Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 10.4.2013 13 K 521/09 F = SIS 13 33 70 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Passivierung des
Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz der Kläger und
Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) im
Streitjahr (2004) gewinnerhöhend auflösen durfte.
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Im Jahre 1975 wurde durch die Kläger
zu 2. und zu 3. sowie durch einen weiteren Gesellschafter
(nachfolgend C) eine Sozietät als GbR gegründet. Am
2.1.1982 wurde ein weiterer Gesellschafter (nachfolgend D)
aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu einem Viertel
beteiligt. Die Gesellschaft wurde unter der Bezeichnung
„ABCD-GbR“ geführt. In der Gesamthandsbilanz
dieser GbR wurden anlässlich des Eintritts des D die
Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf
die Teilwerte aufgestockt. Korrespondierend wurde zur
Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die
Kläger zu 2. und 3. und für C als Altgesellschafter eine
gemeinsame negative Ergänzungsbilanz (als
Ergänzungsbilanz I bezeichnet) gebildet, in der für den
Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen war.
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Auf den in der Gesamtshandsbilanz
aktivierten Mandantenstamm wurden bis einschließlich 1986
keine Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz und dementsprechend
auch keine gewinnerhöhenden Zuschreibungen in der
Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter vorgenommen. Danach
wurde der Mandantenstamm im Zeitraum 1987 bis 1993 in der
Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben. Eine
korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der
Ergänzungsbilanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992
vorgenommen, so dass zum 31.12.1992 der Mandantenstamm in der
Gesamthandsbilanz auf „Null“ abgeschrieben und ein
Minderwert für das Wirtschaftsgut Mandantenstamm in der
gemeinsamen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde.
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Zum 30.6.1997 wurde die ABCD-GbR unter
Gründung von zwei neuen Gesellschaften, nämlich eine aus
den Gesellschaftern C und D (im Folgenden: GbR II) sowie eine aus
den Klägern zu 2. und 3. bestehende Gesellschaft (mit einer
jeweiligen hälftigen Gesellschafterbeteiligung), real geteilt.
Diese von den Klägern zu 2. und 3. im Zuge der Realteilung
gegründete Gesellschaft ist die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.).
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Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine
Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR durch Übertragung auf die
neuen Gesellschaften in der Weise, dass jeder der Partner die
Mandate übernahm, die von ihm zuvor betreut worden waren.
Dabei handelte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige
Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten.
Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nach den Feststellungen
des Finanzgerichts (FG) nach der Realteilung nicht.
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Die der Realteilung zugrunde liegende
Bilanz der ABCD-GbR wurde auf den 30.6.1997 aufgestellt. Die
Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit
Kapitalkontenanpassung. Zudem erhielten die Kläger zu 2. und
3. eine Ausgleichszahlung von C und D. Eine gewinnerhöhende
Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte
anlässlich der Realteilung nicht. In der Eröffnungsbilanz
der Klägerin zu 1. wurden die Buchwerte der übernommenen
Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches galt
für die negative Ergänzungsbilanz, die auch in der
Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen
aufgelöst wurde.
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Zum 4.1.2004 schied der Kläger zu 3.
aus der Klägerin zu 1. durch Veräußerung seines
Anteils an zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 %
beteiligt waren, aus.
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der
Klägerin zu 1. für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn
ein begünstigter Veräußerungsgewinn des
Klägers zu 3. erklärt, in dem der Ertrag aus der
Auflösung der Ergänzungsbilanz enthalten war.
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In dem nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16.3.2006
stellte das FA den Veräußerungsgewinn in der
erklärten Höhe fest. Im Einspruchsverfahren wurde der
Feststellungsbescheid für das Streitjahr mehrfach
geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
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Im Jahre 2007 fand bei der Klägerin zu
1. eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005
statt. Die Prüferin beanstandete dabei die Nichtauflösung
der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend
unterblieben sei, müsse sie im ersten Jahr nachgeholt werden,
in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei,
nämlich im Streitjahr. Die Auflösung führe für
beide Gesellschafter zu einem laufenden Gewinn.
