Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.5.2017 5 K
10070/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein Pensionsfonds a.G., hat für die A AG und
den mit ihr verbundenen Unternehmen die betriebliche
Altersversorgung ihrer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter
übernommen. Seinen Geschäftsbetrieb, d.h. die
unternehmerischen Kernfunktionen unterhalb der Leitungsebene, hat
er auf die X-GmbH als zugelassene Rentenberaterin und Expertin
für betriebliche Altersversorgung ausgelagert.
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Am 23.1.2013 übermittelte die X-GmbH
über das Rechenzentrum der B für das Jahr 2012 1.584
Rentenbezugsmitteilungen, die die Kunden des Klägers betrafen.
Dabei bezeichnete sie sich selbst als Mitteilungspflichtige. Als
Kundennummer gab sie zudem nicht ihre oder die des Klägers an,
sondern die der B. Am 24.1.2013 erhielt die X-GmbH die
Bestätigung, dass die Datensätze übertragen worden
seien. Am 19.3.2014 übermittelte die X-GmbH erneut diese -
dieselben Kunden des Klägers und ebenfalls das Jahr 2012
betreffende - Rentenbezugsmitteilungen an die Beklagte und
Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale
Zulagenstelle für Altersvermögen - ZfA - ). Im
Unterschied zur ersten Übermittlung wurde diesmal der
Kläger als Mitteilungspflichtiger genannt und auch dessen
Anschrift und Kundennummer angegeben.
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Anlässlich einer Prüfung der
Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2012
stellte die ZfA fest, bestimmte Meldungen seien zum Teil
verspätet und zum Teil gar nicht übermittelt worden, und
setzte ein Verspätungsgeld in Höhe von 50.000 EUR fest.
Dabei ging sie von 1.312 verspätet eingegangenen
(Verspätungszeitraum März 2013 bis einschließlich
März 2014) sowie 272 fehlenden (Verspätungszeitraum
März bis Dezember 2013) Meldungen aus. Den Einwand des
Klägers, die X-GmbH habe die 1.312 Mitteilungen am 23.1.2013
und damit rechtzeitig übermittelt, wies die ZfA mit dem
Argument zurück, in diesen Datensätzen sei weder der
Kläger als Mitteilungspflichtiger noch dessen Kundennummer
angegeben worden. Damit hätten die Mitteilungen nicht den
Anforderungen des § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) entsprochen. Die Kundennummer sei nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7.12.2011 (BStBl I 2011,
1223 = SIS 11 40 15) zwingend anzugeben, weil ansonsten eine
eindeutige Zuordnung weder für die ZfA noch für das
Finanzamt möglich sei. Den Fehler der X-GmbH müsse sich
der Kläger als Verschulden eines Erfüllungsgehilfen
zurechnen lassen. Es sei zudem nicht zulässig, die
Mitteilungspflicht als solche auf einen Dienstleister zu
übertragen.
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Der Kläger ist demgegenüber der
Auffassung, das streitgegenständliche Verspätungsgeld sei
zu Unrecht erhoben worden. Da in Bezug auf die von der X-GmbH
übermittelten Rentenbezugsmitteilungen kein Fehler gemeldet
worden sei, scheide schon aus diesem Grunde ein Verschulden der
X-GmbH aus, das dem Kläger zuzurechnen sei. Das
Verspätungsgeld dürfe darüber hinaus nur
verhängt werden, wenn die Rentenbezugsmitteilung
verspätet eingehe. Für den Fall der Übertragung
einer inhaltlich fehlerhaften Rentenbezugsmitteilung sehe das
Gesetz hingegen kein Verspätungsgeld vor. Eine
Rentenbezugsmitteilung liege bereits dann vor, wenn ein
Mitteilungspflichtiger oder ein von ihm hierzu Ermächtigter
die für eine Rentenbezugsmitteilung charakteristischen Daten
ganz oder zum Teil an die ZfA übermittle. Dies sei im
Streitfall geschehen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in DStRE 2018, 411 veröffentlichten Urteil ab.
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Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler des FG.
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Zunächst fehle es an einer
verfassungsmäßigen Ermächtigungsnorm für die
Erhebung des Verspätungsgeldes durch die ZfA, die keine
Finanzbehörde sei, sondern Trägerin der gesetzlichen
Rentenversicherung und damit eine Behörde auf dem Gebiet des
Sozialversicherungsrechts. Die per Organleihe erfolgte
Aufgabenübertragung sei mit dem Verfassungsgrundsatz der
eigenverantwortlichen Aufgabenwahrnehmung gemäß Art. 87
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie mit der verfassungsrechtlich
nach Art. 87 Abs. 2 GG der ZfA zugewiesenen Stellung als
Sozialversicherungsträger unvereinbar.
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Das Zusammenwirken von § 22a Abs. 5
EStG mit § 50f EStG stelle einen Verstoß gegen das
Verbot der doppelten Sanktionierung dar. Selbst wenn zutreffe, dass
es in der Praxis bislang nicht zu einer doppelten Sanktionierung
des identischen Verhaltens gekommen sei, reiche bereits deren
abstrakte Möglichkeit für die Verfassungswidrigkeit des
§ 22a Abs. 5 EStG aus. Das Verspätungsgeld verstoße
zudem sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
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Das FG habe außerdem verkannt, dass
dem Kläger kein Verschulden vorzuwerfen sei. Es habe den
diesbezüglichen Vortrag nicht hinreichend gewürdigt und
somit dem Kläger nur unzureichend rechtliches Gehör
gewährt.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 4.2.2015 sowie den
Verspätungsgeldbescheid vom 22.5.2014 aufzuheben.
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Die ZfA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie trägt u.a. vor, ein Verstoß
gegen das Verbot der Doppelbestrafung sei nicht gegeben, da es sich
allein bei § 50f EStG um einen Bußgeldtatbestand
handele. Demgegenüber folge aus den Gesetzesmaterialien, dass
die Regelung über das Verspätungsgeld in erster Linie
einen präventiven Zweck verfolge, weil sie den
Mitteilungspflichtigen dazu anhalten solle, die ihn treffende
gesetzliche Mitteilungspflicht rechtzeitig zu erfüllen. In den
Fällen der nicht rechtzeitigen Pflichterfüllung solle das
Verspätungsgeld einen finanziellen Ausgleich für den
dadurch entstehenden Verwaltungsmehraufwand bewirken. Eine
Doppelbestrafung sei in tatsächlicher Hinsicht ausgeschlossen,
weil gegen den Kläger kein Bußgeld verhängt worden
sei. Ohnehin habe die ZfA von der Regelung des § 50f EStG
bisher noch nie Gebrauch gemacht.
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Die Vorschrift des § 22a Abs. 5 EStG
sei zudem verhältnismäßig. Auch der Grundsatz einer
möglichst effizienten Verwaltung habe nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung Verfassungsrang; dies
rechtfertige bei einem Massenverfahren mit über 30 Mio.
Rentenbezugsmitteilungen jährlich die vom Gesetzgeber
vorgenommenen Pauschalierungen.
