermögen der X-AG befindlichen Grundstücke
grunderwerbsteuerrechtlich zum Vermögen der Klägerin
gehörten und die Konzernumstrukturierung im Hinblick auf die
in die A-S.e.c.s. eingebrachten Grundstücke der X-AG nach
§ 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der im
Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG a.F.) zwar steuerbar, nach
§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG a.F. jedoch steuerbefreit
sei.
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Am aa.aa.2013, mit dinglicher Wirkung zum
bb.aa.2013, verkaufte die Klägerin 5,1 % der Anteile an der
X-AG an eine luxemburgische Kapitalgesellschaft (B-S.a.r.l.), deren
alleinige Gesellschafterin die A-S.e.c.s. war. Mit Vertrag vom
cc.aa.2013 brachte die A-S.e.c.s. ihre Anteile an der A-KG und der
A-GmbH in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft
luxemburgischen Rechts ein, an der die A-S.e.c.s. und die
B-S.a.r.l. beteiligt waren. Durch Vertrag vom dd.aa.2013 wurde die
A-KG mit Wirkung zum ee.bb.2013 in eine KGaA deutschen Rechts
umgewandelt.
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Am 04.04.2014 erließ das FA einen
nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid
„für die am xx.xx.2011 ... beurkundete und verwirklichte
Übertragung von mindestens 95 vom Hundert der Anteile im Sinne
des § 1 Abs. 2a GrEStG für die im Vermögen der
(X-AG) befindlichen Grundstücke“. Der
Anteil von A am Vermögen der A-S.e.c.s. habe sich durch den
Anteilsverkauf durch die Klägerin vom aa.aa.2013 innerhalb von
fünf Jahren um 5,1 % vermindert. Zudem habe A durch den
Formwechsel seine restliche gesamthänderische
(sachenrechtliche) Mitberechtigung an den Grundstücken der
X-AG innerhalb von fünf Jahren verloren. Auch die restliche
(94,9 %) Begünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG a.F.
sei daher rückwirkend zu versagen. Den gegen diesen
Änderungsbescheid eingelegten Einspruch der Klägerin wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2015 als
unbegründet zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des
Finanzgerichts (FG) ist der angefochtene Bescheid schon deshalb
rechtswidrig, weil die Klägerin den Tatbestand des § 1
Abs. 2a GrEStG a.F. nicht erfüllt habe. Die Grundstücke
der X-AG seien der Klägerin mangels vorherigen Erwerb
grunderwerbsteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Allein die Stellung
der Klägerin als Gründungsgesellschafterin der X-AG (in
Höhe von 99,97 %) reiche für eine Zurechnung der
Grundstücke der X-AG nicht aus. Der Erwerb der
Grundstücke durch die X-AG führe nicht automatisch zu
einem grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb durch die
Klägerin.
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Die Absenkung der Beteiligungsgrenze
für Anteilserwerbe (i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
a.F.) ab dem 01.01.2000 durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 - StEntlG 1999/2000/2002 - (BGBl I 1999, 402) habe
mangels Erwerbstatbestand nicht zu einer
grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke der
X-AG an die Klägerin geführt. Ebenso wenig habe der
Erwerb der restlichen 0,01 % der Anteile durch die Klägerin
und die damit verbundene Aufstockung der Beteiligung auf 100 % im
Jahre 2002 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F.
verwirklicht. Zwar setze der für Beteiligungserwerbe seit dem
01.01.2000 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG ) und damit auch im
Jahre 2002 geltende Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG a.F. nur mehr eine Beteiligung von mindestens 95 % voraus.
Allerdings sei ein Übertragungsakt, an dessen Ende eine
Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile stehe, nicht mehr
steuerbar, wenn bereits zuvor die kritische Grenze von 95 %
überschritten gewesen sei, selbst wenn dieser Zeitpunkt vor
dem Absenken der Beteiligungsgrenze gelegen haben sollte.
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Das Urteil ist in EFG 2019, 65 = SIS 18 20 22 veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es vertritt die Ansicht, dass der Klägerin zum Zeitpunkt der
Anteilsübertragung vom xx.xx.2011 die von der X-AG erworbenen
Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich im Zeitpunkt der
Übertragung der Anteile zuzurechnen gewesen seien.