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Dementsprechend erließ das FA unter
dem 18.12.2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Es stellte einen
laufenden Gewinn fest, der die Auflösungsbeträge aus der
Ergänzungsbilanz in Höhe der auf die Kläger zu 2.
und 3. entfallenden Minderwerte des Mandantenstamms
enthielt.
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Den Einspruch der Klägerin zu 1. wies
das FA nach Hinzuziehung der Kläger zu 2. und 3. durch
Einspruchsentscheidung vom 19.1.2009 als unbegründet
zurück. Die dagegen erhobenen Klagen der Klägerin zu 1.
und der Kläger zu 2. und 3. wies das FG nach Verbindung der
Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit Urteil
vom 10.4.2013 13 K 521/09 F, veröffentlicht in EFG (EFG 2013,
1203 = SIS 13 33 70), als unbegründet ab.
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Mit der Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts
in Gestalt von § 4 Abs. 1 Satz 1, § 18 Abs. 3 i.V.m.
§ 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie des § 34 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung
(EStG).
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Mit der
vollständigen Abschreibung des Mandantenstamms in der
Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR im Jahr 1993 habe auch die negative
Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden
müssen. Da dies unterblieben sei, sei die ursprüngliche
Bilanzierung bei der ABCD-GbR fehlerhaft. Eine Korrektur der
Gewinnfeststellung für das Kalenderjahr 1993 sei allerdings
nicht mehr möglich. Der Bilanzierungsfehler habe sich nach dem
Kalenderjahr 1993 fortgesetzt. Spätestens im Zuge der
Realteilung der ABCD-GbR zum 30.6.1997 habe eine Auflösung der
negativen Ergänzungsbilanz erfolgen müssen. Eine
Änderung der Gewinnfeststellung für 1997 bzw. 1998 sei
ebenfalls nicht mehr möglich.
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Entgegen der
Ansicht des FA könne keine Korrektur auf Ebene der
Klägerin zu 1. im Streitjahr auf der Grundlage einer
interpersonellen Anwendung der Grundsätze zum formellen
Bilanzenzusammenhang erfolgen. Zwar sei eine solche Korrektur in
bestimmten Fällen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger
möglich. Bei einer Realteilung gebe es aber keine solche
Gesamtrechtsnachfolge.
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Folge man dem
nicht, gehöre zum steuerbegünstigten
Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 i.V.m. §
16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG auch der auf den Kläger zu 3.
entfallende Teil des Gewinns aus der gewinnerhöhenden
Auflösung der Ergänzungsbilanz.
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Die Kläger
beantragen, das angefochtene FG-Urteil und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 19.1.2009 aufzuheben und den
angefochtenen Feststellungsbscheid für 2004 vom 18.12.2007
durch Ansatz eines um insgesamt 56.719,31 EUR geminderten Gewinns
zu ändern und diese Minderung hinsichtlich des
Klägers
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a) zu 2. in
Höhe von 28.359,65 EUR (aus Ergänzungsbilanz I),
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b) zu 3. in
Höhe von 28.359,66 EUR (aus Ergänzungsbilanz I) zu
berücksichtigen,
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hilfsweise den
Anteil des Klägers zu 3. in Höhe von 28.359,66 EUR als
Teil des Veräußerungsgewinns anzusetzen.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Zu Recht hat das FG bei der Entscheidung
über den Hauptantrag die Auffassung des FA bestätigt,
dass die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2.
und 3. im Streitjahr gewinnerhöhend aufgelöst werden
mussten.
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a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass
die Kläger zu 2. und 3. bereits während des Bestehens der
ABCD-GbR verpflichtet gewesen wären, den in ihrer
(gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen
Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den
Abschreibungsbeträgen in der Gesamthandsbilanz
korrespondierende Zuschreibungen vollständig
gewinnerhöhend aufzulösen (s. zur Fortschreibung der
Minderwerte in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend
zu den Wertansätzen in der Gesamdhandsbilanz Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.12.1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392,
BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12; vom 28.9.1995 IV R 57/94, BFHE
179, 84, BStBl II 1996, 68 = SIS 96 05 18). Dies ziehen auch die
Beteiligten nicht in Zweifel.