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Das BMF ist dem Revisionsverfahren
beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt aber
in der Sache die Auffassung der ZfA und weist insbesondere darauf
hin, dass das Verbot der Doppelbestrafung nicht in der
Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) selbst, sondern
in Art. 4 Abs. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK geregelt worden
sei, das die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) bisher aber
nicht ratifiziert habe. Die Eignung und Erforderlichkeit der
präventiven Regelung über das Verspätungsgeld zeige
sich schon daran, dass die Quote fristgerecht übermittelter
Rentenbezugsmitteilungen von 72,25 % im Jahr des Inkrafttretens des
§ 22a Abs. 5 EStG (2010) kontinuierlich bis auf 97,8 % im Jahr
2016 gestiegen sei.
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B. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die Übertragung der Erhebung des Verspätungsgeldes
auf die ZfA verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (unter
I.). Der Kläger ist weder einer Doppelbestrafung im
verfassungs- noch menschen- oder unionsrechtlichen Sinne ausgesetzt
(unter II.). Die Absätze 1 und 5 des § 22a EStG
verstoßen nicht gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (unter III.). Der
Senat vermag nicht zu beurteilen, ob die Erhebung des
Verspätungsgeldes im Streitfall rechtmäßig war. Den
Feststellungen des FG ist insbesondere nicht zu entnehmen, ob
überhaupt eine vom Kläger zu vertretende
Fristüberschreitung vorlag (unter IV.).
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I. Die Übertragung der Zuständigkeit
zur Erhebung des Verspätungsgeldes nach § 22a Abs. 5 EStG
zunächst auf das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt)
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. d des
Finanzverwaltungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(FVG) und im Wege der Organleihe gemäß § 5 Abs. 1
Nr. 18 Satz 2 FVG auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV
Bund) begegnet entgegen der Auffassung des Klägers keinen
durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
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1. Der Gesetzgeber konnte dem BZSt als
Bundesoberbehörde ohne Verstoß gegen Art. 87 Abs. 3 GG
die Aufgabe übertragen, nicht nur zu prüfen, ob die
Mitteilungspflichtigen ihre Pflichten gemäß § 22a
Abs. 1 EStG erfüllt haben, sondern auch das
Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG zu
erheben.
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Eine Bundesoberbehörde darf zwar nur
für Aufgaben errichtet werden, die der Sache nach für das
ganze Bundesgebiet von einer Oberbehörde ohne Mittel- und
Unterbau und ohne Inanspruchnahme von Verwaltungsbehörden der
Länder - außer für reine Amtshilfe - wahrgenommen
werden können (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 24.7.1962 2 BvF 4/61, 2 BvF 5/61, 2 BvF 1/62, 2 BvF 2/62,
BVerfGE 14, 197, unter B.II.1.b aa), so dass die Aufgabe ihren
typischen Merkmalen nach zentral zu erfüllen sein muss
(Senatsurteil vom 8.7.2015 X R 41/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016,
525 = SIS 15 23 24, Rz 39). Diese Voraussetzung ist bei der
bundeseinheitlichen Prüfung und Ahndung von verspätet
übermittelten Rentenbezugsmitteilungen aber zweifelsfrei
erfüllt.
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2. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass
sich das BZSt zur Erhebung des Verspätungsgeldes der DRV Bund
im Wege der Organleihe gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz
2 FVG bedient.
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a) Der Grundsatz eigenverantwortlicher
Aufgabenwahrnehmung schließt die Inanspruchnahme der
„Hilfe“ - auch soweit sie sich nicht auf eine
bloße Amtshilfe im Einzelfall beschränkt - nicht
zuständiger Verwaltungsträger durch den zuständigen
Verwaltungsträger nicht schlechthin aus, setzt ihr jedoch
Grenzen: Von dem Gebot, die Aufgaben eigenverantwortlich
wahrzunehmen, darf nur wegen eines besonderen sachlichen Grundes
abgewichen werden. Daher kann die Heranziehung an sich
unzuständiger Verwaltungseinrichtungen nur hinsichtlich einer
eng umgrenzten Verwaltungsmaterie in Betracht kommen und ist an
besondere Voraussetzungen gebunden (s. Entscheidungen des BVerfG
vom 12.1.1983 2 BvL 23/81, BVerfGE 63, 1, unter C.II.3.c (4), und
vom 20.12.2007 2 BvR 2433/04, 2 BvR 2434/04, BVerfGE 119, 331,
unter C.III.1.d cc).
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b) Der Gesetzgeber konnte die elektronische
Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen mit allen sich
daraus ergebenden Konsequenzen der DRV Bund - und damit der von der
DRV Bund geschaffenen eigenen Verwaltungseinheit ZfA - per
Organleihe übertragen, ohne den Grundsatz
eigenverantwortlicher Aufgabenwahrnehmung zu verletzen. Die in
§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. c FVG aufgeführten
Aufgaben des BZSt - das Sammeln, Auswerten und Weitergeben der
gemäß § 22a Abs. 1 EStG zu übermittelnden
Daten sowie die Prüfung, ob die Mitteilungen fristgerecht und
ordnungsgemäß erfolgt sind, und die damit in engem
Zusammenhang stehende Ahndung von Pflichtverletzungen - umschreiben
lediglich den Gesamtkomplex der EDV-gestützten
Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen. Vor dem Hintergrund
des breiten Aufgabenspektrums des BZSt ist dies indes nur eine
eingeschränkte Verwaltungsmaterie. Zudem sprechen
verwaltungspraktische und -ökonomische Erwägungen
dafür, dass sich das BZSt per Organleihe zur Durchführung
dieser Aufgaben der DRV Bund bzw. der ZfA bedient. Wesentliches
Merkmal der Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ist die
weitgehende Automatisierung des gesamten Verfahrens. Die DRV Bund
hat aufgrund der Verwaltung der Versicherungs- und Rentenkonten
bereits notwendige Erfahrungen sowohl in sachlicher als auch
organisatorischer Hinsicht gesammelt und verfügt zudem selbst
über einen großen Teil der zu meldenden Daten. Die ZfA
kann ebenfalls aufgrund ihres Tätigwerdens im Bereich
Altersvorsorgezulage auf eine entsprechende Expertise
verweisen.
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c) Für die DRV Bund bzw. die ZfA bedeutet
die Übertragung der Aufgaben gemäß § 22a EStG
neben der Gewährung der Altersvorsorgezulage (vgl. dazu
Senatsurteil in BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525 = SIS 15 23 24,
Rz 37) zwar die Zuweisung einer weiteren
sozialversicherungsfremden, nicht unter Art. 87 Abs. 2 GG fallenden
Aufgabe. Einer bundesunmittelbaren Körperschaft kann aber eine
weitere Verwaltungsaufgabe zugewiesen werden, solange sich der Bund
für deren Wahrnehmung auf eine Kompetenz des GG stützen
kann, die Aufgabe von Verfassungs wegen nicht einem bestimmten
Verwaltungsträger vorbehalten ist und die Zuweisung der neuen
Aufgabe das Gepräge der Behörde wahrt (vgl. Senatsurteil
in BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525 = SIS 15 23 24, Rz 45,
m.w.N.).