Maßgebend sei für § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. allein
die Beteiligungsquote, nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt die
X-AG als Untergesellschaft die Grundstücke erworben
habe.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unzulässig zu
verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Revision sei bereits unzulässig,
da sich das FA in der Revisionsbegründung nicht mit der
Rechtsfrage befasst habe, ob der Verkauf der 5,1 % Anteile an der
X-AG den Tatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F.
erfülle. Als Revisionskläger hätte es darlegen
müssen, dass alle streitigen Rechtsfragen in seinem Sinne zu
entscheiden gewesen wären.
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Die Revision sei aber auch
unbegründet. Das FG habe zu Recht die Grundstücke der
Klägerin nicht grunderwerbsteuerrechtlich zugerechnet. Im
Übrigen lägen auch die Voraussetzungen des § 6 Abs.
3 Satz 2 GrEStG a.F. nicht vor, da die Veräußerung der
5,1 % der Anteile an der X-KG nicht zu einer Herabsetzung der
Beteiligung des A geführt hätten.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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II. Die Revision ist zulässig. Die
Begründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 3
Nr. 2 Buchst. a FGO.
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1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Begründung der Revision die Angabe der
Revisionsgründe in Gestalt einer bestimmten Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Die Begründungspflicht soll das Revisionsgericht
entlasten und bei seiner Arbeit unterstützen (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.06.2018 - IV R 11/14, BFH/NV 2018,
963 = SIS 18 10 43, Rz 20, m.w.N.).
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Betrifft das Urteil einen einheitlichen
Streitgegenstand, bei dem über mehrere Rechtsfragen gestritten
wird, die kumulativ im Sinne des Revisionsklägers beantwortet
werden müssen, um seinem Klageantrag entsprechen zu
können, bedarf die Begründung der Revision einer
Darlegung der Gründe, weshalb alle Rechtsfragen im Sinne des
Revisionsklägers beantwortet werden müssen. Das gilt auch
dann, wenn das FG sein Urteil allein auf die Verneinung einer der
Rechtsfragen gestützt hat. Da in einem solchen Fall eine
Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG in Bezug auf die nicht
erörterten Streitfragen allerdings nicht in Betracht kommt,
können insoweit Bezugnahmen auf früheres Vorbringen
ausreichen, wenn dieses schlüssige Ausführungen zu den
betreffenden Rechtsfragen beinhaltet (vgl. dazu BFH-Beschluss in
BFH/NV 2018, 963 = SIS 18 10 43, Rz 22).
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2. Nach diesen Grundsätzen musste das FA
zu den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F.
Stellung nehmen. Ausdrücklich enthält die
Revisionsbegründung dazu keine Ausführungen. Die
Bezugnahme auf die Ausführungen des FG unter I. der
Urteilsgründe und den darin enthaltenen Verweis auf die
Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die sich eingehend
mit § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. befasste, reicht jedoch noch
aus, um die Anforderungen an die Revisionsbegründung zu
erfüllen.
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III. Die Revision ist jedoch unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Zutreffend hat das FG den angefochtenen Bescheid bereits deshalb
aufgehoben, weil die Übertragung der Anteile im Jahre 2011 den
Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. nicht erfüllt. Auf
die Frage, ob die Übertragungen und Umwandlungen im Jahre 2013
nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. zu einem rückwirkenden
Wegfall einer Begünstigung hätten führen
können, kommt es daher nicht an.
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1. Der Übergang von mindestens 95 % der
Anteile am Gesellschaftsvermögen an einer Personengesellschaft
unterliegt nur dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. der
Grunderwerbsteuer, wenn der Gesellschaft im Zeitpunkt des
Übergangs der Anteile ein inländisches Grundstück
„gehört“.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die
Übereignung eines Grundstücks auf eine neue
Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs.
2a GrEStG a.F.).