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
waren die negativen Ergänzungsbilanzen im Streitjahr nach den
Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei der
Klägerin zu 1. aufzulösen.
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aa) Soweit die Kläger zu 2. und 3. eine
einheitliche Ergänzungsbilanz geführt haben, war dies
nicht zutreffend. Die Minderwerte waren in persönlichen
Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. zu
erfassen.
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bb) Eine interpersonelle Geltung der
Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs - hier auf
Ebene der Klägerin zu 1. als übernehmender
Rechtsträgerin nach der Realteilung - hat der BFH bereits in
verschiedenen Fallkonstellationen anerkannt (BFH-Beschluss vom
21.8.2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21 = SIS 12 32 81; BFH-Urteile
vom 6.6.2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74 = SIS 13 33 16; vom
11.4.2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242 = SIS 13 22 90, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.12.1991 VIII R 69/86,
BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18; zur
Bilanzberichtigung nach einem Formwechsel s. BFH-Urteil vom
16.12.2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00). Dies gilt insbesondere für Einbringungen, die
gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG)
zum Buchwert erfolgen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die
Besteuerung der bisher nicht erfassten Gewinne (oder
Wertsteigerungen) aufgrund der Buchwertfortführung
lückenlos gesichert bleibt und als Folge des durch die
Buchwertverknüpfung hergestellten Bilanzenzusammenhangs auch
die erfolgswirksame Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze
des Einbringenden im Rahmen der Gewinnermittlung der aufnehmenden
Personengesellschaft nach sich zieht (vgl. zu § 22 UmwStG 1969
BFH-Urteil vom 7.6.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II
1988, 886 = SIS 88 16 34).
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cc) Der Senat bejaht die interpersonelle
Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen
Bilanzenzusammenhangs - entgegen der Auffassung der Kläger -
auch für den hier gegebenen Fall. Ein Bilanzierungsfehler bei
der vor der Realteilung bestehenden Gesellschaft kann bei den
Realteilern berichtigt werden, wenn die weiteren Voraussetzungen
des formellen Bilanzenzusammenhangs erfüllt sind. Dies leitet
der Senat aus der Vergleichbarkeit der Wahlrechte gemäß
§ 24 UmwStG a.F., bei Einbringung einer Sachgesamtheit die
Buchwerte fortführen zu können, und des im Jahr 1997
für Ausbringungen im Rahmen der Realteilung
gleichermaßen anerkannten Wahlrechts ab. Die Rechtsprechung
hat die Realteilung - vor Einführung der gesetzlichen
Regelungen der Realteilung in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 6
EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG
1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) und den
Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) - ihrem Wesen nach als
umgekehrten Fall der Einbringung gemäß § 24 UmwStG
1977/1995 angesehen. Das im Wege der Realteilung in Rechtsprechung
und Finanzverwaltung anerkannte Wahlrecht zur Fortführung der
Buchwerte bei den Realteilern schränkt für die
Ausbringung von Betriebsvermögen aus einer
Mitunternehmerschaft ebenso wie das in § 24 UmwStG a.F.
für Einbringungen geregelte Wahlrecht die ansonsten
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeckung
der stillen Reserven ein (BFH-Urteile vom 19.1.1982 VIII R 21/77,
BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82; in BFHE 166, 476,
BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18).
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dd) Im Rahmen der Realteilung ist der bei der
ABCD-GbR vorhandene Mandantenstamm zu Buchwerten auf die
Klägerin zu 1. übergegangen.