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Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die
Übertragung der Aufgaben gemäß § 22a Abs. 4
und 5 EStG im Rahmen des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens auf die
DRV Bund bzw. ZfA erfüllt. Der Bund hat zweifelsfrei die
Möglichkeit, gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 1
Alternative 2 GG eine neue bundesunmittelbare Körperschaft zur
Abwicklung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens zu schaffen; er
kann sich dabei auf Art. 108 Abs. 4 GG stützen. Zudem wurde
die Aufgabe von Verfassungs wegen keinem anderen
Verwaltungsträger zugewiesen. Auch ändert sich - anders
als der Kläger meint - nichts an der maßgeblichen
Prägung der DRV Bund, die sich aus ihren im Sechsten Buch
Sozialgesetzbuch (SGB VI) aufgeführten Aufgaben ergibt. Die
DRV Bund betreut zum einen die ihr gemäß § 127 Abs.
2 Nr. 1 SGB VI zugeordneten Versicherten, Rentner und Arbeitgeber
und ist zum anderen für die Angelegenheiten, die die gesamte
Rentenversicherung betreffen, d.h. für Grundsatz- und
Querschnittsaufgaben gemäß § 138 SGB VI, sowie
für die gemeinsamen Angelegenheiten der Träger der
Rentenversicherung zuständig. Demgegenüber stellt sich
die Tätigkeit der DRV Bund im Rahmen des § 22a EStG als
eine vor allem technische Abwicklung des
Übermittlungsverfahrens der Rentenbezugsmitteilungen dar, die
nicht so weitgehend ist, dass die DRV Bund hierdurch ihr
„Gepräge“ verlieren würde, die
für die Rentenversicherung maßgebliche Stelle zu
sein.
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II. Der Kläger ist weder einer
Doppelbestrafung im verfassungsrechtlichen (dazu unten 1.), noch
menschenrechtlichen (unten 2.) oder unionsrechtlichen Sinne (unten
3.) ausgesetzt.
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1. Der angefochtene Bescheid
verstößt nicht gegen Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand
wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals
bestraft werden darf.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG
ist mit dem in Art. 103 Abs. 3 GG verwendeten Begriff der
„allgemeinen Strafgesetze“ nur das
Kriminalstrafrecht gemeint (BVerfG-Beschluss vom 2.5.1967 2 BvR
391/64, 2 BvR 263/66, BVerfGE 21, 378, unter B.II.1.). Dieses
grundrechtsgleiche Recht greift daher lediglich dann ein, wenn die
Verhängung einer weiteren echten Kriminalstrafe in Frage steht
(so ausdrücklich BVerfG-Beschluss vom 9.11.1976 2 BvL 1/76,
BVerfGE 43, 101, unter B.1.). Dies ist hier offenkundig nicht der
Fall, da weder § 22a Abs. 5 EStG noch § 50f EStG dem
Kriminalstrafrecht zugehörig sind.
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Selbst wenn der Schutzbereich des Art. 103
Abs. 3 GG eröffnet wäre, ist im Zusammenhang mit der von
der ZfA angenommenen verspäteten Übermittlung von
Rentenbezugsmitteilungen für 2012 gegen den Kläger aber
niemals ein zweites Verfahren - insbesondere kein
Bußgeldverfahren nach § 50f EStG - eingeleitet worden.
Die ZfA hat sogar erklärt, von § 50f EStG bisher noch in
keinem Fall Gebrauch gemacht zu haben. Darüber hinaus liegen
im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieses
Bußgeldtatbestands - insbesondere die im subjektiven Bereich
geforderte Leichtfertigkeit - überhaupt erfüllt sein
könnten.
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Aus diesem Grund kann im Streitfall auch
offenbleiben, ob bzw. in welchem Umfang sich aus dem
Rechtsstaatsprinzip, insbesondere aus dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, Beschränkungen
doppelter nichtstrafrechtlicher Sanktionierungen ergeben
können (vgl. dazu Remmert in Maunz/Dürig, Kommentar zum
Grundgesetz, Art. 103 Abs. 3 Rz 59).
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2. Auf Regelungen der EMRK kann sich der
Kläger in diesem Zusammenhang bereits deswegen nicht berufen,
weil eine dem Art. 103 Abs. 3 GG entsprechende Gewährleistung
nicht in der EMRK selbst, sondern lediglich in Art. 4 Abs. 1 ihres
7. Zusatzprotokolls enthalten ist. Das 7. Zusatzprotokoll vom
22.11.1984 ist von Deutschland zwar unterzeichnet, bislang aber
nicht ratifiziert worden.
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3. Dem angefochtenen Bescheid steht auch die
Gewährleistung des Art. 50 der Charta der Grundrechte der
Europäischen Union (EUGrdRCh) nicht entgegen, wonach niemand
wegen einer Straftat, deretwegen er bereits in der Union nach dem
Gesetz rechtskräftig verurteilt oder freigesprochen worden
ist, in einem Strafverfahren erneut verfolgt oder bestraft werden
darf.
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Bereits der klare Wortlaut dieser Vorschrift
setzt eine rechtskräftige Verurteilung oder einen
rechtskräftigen Freispruch voraus; in derartigen Fällen
steht die Regelung einer erneuten Verfolgung oder Bestrafung wegen
derselben Tat entgegen. Vorliegend wendet sich der Kläger aber
nicht gegen eine erneute Verfolgung oder Bestrafung, sondern
bereits gegen die erste - und in ihrem Fall auch einzige -
Verwaltungssanktion. Der Schutzbereich des Art. 50 EUGrdRCh ist
damit von vornherein nicht berührt.
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Deshalb kann es offenbleiben, ob das
Verspätungsgeld selbst in Anwendung des weiten Begriffs der
„Sanktion strafrechtlicher Natur“, den der
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vertritt (vgl.
EuGH-Urteile Bonda vom 5.6.2012 C-489/10, EU:C:2012:319,
Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2012, 391, Rz 36 ff.;
Åkerberg Fransson vom 26.2.2013 C-617/10, EU:C:2013:105, NJW
2013, 1415 = SIS 13 07 79, Rz 34, und Menci vom 20.3.2018 C-524/15,
EU:C:2018:197, HFR 2018, 423 = SIS 18 08 05) überhaupt in den
sachlichen Anwendungsbereich des Art. 50 EUGrdRCh fallen
könnte. Zudem wäre der Geltungsbereich der EUGrdRCh im
Streitfall nicht eröffnet. Für die Mitgliedstaaten gilt
die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der
Union. Daran fehlt es hier, weil die Einkommensbesteuerung von
Renteneinkünften - anders als etwa die Umsatzsteuer, zu der
die im vorigen Absatz zitierten Entscheidungen des EuGH in den
Rechtssachen Åkerberg Fransson und Menci ergangen sind -
unionsrechtlich nicht harmonisiert ist (ebenso zur Erbschaftsteuer
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.6.2013 II R 10/12, BFHE
241, 402, BStBl II 2013, 746 = SIS 13 20 51, Rz 27; vgl. auch Krumm
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 369
AO Rz 10 a.E.).
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III. Die gesetzlichen Regelungen des §
22a Abs. 1 EStG sowie des § 22a Abs. 5 EStG verstoßen
nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und
sind insoweit verfassungsgemäß.