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b) Ob ein Grundstück i.S. des § 1
Abs. 2a GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft
„gehört“, richtet sich weder
nach Zivilrecht noch nach § 39 AO; maßgebend ist
vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.2014 - II R 26/12, BFHE 247, 343, BStBl II
2015, 402 = SIS 14 33 40, Rz 18;
Viskorf/Meßbacher-Hönsch, 20. Aufl., GrEStG § 1 Rz
736, 863; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl.,
§ 1 Rz 277; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11.
Aufl., § 1 Rz 98; Behrens in Behrens/ Wachter,
Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rz 330). Diese zu § 1 Abs. 3
GrEStG entwickelten Grundsätze gelten auch für § 1
Abs. 2a GrEStG. Das folgt aus dem insoweit identischen Wortlaut und
der systematischen Stellung der Vorschriften zueinander.
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c) Danach
„gehört“ ein
inländisches Grundstück der Gesellschaft, wenn es ihr im
Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach §
1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang
aufgrund eines unter § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG fallenden und
verwirklichten Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich
zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 343, BStBl II 2015,
402 = SIS 14 33 40, Rz 18, m.w.N.).
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Ein Grundstück
„gehört“ nicht (mehr) zum
Vermögen der Gesellschaft, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum
steht, es aber vor dem Übergang der Anteile am
Gesellschaftsvermögen Gegenstand eines
Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1 bis 3a
GrEStG war (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2010 - II R 45/08, BFHE 232,
218, BStBl II 2012, 292 = SIS 11 05 22, Rz 12, und in BFHE 247,
343, BStBl II 2015, 402 = SIS 14 33 40, Rz 18). Umgekehrt
„gehört“ ein Grundstück
(noch) nicht der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt des
Übergangs der Anteile am Gesellschaftsvermögen nicht
aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG
grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.
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d) Diese Grundsätze gelten auch bei
mehrstöckigen Beteiligungen, bei denen eine Obergesellschaft
an einer grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar
beteiligt ist. Ein Grundstück der Untergesellschaft ist der
Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn
die Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach
§ 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG erworben hat. Der bloße Erwerb
des Grundstücks durch die Untergesellschaft führt nicht
zu einer automatischen Zurechnung bei der Obergesellschaft bzw. im
Falle mehrstöckiger Beteiligungsketten bei den
Obergesellschaften. Das bloße Halten einer Beteiligung in
einer bestimmten Höhe stellt selbst keinen
grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang dar.
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e) Diese Sichtweise ist durch den
Regelungszweck des § 1 Abs. 2a GrEStG gedeckt. Aus § 1
Abs. 2a GrEStG wie auch aus § 1 Abs. 2b bis 3a GrEStG folgt,
dass Grundstücke einer Gesellschaft dem Gesellschafter nicht
automatisch, sondern nur dann zuzurechnen sind, wenn die jeweiligen
Erwerbstatbestände aufgrund von Vorgängen des
Rechtsverkehrs erfüllt sind.
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Deshalb kann einer Obergesellschaft auch nicht
allein wegen der Beteiligung an einer Untergesellschaft deren
Grundstück nach § 1 Abs. 2 GrEStG zugerechnet werden.
Anders als z.B. einem Treugeber, der aufgrund der Treuhandabrede
bei einem Grundstückserwerb durch den Treuhänder zugleich
den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht, steht einem
Gesellschafter die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück der
Gesellschaft nicht zu. Die Einwirkungsmöglichkeiten eines
Gesellschafters auf Gesellschaftsebene reichen für eine
Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das
folgt aus der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts, das
Gesamthandsgemeinschaften und Kapitalgesellschaften als eigene
Rechtssubjekte behandelt (BFH-Urteil vom 20.04.2016 - II R 54/14,
BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715 = SIS 16 12 48, Rz 13, m.w.N.;
Viskorf/Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 1 Rz 649).
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f) Da die Ergänzungstatbestände
§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG jeweils auch den mittelbaren
Übergang von Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften
erfassen, besteht auch keine Notwendigkeit, einer Obergesellschaft
allein aufgrund ihrer Beteiligung an einer Untergesellschaft deren
Grundstücke zuzurechnen. Eine Besteuerungslücke entsteht
dadurch nicht.