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aaa) Das Wahlrecht zur Fortführung der
Buchwerte bestand nach der zum 30.6.1997 geltenden Rechtslage auch,
wenn - wie im Streitfall - eine Mitunternehmerschaft (die ABCD-GbR)
im Wege der Realteilung in zwei Mitunternehmerschaften (die
Klägerin zu 1. und die GbR II) aufgeteilt und hierbei die
Wirtschaftsgüter unmittelbar in das Gesamthandsvermögen
der Zielgesellschaften übertragen wurden (vgl. zur
Buchwertfortführung nach Realteilung nach
Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes
Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 23.3.1995 IV R 93/93, BFHE
177, 404, BStBl II 1995, 700 = SIS 95 19 17). Die
Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR sind aufgrund der Realteilung
zum 30.6.1997 nach den Feststellungen des FG auch unter
Ausübung des Wahlrechts, die Buchwerte fortzuführen,
unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1.
und der GbR II übergegangen.
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bbb) Zu den auf die Klägerin zu 1.
übergegangenen Wirtschaftsgütern gehörte auch ein
Teil des Mandantenstamms der ABCD-GbR, soweit er auf die Mandate
der Kläger zu 2. und 3. entfiel.
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(1) Der Mandantenstamm ist ein immaterielles
Wirtschaftsgut (BFH-Beschluss vom 8.4.2011 VIII B 116/10, BFH/NV
2011, 1135 = SIS 11 19 08; BFH-Urteile vom 18.12.1996 I R
128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546 = SIS 97 13 25; vom
24.2.1994 IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590 = SIS 94 15 45). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Mandantenstamm der
ABCD-GbR im Zuge der Realteilung teilweise auf die Klägerin zu
1. übergegangen ist. Denn es hat festgestellt, dass der in der
Gesamthandsbilanz vollständig abgeschriebene Mandantenstamm
sich im Zeitpunkt der Realteilung im Wesentlichen aus Mandanten der
Kläger zu 2. und 3. zusammensetzte, die schon vor Aufnahme des
D in die ABCD-GbR, danach in der ABCD-GbR und auch nach der
Realteilung auf Ebene der Klägerin zu 1. von den Klägern
zu 2. und 3. beraten wurden. Das FG hat zu Recht auch trotz der
Änderungen im Mandantenkreis der Kläger zu 2. und 3. eine
weitgehende Übereinstimmung des auf Ebene der ABCD-GbR den
Klägern zu 2. und 3. zuzurechnenden und auf die Klägerin
zu 1. übergegangenen Mandantenstamms bejaht. Ein
Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets
verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit
einschließt. Dass zu den ursprünglichen Mandanten der
ABCD-GbR, die von den Klägern zu 2. und 3. betreut wurden, im
Laufe der Jahre eventuell weitere Mandate hinzukamen und andere
Mandate wegfielen, schließt die Annahme der weitgehend
unveränderten Fortführung desselben Mandantenstamms durch
das FG nicht aus (BFH-Urteil vom 26.6.2012 VIII R 22/09, BFHE 238,
59, BStBl II 2012, 777 = SIS 12 24 06).
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(2) Der Annahme eines Übergangs des
Mandantenstamms auf die Klägerin zu 1. steht auch nicht der
Umstand entgegen, dass der Mandantenstamm bereits vor der
Realteilung in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig
abgeschrieben war. Die in der Rechtsprechung anerkannte
Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen
„Sozietätspraxiswertes“ von sechs bis zehn
Jahren beruht im Fall der Aufnahme eines neuen Gesellschafters in
eine Sozietät auf der typisierenden Annahme, dass dieser die
Chance erhält, unter Mithilfe der Altgesellschafter ein
Vertrauensverhältnis zwischen sich und den bei Gründung
der Sozietät vorhandenen Mandanten oder Patienten aufzubauen.