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Der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hat
verfassungsrechtlichen Rang und ergibt sich aus dem
Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), im Grunde bereits aus dem
Wesen der Grundrechte selbst, die als Ausdruck des allgemeinen
Freiheitsanspruchs des Bürgers gegenüber dem Staat von
der öffentlichen Gewalt jeweils nur so weit beschränkt
werden dürfen, als es zum Schutz öffentlicher Interessen
unerlässlich ist (BVerfG-Beschlüsse vom 15.12.1965 1 BvR
513/65, BVerfGE 19, 342, unter III.2., und vom 12.5.1987 2 BvR
1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1, unter C.I.5.b
aa).
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35
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Bei der Beurteilung der
Verhältnismäßigkeit der Belastung der
mitteilungspflichtigen Stellen kann nicht isoliert auf das im Falle
der nicht fristgerechten Übermittlung von
Rentenbezugsmitteilungen zu verhängende Verspätungsgeld
abgestellt werden. Vielmehr ist der Gesamtkomplex der ihnen als
Dritte auferlegten Pflichten in den Blick zu nehmen. Sollte bereits
das Meldeverfahren als solches für die Verpflichteten eine
unverhältnismäßige Belastung darstellen, wäre
schon aus diesem Grunde die Verhängung des damit
zusammenhängenden Verspätungsgeldes rechtswidrig.
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Der Senat kann indes weder eine
unverhältnismäßige Belastung der
Mitteilungspflichtigen in Bezug auf das Meldeverfahren (unter 1.)
noch in Bezug auf die Erhebung des Verspätungsgeldes (unter
2.) erkennen.
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1. Die Verpflichtung der in § 22a Abs. 1
EStG genannten Einrichtungen, der ZfA die Rentenbezugsmitteilungen
zu übermitteln, ist im Hinblick auf den mit ihr verfolgten
Zweck, die verfassungsrechtlich geforderte
Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Einkünfte
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG zu
gewährleisten (unter a), eine geeignete (unter b),
erforderliche (unter c) sowie angemessene (unter d)
Maßnahme.
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a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG
verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch
ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet
werden. Das Verfahrensrecht muss deshalb so ausgestaltet sein, dass
es die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle
Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären
Besteuerungspraxis gewährleistet (vgl. dazu insbesondere das
Urteil des BVerfG vom 9.3.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 = SIS 04 13 59, unter C.II.1. und C.II.2.a, m.w.N.).
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Um diesen Grundsätzen Rechnung zu tragen,
wurde durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I
2004, 1427) ein Rentenbezugsmitteilungsverfahren eingeführt.
Da Besteuerungslücken nur aufgedeckt werden können, wenn
der Finanzverwaltung die Daten über die Renteneinkünfte
zur Verfügung stehen (vgl. dazu auch die Stellungnahme des
Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010, BTDrucks
17/2823, S. 17), wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 vom
19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) mit der Einfügung des Abs. 4 in
§ 22a EStG a.F. zudem die Befugnis der ZfA geschaffen, die
Meldepflichtigen ihrerseits daraufhin zu überprüfen, ob
sie ihren Verpflichtungen zur Übermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen nachgekommen sind (vgl. BTDrucks 16/10189,
S. 52).
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40
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b) Zweifel an der Eignung des
Rentenbezugsmitteilungsverfahrens, zur Gleichmäßigkeit
der Besteuerung beizutragen, bestehen nicht.
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aa) Für die Eignung des Meldeverfahrens
reicht es aus, wenn hierdurch der gewünschte Erfolg
gefördert werden kann. Es genügt mithin bereits die
Möglichkeit einer Zweckerreichung. Es ist dabei vornehmlich
Sache des Gesetzgebers, auf der Grundlage seiner Vorstellungen und
Ziele und unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden
Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse
des Gemeinwohls ergreifen will (ständige Rechtsprechung des
BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 3.4.2001 1 BvL 32/97, BVerfGE 103,
293, Rz 51).
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bb) Das ansonsten sehr geringe Risiko des
Steuerpflichtigen, bei einer Nichterklärung der von der
Mitteilungspflicht umfassten sonstigen Einkünfte
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie Nr. 5 EStG
entdeckt zu werden, erhöht sich durch das Meldeverfahren
signifikant. Hierdurch wird sichergestellt, dass
Finanzbehörden von den Einkünften Kenntnis erhalten und
sie dann bei den Steuerpflichtigen besteuern können. Hinzu
kommt, dass die mitteilungspflichtigen Stellen neben den
Leistungsbeziehern selbst die Einzigen sind, die sowohl Art als
auch Höhe der betreffenden Einkünfte kennen.
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c) Das Rentenbezugsmitteilungsverfahren ist
erforderlich, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in
Bezug auf die meldepflichtigen Einkünfte zu
gewährleisten.
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aa) Eine Maßnahme ist nur dann
erforderlich, wenn ein anderes, gleich wirksames, aber weniger
einschränkendes Mittel nicht zur Verfügung steht, die
Belastung des Betroffenen damit nicht weiter geht, als es die
rechtfertigenden Gemeinwohlbelange erfordern. Allerdings steht dem
Gesetzgeber bei der Beurteilung dessen, was er zur Verwirklichung
der von ihm verfolgten Gemeinwohlzwecke für erforderlich
halten darf, ein weiter Einschätzungs- und Prognosespielraum
zu. Dieser kann gerichtlich je nach der Eigenart des in Rede
stehenden Sachbereichs, den Möglichkeiten, sich ein
hinreichend sicheres Urteil zu bilden, und der auf dem Spiel
stehenden Rechtsgüter nur in begrenztem Umfang
überprüft werden. Der Beurteilungsspielraum des
Gesetzgebers ist erst dann überschritten, wenn die
gesetzgeberischen Erwägungen so fehlerhaft sind, dass sie
vernünftigerweise keine Grundlage für derartige
Maßnahmen abgeben können (vgl. BVerfG-Beschluss vom
12.12.2006 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, 163, unter B.I.2.c,
m.w.N.).
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45
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bb) Ein milderes Mittel als das
Rentenbezugsmitteilungsverfahren ist zur gleichmäßigen
Besteuerung insbesondere der Renteneinkünfte nicht erkennbar.
Mit einem ansonsten denkbaren Steuerabzug an der Quelle wären
die mitteilungspflichtigen Einrichtungen verpflichtet, eine
entsprechende Quellensteuer einzubehalten und abzuführen.
Hierdurch würden sie tendenziell noch stärker belastet
als durch ihre Mitteilungspflicht.
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46
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d) Die Inanspruchnahme der
mitteilungspflichtigen Stellen als Dritte zur Erreichung des
verfassungsrechtlich gebotenen Ziels der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung der Einkünfte der Leistungsempfänger
stellt keine unangemessene Belastung dar.
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47
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aa) Voraussetzung für die Angemessenheit
des Mittels ist, dass das Maß der Belastung des Einzelnen
noch in einem vernünftigen Verhältnis zu den der
Allgemeinheit erwachsenden Vorteilen steht. Um dies feststellen zu
können, ist eine Abwägung zwischen den Gemeinwohlbelangen
und den Auswirkungen auf die Rechtsgüter der davon Betroffenen
notwendig (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 163, unter
B.I.2.d, m.w.N.).