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zu Recht entschieden, dass die notarielle Vereinbarung vom
xx.xx.2011 bereits den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F.
nicht erfüllt und der angefochtene Feststellungsbescheid daher
rechtswidrig ist.
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a) Dabei kann letztlich dahinstehen, ob der
angefochtene Feststellungsbescheid bereits deshalb rechtswidrig
ist, weil er mit dem xx.xx.2011 ein falsches Datum für den
Erwerbsvorgang benennt oder ob er auch dahingehend ausgelegt werden
könnte, dass er den für die Besteuerung nach § 1
Abs. 2a GrEStG a.F. maßgeblichen dinglichen Übergang der
Anteile am yy.yy.2011 erfasst (zur Bedeutung des Stichtags in
Fällen gesonderter Feststellung vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020
- II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514 = SIS 20 07 75).
Die Frage muss nicht abschließend beantwortet werden, weil
der Bescheid auch aus den vom FG genannten Gründen
rechtswidrig ist.
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b) § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. ist im
Streitfall nicht erfüllt, weil im Zeitpunkt der wirksamen
Übertragung der Anteile am yy.yy.2011 der Klägerin kein
Grundstück i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F.
„gehörte“. Die
Grundstücke, die die X-AG 1994 erworben hatte, waren der
Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Sie
hatte in Bezug auf diese Grundstücke zuvor keinen
Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG verwirklicht. Die
Mehrheitsbeteiligung an der X-AG allein führte nicht dazu, der
Klägerin die Grundstücke beim Erwerb durch die X-AG
zuzurechnen.
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aa) Zutreffend hat das FG entschieden, dass
allein die Absenkung der Beteiligungsgrenze für Anteilserwerbe
nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ab dem 01.01.2000 durch das
StEntlG 1999/2000/2002 nicht zu einem Erwerbsvorgang und in der
Folge zu einer Zurechnung der 1994 von der X-AG erworbenen
Grundstücke geführt hat. Es fehlt insoweit an einem Akt
des Rechtsverkehrs.
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bb) Durch den Erwerb der restlichen 0,01 %
Anteile durch die Klägerin im Jahre 2002 ist der Tatbestand
des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ebenfalls nicht verwirklicht
worden.
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Nach § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG ist u.a.
§ 1 Abs. 3 GrEStG a.F., der eine Herabsetzung auf 95 % vorsah,
erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem
31.12.1999 verwirklicht werden. War die Grenze von 95 % bereits
vorher überschritten, führt der Zuerwerb weiterer Anteile
nach dem Wortlaut und Wortsinn des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
a.F. nicht zu einer Tatbestandsverwirklichung, weil es durch den
Erwerb nicht „erstmalig“ zu einer
Anteilsvereinigung kommt (absolut h.M., beruhend auf BFH-Urteil vom
23.03.1977 - II R 18/74, BFHE 122, 162-, BStBl II 1977, 565 = SIS 77 03 08, zu § 1 Abs. 3 GrEStG Berlin; Gleich lautende Erlasse
der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des
§ 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 02.12.1999, BStBl I 1999, 991 = SIS 99 23 13; vgl. ferner Pahlke, a.a.O., § 23 Rz
28; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., §
23 Rz 17; Behrens in Behrens/Wachter, a.a.O., § 1 Rz 488,
jeweils m.w.N.).
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Eine anderweitige Auslegung des § 1 Abs.
3 Nr. 1 GrEStG a.F. ist nicht möglich, da dies eine
steuerverschärfende teleologische Extension einer
intertemporalen Anwendungsvorschrift wäre. Wie vom FG
zutreffend ausgeführt, fehlt es an einer dafür
erforderlichen Regelungslücke. Vielmehr hat der Gesetzgeber in
§ 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG klar zum Ausdruck gebracht, dass die
alte Regelung nicht über den 31.12.1999 hinaus weiter
anwendbar sein sollte.
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c) Auf die Frage, ob durch die späteren
Einbringungen und Umwandlungen der Tatbestand des § 6 Abs. 3
Satz 2 GrEStG a.F. verwirklicht wurde, kommt es folgerichtig nicht
mehr an.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche
Verhandlung beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO.
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