Diese Chance verflüchtigt sich im Laufe der Zeit und definiert
die Nutzungsdauer des aus Sicht des Neugesellschafters derivativ
erworbenen Mandantenstamms. Gelingt es dem hinzutretenden Sozius
innerhalb der zur Verfügung stehenden Zeit, zwischen sich und
den „alten“ Mandanten ein
Vertrauensverhältnis herzustellen, so handelt es sich beim
Mandantenstamm um ein selbstgeschaffenes immaterielles
Wirtschaftsgut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als
Aktivposten ausgewiesen und abgeschrieben werden darf (BFH-Urteil
in BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590 = SIS 94 15 45). Der Ausweis
des Mandantenstamms zum Teilwert in der Gesamthandsbilanz der
ABCD-GbR und die Abschreibung des Mandantenstamms von dieser
Bemessungsgrundlage unter Bildung negativer Ergänzungsbilanzen
der Kläger zu 2. und 3. wurde somit im Hinblick auf den D
vorgenommen. Dessen Chance, ein Vertrauensverhältnis mit den
vorhandenen Mandanten der Sozietät aufzubauen, wurde durch die
Abschreibung im Rahmen der typischen Nutzungsdauer Rechnung
getragen. Der Rechtsprechung ist aber nicht zu entnehmen, dass aus
Sicht der Altgesellschafter (hier des C und der Kläger zu 2.
und 3.) der bei Eintritt des Neugesellschafters vorhandene
Mandantenstamm nach dessen Eintritt mit Ablauf der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erlischt. Der vorhandene
Mandantenstamm wird zum Buchwert fortgeführt, was im
Streitfall durch Bildung der negativen Ergänzungsbilanzen
für die Kläger zu 2. und 3. dokumentiert wurde. Er bleibt
als solcher erhalten, wenn - wie im Streitfall - die
Mandatsbeziehungen der Altgesellschafter auch nach Eintritt des
Neugesellschafters weitgehend unverändert bleiben.
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ccc) Das Argument der Kläger zu 2. und
3., sie hätten im Zuge der Realteilung einen Spitzenausgleich
vereinnahmt, ändert nichts daran, dass im Hinblick auf den
übergegangenen Mandantenstamm auf Ebene der Klägerin zu
1. dessen (negativer) Buchwert fortgeführt wurde. Die Zahlung
des Spitzenausgleichs ist kein Umstand, der im Streitfall der
interpersonellen Geltung der Grundsätze zum formellen
Bilanzenzusammenhang entgegensteht.
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Der BFH hat zu der im Zeitpunkt der
Realteilung der ABCD-GbR (1997) geltenden Rechtslage zwar
entschieden, bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung
habe die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim
Ausgleichsberechtigten eine Gewinnrealisierung in Höhe des
Ausgleichsbetrages zur Folge. Ist die Realteilungsbilanz wegen der
unveränderten Fortführung der Buchwerte die
steuerrechtliche Schlussbilanz, wirkt sich der Anspruch auf einen
Spitzenausgleich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt
insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten. Die
Fortführung der Buchwerte durch die ausgleichsberechtigten
Realteiler (hier: die Kläger zu 2. und 3.) hat zur Folge, dass
in deren Fortführungs(eröffnungs-)bilanz die
Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der
übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen - also auf- oder
abzustocken - sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen
Schlussbilanz der Gesellschaft ergeben. Der Spitzenausgleich
führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung beim
ausgleichsberechtigten Realteiler nur deshalb zu einer
Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe
der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der
übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen
Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den
anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenausgleich
ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung
darstellt (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 1.12.1992 VIII R 57/90,
BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 = SIS 93 12 22).
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ddd) Es gab im Zeitpunkt der Realteilung auch
keine Verpflichtung, die negativen Ergänzungsbilanzen der
Kläger zu 2. und 3. aufzulösen, da die
Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR auf Mitunternehmerschaften und
nicht auf Einzelunternehmen übergingen. Das von den
Klägern für das Gegenteil zitierte BFH-Urteil vom
18.5.1995 IV R 20/94 (BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70 = SIS 96 03 16) steht dem nicht entgegen, weil dort nur für die
Realteilung einer Mitunternehmerschaft in Einzelunternehmen der
Realteiler entschieden wurde, dass die Ergänzungsbilanzen
zwingend zur Bestimmung der Buchwerte heranzuziehen und die
kumulierten Buchwerte über die Kapitalkontenanpassungsmethode
auf die Einzelbetriebsvermögen der Realteiler zu verteilen
sind.