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48
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bb) Der Senat verkennt nicht, dass die
gesetzlich auferlegte Übermittlungspflicht bei den
mitteilungspflichtigen Stellen zusätzlichen zeitlichen,
personellen und finanziellen Aufwand verursacht. Er sieht diese
Belastung im Hinblick auf das verfassungsrechtlich gebotene Ziel
der gleichmäßigen Besteuerung der Einkünfte
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a und Nr. 5 EStG
indes als noch angemessen an.
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49
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(1) Dies zeigt der Vergleich mit anderen
Pflichten, die Dritten im Rahmen des Steuervollzugs auferlegt
worden sind. So ist in diesem Zusammenhang auf die
Verhältnismäßigkeit der ungleich stärker
belastenden Lohnsteuerabzugspflicht der Arbeitgeber und ihrer damit
verbundenen Haftung hinzuweisen, die auch das BVerfG als
zulässige Indienstnahme Dritter für öffentliche
Aufgaben als gerechtfertigt angesehen hat. Sie sei jedenfalls
deshalb verfassungsgemäß, weil der Arbeitgeber dadurch
nicht erheblich belastet werde und im Rahmen seiner sozialstaatlich
gebotenen Fürsorgepflicht zugleich seine Arbeitnehmer in der
vereinfachten Erfüllung der ihnen obliegenden Steuerpflicht
unterstütze (BVerfG-Beschlüsse vom 17.2.1977 1 BvR 33/76,
BVerfGE 44, 103, und 1 BvR 343/74, HFR 1977, Nr. 307). Die
Verpflichtung der Kreditinstitute, aufgrund des Kuponsteuergesetzes
vom 25.3.1965 (BGBl I 1965, 147) die Kapitalertragsteuer für
den Steuerschuldner einzubehalten, hat das BVerfG ebenfalls als
eine „erträgliche Inanspruchnahme“ Dritter
beurteilt, zumal sich die Verpflichtung an die übliche
Banktätigkeit anlehne (BVerfG-Beschluss vom 29.11.1967 1 BvR
175/66, BVerfGE 22, 380, unter C.I.2.b). Auch in seinem Beschluss
zur Bevorratungspflicht für Erdölerzeugnisse hat das
BVerfG darauf hingewiesen, dass die Indienstnahme Privater für
öffentliche Aufgaben als solche nicht verfassungswidrig sei,
und es im Rahmen der Prüfung der angemessenen Belastung
für bedeutsam gehalten, dass das von dem Dritten geforderte
Verhalten keine unternehmensfremde Tätigkeit ist (Beschluss
vom 16.3.1971 1 BvR 52/66, 1 BvR 665/66, 1 BvR 667/66, 1 BvR
754/66, BVerfGE 30, 292, unter C.II.2.c zu cc).
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50
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(2) Unter Berücksichtigung dieser
Rechtsprechungsgrundsätze werden die mitteilungspflichtigen
Stellen nicht unangemessen belastet. Sie haben - ähnlich wie
die Arbeitgeber in Bezug auf die Arbeitnehmer - eine besondere
Verantwortung für die Leistungsempfänger übernommen,
denn sie tragen im Regelfall Sorge für deren finanzielle
Versorgung im Alter. Damit üben sie zugleich eine
überragend wichtige Funktion im Gemeinwesen aus. Die
Unterstützung sowohl der Finanzverwaltung beim Vollzug der
Rentenbesteuerung als auch - damit mittelbar verbunden - der
Leistungsempfänger bei der Erfüllung ihrer steuerlichen
Pflichten ist Ausfluss dieser Verantwortung.
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51
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Hinzu kommt, dass die mitteilungspflichtigen
Stellen ihren Leistungsempfängern die entsprechenden
Informationen bereits jährlich übersenden. Die
zusätzliche Belastung besteht infolgedessen neben der
erstmaligen Ermittlung der steuerlichen Identifikationsnummer der
Leistungsempfänger vor allem darin, die bereits im
Wesentlichen vorliegenden Informationen nach den Vorgaben der
Finanzverwaltung aufzubereiten und fristgerecht zu
übermitteln.
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52
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2. Auch die Belastung mit einem
Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG bei
nicht rechtzeitiger Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen
steht im Einklang mit dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, da das
Verspätungsgeld im Hinblick auf die mit ihm verfolgten Zwecke
(unter a) ein geeignetes (unter b), erforderliches (unter c) sowie
angemessenes (unter d) Mittel ist.
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53
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a) Mit der Erhebung des Verspätungsgeldes
verfolgt der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien
mehrere Ziele, die auf vernünftigen Erwägungen beruhen
und daher die Belastung der Mitteilungspflichtigen legitimieren
können.
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54
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Dies gilt zunächst für das in den
Gesetzesmaterialien in den Vordergrund gestellte Ziel, mit der
Regelung des § 22a Abs. 5 EStG die Mitteilungspflichtigen dazu
anzuhalten, die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu
übermitteln. Hierdurch werde zusätzlicher
Verwaltungsaufwand vermieden, der durch die verspätete oder
fehlende Übermittlung der Daten entstehe. Das
Verspätungsgeld erhöhe den Anreiz zu einer
fristgemäßen Datenübermittlung, so dass die
Finanzverwaltung die Rentenbezugsmitteilung bereits im laufenden
Veranlagungsverfahren berücksichtigen könne. Auch soll
das Verspätungsgeld - dies ist der zweite hiermit angestrebte
Zweck - den zusätzlichen Verwaltungsaufwand abgelten, der von
den Mitteilungspflichtigen ausgelöst werde. Außerdem
würden - als dritter Zweck - insoweit die Grundlagen für
eine vorausgefüllte Steuererklärung gelegt (vgl. BTDrucks
17/3549, S. 19).
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55
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b) In Bezug auf den ersten und dritten Zweck,
die Mitteilungspflichtigen zu einer fristgerechten
Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen anzuhalten sowie die
Grundlage für eine vorausgefüllte Steuererklärung zu
schaffen, ist die Entscheidung des Gesetzgebers, ein
Verspätungsgeld zu erheben, offensichtlich geeignet. Dies wird
insbesondere durch die Entwicklung des Meldeverhaltens der
Mitteilungspflichtigen belegt, wonach im Jahr 2010 nur 72,25 % und
im Jahr 2016 bereits 97,8 % der Rentenbezugsmitteilungen
fristgerecht übersandt wurden. Dass durch das
Verspätungsgeld nicht bewirkt wurde, dass alle
Mitteilungspflichtigen ihre Daten fristgerecht übermittelt
haben, ist demgegenüber unerheblich. Bereits die klar
erkennbare Verbesserung des Meldeverhaltens reicht aus, um zu
belegen, dass der beabsichtigte Zweck gefördert werden
konnte.
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56
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Nicht mehr entscheidungserheblich ist damit,
ob auch die Eignung des Verspätungsgeldes zur Erreichung des
zweiten Zwecks, d.h. des Ausgleichs des vermehrten
Verwaltungsaufwands wegen der verspäteten
Rentenbezugsmitteilungen, gegeben ist. Zweifel bestehen für
den Senat, weil das Verspätungsgeld gemäß § 3
Abs. 5 Satz 5 i.V.m. Abs. 4 Nr. 9 der Abgabenordnung in der im
Streitjahr geltenden Fassung (AO) allein der ZfA zusteht (s. dazu
auch Neumann in Gosch, AO § 3 Rz 65). Nach den
Ausführungen des BMF in der mündlichen Verhandlung wird
das Aufkommen an die von dem Verwaltungsmehraufwand durch
verspätete Rentenbezugsmitteilungen im Wesentlichen
betroffenen Landesfinanzbehörden nicht weitergeleitet, so dass
diese durch das Verspätungsgeld keine Kompensation für
ihren Mehraufwand erhalten. Inwieweit auch die Tätigkeit der
ZfA durch die verspäteten Rentenbezugsmeldungen erschwert wird
und insoweit hierfür das Verspätungsgeld eine geeignete
Entschädigung sein könnte, bedarf keiner Entscheidung, da
bereits aufgrund der anderen beiden Zwecke die Eignung des
Verspätungsgeldes bejaht werden kann.
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57
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c) Das Verspätungsgeld ist zur Erreichung
des ersten und dritten Zwecks erforderlich, denn ein weniger
einschneidendes, aber ebenso wirksames Mittel als das
Verspätungsgeld in Höhe von 10 EUR pro nicht fristgerecht
übersandter Rentenbezugsmitteilung je angefangenen Monat ist
nicht erkennbar, um die Mitteilungspflichtigen zu veranlassen, die
Rentenbezugsmitteilungen fristgerecht zu übermitteln.
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58
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aa) Der gänzliche Verzicht auf ein
Verspätungsgeld hätte sich nicht als zur Zweckerreichung
gleich geeignete Alternative erwiesen. Dies zeigt bereits die
tatsächliche Entwicklung. Die Finanzverwaltung hatte im Rahmen
der testweisen Auswertung von Rentenbezugsmitteilungen für die
Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 festgestellt, dass viele
Mitteilungspflichtige ihren aus § 22a EStG resultierenden
Pflichten gar nicht oder nur unzureichend nachgekommen waren,
wodurch auch eine maschinelle Auswertung der
Rentenbezugsmitteilungen massiv erschwert wurde (vgl. die
Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines
Jahressteuergesetzes 2010, BTDrucks 17/2823, S. 17). Hätte der
Gesetzgeber weiterhin auf die Erhebung des Verspätungsgeldes
verzichtet, hätte die erhebliche Gefahr bestanden, dass sich
das Verhalten der Mitteilungspflichtigen nicht verändert
hätte.
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59
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Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass mit
der Einführung des § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG die
vorsätzliche oder leichtfertige nicht fristgerechte
Datenübermittlung mit einer Geldbuße geahndet werden
kann. Aus dem von der ZfA und dem BMF vorgetragenen Umstand,
bislang sei noch in keinem Fall eine Geldbuße
gemäß § 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG festgesetzt worden,
kann geschlossen werden, dass lediglich einfach fahrlässiges
Verhalten der Mitteilungspflichtigen im Wesentlichen
ursächlich für die nicht fristgerecht übermittelten
Rentenbezugsmitteilungen war und ist. Insoweit bedurfte es einer
entsprechenden Verwaltungssanktion sowohl für ein nicht
vorsätzliches als auch für ein nicht leichtfertiges
Verhalten.
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60
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bb) Ebenso wenig verletzt das
Verspätungsgeld den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, auch wenn
womöglich eine andere inhaltliche Ausgestaltung der
Sanktionierung verspätet übermittelter
Rentenbezugsmitteilungen in Betracht gekommen wäre. Dem
Gesetzgeber steht nämlich insoweit ein gerichtlich nur
begrenzt überprüfbarer Gestaltungsspielraum zu.
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61
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Die Entscheidung, das Entstehen und die
Höhe des Verspätungsgeldes bereits gesetzlich
festzulegen, begründet der Gesetzgeber - für den Senat
nachvollziehbar - mit verwaltungsökonomischen Gründen
(vgl. BTDrucks 17/3549, S. 19). Auch die Anknüpfung an die
konkrete, nicht fristgerecht übermittelte
Rentenbezugsmitteilung sowie die Staffelung nach dem Ausmaß
der Verspätung erscheint sachgerecht. Denn mit längerer
Dauer der Verspätung steigt die Wahrscheinlichkeit, dass die
Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a sowie
Nr. 5 EStG in den Veranlagungen der Rentenempfänger nicht
enthalten sind. Demgegenüber wäre die Überlegung des
Klägers - so wie der Senat sie versteht -, das
Verspätungsgeld nur zu erheben, wenn die verspätete
Meldung ein bereits abgeschlossenes Veranlagungsverfahren betrifft,
verwaltungsaufwändig und widerspräche der
verwaltungsökonomischen Ausrichtung des
Mitteilungsverfahrens.
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62
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cc) Die Höhe des Verspätungsgeldes
ist unter dem Aspekt der Erforderlichkeit ebenfalls nicht zu
beanstanden. Die theoretische Überlegung, ob ggf. auch ein
geringerer Betrag, wie z.B. 5 EUR, dieselbe Anreizfunktion auf die
Mitteilungspflichtigen hätte haben können, entzieht sich
mangels belastbarer Erkenntnisse der Beurteilung durch den Senat;
der Gesetzgeber hat insoweit die auch von den Gerichten zu
respektierende Einschätzungsprärogative.
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63
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d) Nach Abwägung der vom Gesetzgeber mit
dem Verspätungsgeld verfolgten Ziele mit der hierdurch
eingetretenen Belastung des jeweiligen Mitteilungspflichtigen ist
der erkennende Senat nicht der Auffassung, dass die Regelung des
§ 22a Abs. 5 EStG unangemessen ist.
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64
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aa) Mit der rechtzeitigen Übermittlung
der Rentenbezugsmitteilungen zur Vermeidung zusätzlichen
Verwaltungsaufwandes wird zwar vordergründig lediglich eine
Erleichterung für die Finanzverwaltung angestrebt, um die
ordnungsgemäße Besteuerung der meldepflichtigen
Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
sowie Nr. 5 EStG ohne zusätzlichen Einsatz sächlicher und
personeller Ressourcen zu ermöglichen. Es handelt sich aber
bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst
einfachen Verwaltung um ein hochrangiges Rechts- und Verwaltungsgut
(Senatsurteil vom 16.11.2011 X R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II
2012, 129 = SIS 11 39 69, Rz 68); der Gesichtspunkt einer
möglichst effizienten Verwaltung genießt Verfassungsrang
(vgl. Art. 108 GG; s.a. Senatsurteil vom 22.10.2014 X R 18/14, BFHE
247, 312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 45). Das
einkommensteuerliche Veranlagungsverfahren muss als Massenverfahren
durch sachgerechte Konzentration behördlicher
Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben, so dass der
Gesetzgeber die Verwirklichung des Steueranspruchs
verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die Grenzen der dem Staat
verfügbaren personellen und finanziellen Mittel
berücksichtigen darf (vgl. Urteil des BVerfG in BVerfGE 110,
94 = SIS 04 13 59, unter C.II.2.b).