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ee) Auch die weiteren Voraussetzungen einer
gewinnerhöhenden Korrektur lagen vor.
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aaa) Der Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz,
der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der
Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist,
dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die
Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die
Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden
Feststellungsbescheid finden kann. Die Grundsätze des
formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und
passiven Bilanzposten und damit auch für den bei der
Klägerin zu 1. vorhandenen Mandantenstamm. Die Korrektur ist
nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn
auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst
hat (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung BFH-Urteile vom
25.6.2014 I R 29/13, BFH/NV 2015, 27 = SIS 14 32 59; vom 30.1.2013
I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048 = SIS 13 11 86;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.1.2013 GrS 1/10,
BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30). Wenn sich ein
Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist
der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen
Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch
änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den
richtigen zu ersetzen. Der Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs kann schließlich unter
Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben
durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28.4.1998 VIII R
46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21;
BFH-Beschluss vom 22.4.1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 = SIS 98 50 73; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162,
BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 249,
83, BStBl II 2015, 759 = SIS 15 13 00).
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bbb) Die vollständige Abschreibung des
Mandantenstamms in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR ohne
korrespondierende gewinnerhöhende Auflösung der negativen
Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. ist der
Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen vergleichbar.
Bei Inanspruchnahme überhöhter Absetzung für
Abnutzung für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird
dieser Fehler - als Ausnahme von der Korrektur im Wege des
formellen Bilanzenzusammenhangs - zwar dann nicht durch eine
gewinnwirksame Berichtigung des Bilanzwertes korrigiert, wenn er
sich in den folgenden Jahren von selbst aufhebt und der richtige
Totalgewinn gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1987
III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335 = SIS 88 07 10; vom
4.5.1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661 = SIS 93 15 16, und vom 9.5.2012 X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012,
725 = SIS 12 22 03). Dies ist im Streitfall indes ausgeschlossen,
da eine weitere Abschreibung des Mandantenstamms mangels eines
positiven Restbuchwerts nicht in Betracht kommt. Die auf Ebene der
Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und in den negativen
Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2. und 3. insgesamt zu
hoch in Anspruch genommenen Abschreibungen sind auf Grundlage des
formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend zu stornieren,
indem die negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger zu 2.
und 3. aufgelöst werden (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 152,
128, BStBl II 1988, 335 = SIS 88 07 10, zur Korrektur
überhöhter Abschreibungen, wenn sich der Fehler nicht von
selbst ausgleicht; in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725 = SIS 12 22 03, zur Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes durch Ansatz
des zutreffenden fiktiven Restbuchwerts im Rahmen der Ermittlung
eines Veräußerungsgewinns).
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ff) Die Klägerin zu 1. hatte die
negativen Ergänzungsbilanzen auch im Streitjahr gewinnwirksam
aufzulösen.
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Für den Kläger zu 2. konnte die
Korrektur in der Schlussbilanz der Klägerin zu 1. für das
Streitjahr erfolgen. Für den zum 4. Januar des Streitjahres
ausgeschiedenen Kläger zu 3. konnte die Korrektur ebenfalls im
Streitjahr erfolgen, obwohl dieser am Ende des Streitjahres an der
Klägerin zu 1. nicht mehr beteiligt war. Eine Korrektur im
Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs kann ohne Aufstellung
einer Bilanz im Rahmen einer Ermittlung des
Veräußerungsgewinns bei einer unterjährigen
Teilbetriebsveräußerung erfolgen, wenn keine
(Zwischen-)Bilanz aufgestellt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237,
329, BStBl II 2012, 725 = SIS 12 22 03; s. zu dieser
„Korrektur der Schlussbilanz ohne Bilanz“ auch
Markus Prinz, FR 2012, 1123). Gleiches gilt im Fall der
unterjährigen Veräußerung des Mitunternehmeranteils
eines Gesellschafters an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft
- wie im Streitfall - bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Der auf den ausscheidenden Kläger zu 3. entfallende Buchwert
des Mandantenstamms ist - wie im BFH-Urteil in BFHE 237, 329, BStBl
II 2012, 725 = SIS 12 22 03 zur Ermittlung des
Veräußerungsgewinns bei einer
Teilbetriebsveräußerung ausgeführt wurde - bei der
Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum 4. Januar des
Streitjahres gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe
des fiktiven Restbuchwerts anzusetzen, der sich im Fall einer
Korrektur nach den Grundsätzen des formellen
Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Schlussbilanz für das
Streitjahr ergeben würde.