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65
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Die Notwendigkeit zur Erreichung dieses Ziels
insbesondere mittels der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens
wird zudem durch den dritten vom Gesetzgeber genannten Zweck des
§ 22a Abs. 5 EStG aufgezeigt, nämlich die Grundlagen
für eine bereits vorausgefüllte Steuererklärung zu
schaffen (vgl. dazu auch § 150 Abs. 7 Satz 2 AO in der Fassung
des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom
18.7.2016, BGBl I 2016, 1679).
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66
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bb) Dem steht die Belastung der
mitteilungspflichtigen Stellen durch das Verspätungsgeld in
Höhe von 10 EUR je Mitteilung pro angefangenen Monat im Falle
nicht fristgemäßer Übermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen gegenüber, wobei das
Verspätungsgeld aber für einen Veranlagungszeitraum
50.000 EUR nicht übersteigen darf (vgl. § 22a Abs. 5 Satz
5 EStG).
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67
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(1) Bereits durch diese Kappung ist die
Höhe der maximalen Belastung des Mitteilungspflichtigen auf
ein Maß reduziert worden, das im Rahmen anderer gesetzlicher
Verwaltungssanktionen für verspätetes Handeln eines
Steuerpflichtigen bleibt. Dies zeigt der Vergleich mit dem
Verspätungszuschlag, dem Verzögerungsgeld und dem
Säumniszuschlag. So kann gegen einen Steuerpflichtigen ein
Verspätungszuschlag von höchstens 25.000 EUR festgesetzt
werden, wenn er seiner Verpflichtung zur Abgabe der
Steuererklärung nicht nachkommt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO;
§ 152 Abs. 10 AO in der aktuell geltenden Fassung).
Erfüllt der Steuerpflichtige bestimmte, während einer
Außenprüfung bestehende Mitwirkungs- und
Vorlagepflichten nicht, kann ein Verzögerungsgeld von 2.500
EUR bis 250.000 EUR festgesetzt werden (§ 146 Abs. 2b AO).
Wird eine Steuer nicht rechtzeitig entrichtet, ist für jeden
angefallenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag in
Höhe von 1 % des abgerundeten rückständigen
Steuerbetrags zu zahlen (§ 240 Abs. 1 AO). Die Belastungen des
Steuerpflichtigen durch die gerade genannten steuerlichen
Nebenleistungen gemäß § 3 Abs. 4 AO wurden von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung als verfassungskonform und
damit als angemessen angesehen (zu § 146 Abs. 2b AO s.
BFH-Urteil vom 28.8.2012 I R 10/12, BFHE 239, 1, BStBl II 2013, 266
= SIS 13 02 20, Rz 19 ff.; zu § 152 Abs. 2 AO s.
BVerfG-Beschluss vom 19.2.1987 1 BvR 1323/86; BFH-Urteil vom
30.4.1987 IV R 42/85, BFHE 149, 429, BStBl II 1987, 543 = SIS 87 14 52, unter 2.c; zu § 240 AO s. BVerfG-Beschluss vom 30.1.1986 2
BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101;
BFH-Urteil vom 26.1.1988 VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695 = SIS 88 36 02, unter 3.b aa).
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68
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(2) Dass wegen der Nichtabgabe der
Steuererklärung gemäß § 152 AO ein
Verspätungszuschlag maximal in Höhe von 25.000 EUR
erhoben werden darf, während das Verspätungsgeld maximal
50.000 EUR betragen kann, ist vor dem Hintergrund zu verstehen,
dass durch die insoweit verzögerte Übermittlung der
Rentenbezugsmitteilungen nicht nur eine einzige steuerliche
Veranlagung, sondern eine Vielzahl von Steuerfällen betroffen
ist.
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(3) Zu keiner anderen verfassungsrechtlichen
Beurteilung führt der Umstand, dass die Festsetzung sowohl des
Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 AO als
auch des Verzögerungsgeldes gemäß § 146 Abs.
2b AO auf einer Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung beruht,
während Grund und Höhe des Verspätungsgeldes aus
verwaltungsökonomischen Gründen (vgl. BTDrucks 17/3549,
S. 19) gesetzlich festgelegt worden sind, so dass hier kein Raum
für eine Ermessensentscheidung gegeben ist. Als notwendiges,
aber auch hinreichendes Korrektiv hat der Gesetzgeber entschieden,
von der Erhebung des Verspätungsgeldes dann abzusehen, wenn
die Verspätung auf Gründen beruht, die die
mitteilungspflichtige Stelle nicht zu vertreten hat. Hierdurch
erhält diese im Einzelfall die Möglichkeit, die Erhebung
des Verspätungsgeldes abzuwenden. Es ist zudem
interessengerecht, dem Mitteilungspflichtigen und nicht der ZfA die
Darlegungs- und Beweislast für das Nichtvertretenmüssen
aufzuerlegen, da die Umstände, die dazu führen, dass die
bezogenen Renten und Leistungen nicht bis zum 1. März des
Folgejahres (bzw. nach aktueller Rechtslage bis zum letzten Tag des
Monats Februar des folgenden Jahres, vgl. § 22a Abs. 1 Satz 1
EStG i.V.m. § 93c Abs. 1 Nr. 1 AO) gemeldet werden konnten, im
Wesentlichen der Sphäre des Mitteilungspflichtigen zuzuordnen
sein dürften.
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70
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IV. Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob
im Streitfall die einfachgesetzlichen Voraussetzungen des §
22a Abs. 5 EStG vorliegen. Den Feststellungen des FG ist nicht zu
entnehmen, ob überhaupt eine Fristüberschreitung vorlag
(unter 1.) und - falls diese Frage zu bejahen ist - ob diese vom
Kläger zu vertreten war (unter 2.).
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1. Wird eine Rentenbezugsmitteilung nicht
innerhalb der in Absatz 1 genannten Frist übermittelt, ist
nach § 22a Abs. 5 EStG das Verspätungsgeld für jeden
angefangenen Monat zu entrichten, in dem die Rentenbezugsmitteilung
noch aussteht.
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72
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a) Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut wird
das Verspätungsgeld nur dann erhoben, wenn die Mitteilung
verspätet oder gar nicht übermittelt wurde. Eine
lediglich fehlerhafte Meldung wird hingegen in § 22a Abs. 5
Satz 1 EStG nicht erwähnt und infolgedessen auch nicht mit
einem Verspätungsgeld belegt.
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73
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b) Dieser Befund wird durch die
Gesetzesmaterialien gestützt. In der Begründung zur
Einführung des Verspätungsgeldes hat der Finanzausschuss
des Deutschen Bundestages ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass hierdurch die Mitteilungspflichtigen angehalten werden sollen,
die Rentenbezugsmitteilungen rechtzeitig zu übermitteln (vgl.
BTDrucks 17/3549, S. 19). Ebenso ist gemäß § 22a
Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung des Verspätungsgeldes
abzusehen, wenn die Fristüberschreitung auf Gründen
beruht, die der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten hat.