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gg) Mit dem FG ist schließlich davon
auszugehen, dass die Korrektur nicht gegen den Grundsatz von Treu
und Glauben verstößt, weil die Nichtbeanstandung des
Bilanzierungsfehlers in vorangegangenen Außenprüfungen
andere Feststellungszeiträume (1981 bis 1983 sowie 1990 bis
1992) betraf und im Rahmen dieser Prüfungen keinerlei
vertrauenschaffende Aussagen des FA zur Streitfrage gemacht wurden.
Allein der Umstand, dass der dem Streitjahr vorangegangene
Veranlagungszeitraum Gegenstand einer Außenprüfung
gewesen war, ist für sich allein kein Grund, die
Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht
anzuwenden (BFH-Urteil vom 28.10.1998 X R 96/96, BFHE 187, 450,
BStBl II 1999, 217 = SIS 99 07 17). Der Grundsatz von Treu und
Glauben ist lediglich - zu Lasten des Steuerpflichtigen - in
Betracht gezogen worden, wenn dieser in Vorjahren die Bilanzierung
eines Schuldpostens bewusst rechtswidrig und willkürlich
unterlassen oder in anderer Weise bewusst unrechtmäßige
Steuervorteile erstrebt hat (vgl. BFH-Urteile vom 7.10.1971 IV R
181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271 = SIS 72 01 61; vom
3.7.1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255 = SIS 81 11 17). Zu Lasten des FA wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses
dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze
aufgedrängt hatte (BFH-Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982,
456 = SIS 82 25 82). Dies war vorliegend offensichtlich nicht der
Fall.
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2. Zu Recht hat das FG die Klage auch
hinsichtlich des Hilfsantrags abgewiesen. Denn der Gewinn aus der
Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz des Klägers
zu 3. ist Teil des laufenden Gewinns und nicht des
Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m.
§ 34 EStG.
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a) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist
Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens
übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für
den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nach § 4 Abs.
1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung
des Mitunternehmeranteils des Klägers zu 3. sind somit der
laufende Gewinn bis zum Veräußerungszeitpunkt und der
Veräußerungsgewinn voneinander abzugrenzen.
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b) Die Auflösung der negativen
Ergänzungsbilanzen bewirkt bei den Klägern zu 2. und 3.
gleichermaßen die Stornierung des zu hohen
Betriebsausgabenabzugs, der bei der ABCD-GbR in Anspruch genommen
wurde. Durch die Korrektur wird der bei der Klägerin zu 1. im
Streitjahr ausgewiesene negative Buchwert des Mandantenstamms
(aufgrund des kombinierten Ansatzes in Höhe von Null in der
Gesamthandsbilanz und des Minderwerts in der negativen
Ergänzungsbilanz des Klägers zu 3.) im
Veräußerungszeitpunkt auf Null heraufgeschleust. Dies
führt zu einem laufenden Gewinn der Klägerin zu 1. Der
Stornierungsgewinn ist auch nicht Bestandteil des dem Kläger
zu 3. gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährten
Veräußerungsentgelts. Den begünstigungsfähigen
Veräußerungsgewinn beeinflusst nur nachgelagert der
Abzug des auf den Kläger zu 3. entfallenden Kapitalkontos
(Wert des Betriebsvermögens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2
EStG), in das der anteilige Mandantenstamm nach Auflösung der
negativen Ergänzungsbilanz mit dem Wert Null eingeht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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