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74
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c) Der Vergleich mit dem ebenfalls durch das
Jahressteuergesetz 2010 eingeführten § 50f Abs. 1 Nr. 1
EStG bestätigt dieses Auslegungsergebnis. Danach handelt
ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder leichtfertig entgegen
§ 22a Abs. 1 Satz 1 EStG dort genannte Daten nicht, nicht
richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig
übermittelt oder eine Mitteilung nicht, nicht richtig, nicht
vollständig oder nicht rechtzeitig macht. Diese Vorschrift
differenziert in zweierlei Hinsicht: Zum einen unterscheidet sie
zwischen den einzelnen Daten des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG und
der (Rentenbezugs-)Mitteilung als solcher. Zum anderen zeigt sie
ausdrücklich die unterschiedlichen Begehungs- bzw.
Unterlassungsalternativen „nicht
übermitteln“, „nicht richtig
übermitteln“, „nicht vollständig
übermitteln“ und „nicht rechtzeitig
übermitteln“ auf. Die explizite Nennung der
„nicht richtigen“ oder „nicht
vollständigen“ Daten bzw. Mitteilungen in § 50f
Abs. 1 EStG bzw. das Fehlen dieser Aufzählung in § 22a
Abs. 5 Satz 1 EStG kann nur bedeuten, dass das Verspätungsgeld
lediglich bei einer nicht oder nicht fristgerecht
übermittelten Mitteilung erhoben werden soll. Denn es ist
nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber eine nicht innerhalb
einer bestimmten Frist übermittelte Rentenbezugsmitteilung in
§ 22a Abs. 5 EStG auch i.S. einer nicht
ordnungsgemäßen Rentenbezugsmitteilung verstanden wissen
will, wenn er in demselben Gesetzgebungsverfahren in einer anderen
Vorschrift die einzelnen Möglichkeiten des
bußgeldbewehrten Fehlverhaltens ausdrücklich
aufzählt.
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75
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d) Dass in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG und
§ 50f Abs. 1 Nr. 1 EStG unterschiedliche
Anknüpfungspunkte des Fehlverhaltens gewählt wurden,
erscheint auch interessengerecht. Die verspätete bzw.
Nichtübermittlung einer Rentenbezugsmitteilung ist
grundsätzlich relativ problemlos feststellbar, die sich daraus
ergebende Rechtsfolge ist gesetzlich normiert. Eine
Einzelfallprüfung ist lediglich bei der Beantwortung der Frage
nach dem Nichtvertretenmüssen der Verfristung erforderlich,
die auch nur entweder bejaht oder verneint werden kann.
Demgegenüber hat die ZfA bei Anwendung des § 50f Abs. 1
Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG eine Ermessensentscheidung sowohl in Bezug
auf das Ob als auch bezüglich der Höhe des
Bußgeldes zu treffen und dabei neben dem vorwerfbaren
Verhalten u.a. auch die unterschiedlich ausgeprägte
Mangelhaftigkeit der übermittelten Rentenbezugsmitteilungen zu
berücksichtigen.
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76
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e) Nicht jede Übermittlung einer
fehlerhaften Rentenbezugsmitteilung bis zum 1. März des
Folgejahres kann indes als fristwahrend angesehen werden.
Entsprechend der BFH-Rechtsprechung zur fristgerechten Abgabe einer
unvollständigen oder unrichtigen Steuererklärung (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 6.11.1969 IV 249/64, BFHE 97, 405, BStBl II
1970, 168 = SIS 70 00 89, unter 2., und vom 7.4.2005 IV R 39/04,
BFH/NV 2005, 1229 = SIS 05 31 46, unter II.2.) kann eine
Rentenbezugsmitteilung dann nicht als übermittelt gelten, wenn
sie derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf ihre
Nichtübermittlung hinausliefe. Dies dürfte allerdings nur
dann der Fall sein, wenn die Daten für die ZfA nicht
übermittelbar wären, so dass der mit der Einführung
des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens verfolgte Zweck, die
zutreffende Besteuerung der Rentenempfänger zu
gewährleisten, wegen der unrichtigen Daten nicht erfüllt
werden könnte.
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77
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f) Der Senat kann aufgrund nicht ausreichender
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die ursprünglichen
Rentenbezugsmitteilungen des Klägers mit der unzutreffenden
Bezeichnung des Mitteilungspflichtigen und der zudem falschen
Kundennummer lediglich fehlerhaft waren oder ob sie eine
Weiterleitung der Daten an die Landesfinanzverwaltungen
überhaupt nicht ermöglicht haben.
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78
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Für eine lediglich fehlerhafte Mitteilung
spricht nach Ansicht des Senats, dass nach dem Vorbringen der ZfA
bei Nachrichten, die aufgrund der Schwere der enthaltenen Fehler
nicht verarbeitet werden könnten, „diese in eine
valide Nachricht gebettet und demjenigen Übermittler
zugestellt würden, aus dessen Queue die Nachricht entnommen
worden sei“. Die X-GmbH hat indes nach eigenen Angaben
eine bestimmte Bestätigungsmeldung erhalten. Zudem hat der
Kläger vorgetragen, einige Finanzämter hätten auf
die erneute Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen mit
Erstaunen reagiert. Dies lässt vermuten, dass die Meldungen
verarbeitungsfähig waren. Unerheblich dürfte in diesem
Zusammenhang sein, dass - wie von der ZfA in der mündlichen
Verhandlung vorgetragen - die fehlerhafte Bezeichnung des
Mitteilungspflichtigen die Gefahr einer steuerlichen
Doppelerfassung der gemeldeten Rentenbeträge ausgelöst
haben könnte.
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79
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Die bisherigen finanzgerichtlichen
Feststellungen reichen dem Senat jedoch nicht aus, um von wirksam
übermittelten Rentenbezugsmitteilungen ausgehen zu
können. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen,
damit das Gericht prüfen kann, ob im Januar 2013 lediglich
fehlerhafte, aber dennoch i.S. des § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG
fristgerecht übermittelte Rentenbezugsmitteilungen vorgelegen
haben.
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80
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2. Der erkennende Senat kann ebenfalls nicht
mit hinreichender Sicherheit beurteilen, ob der Kläger -
sollten die Fehler so schwerwiegend gewesen sein, dass dies einer
Nichtübermittlung der Rentenbezugsmitteilungen
gleichstünde - die Fristversäumnis zu vertreten
hatte.
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81
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a) Dabei ist darauf hinzuweisen, dass der
Prüfung des Vertretenmüssens kein individueller, sondern
ein auf die allgemeinen Verkehrsbedürfnisse ausgerichteter
objektiver Sorgfaltsmaßstab zugrunde gelegt werden muss.
Entscheidend ist, welche Sorgfalt von einem durchschnittlichen
Mitteilungspflichtigen erwartet werden kann (vgl. dazu das
Senatsurteil vom heutigen Tage X R 29/16 - www.bundesfinanzhof.de,
Entscheidungen online -, unter B.IV.1.a). Das FG hat seiner
Beurteilung demgegenüber einen subjektiven
Fahrlässigkeitsbegriff zugrunde gelegt, als es geprüft
hat, ob der Kläger die Sorgfalt, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Kenntnissen und
Fähigkeiten verpflichtet und imstande gewesen sei, außer
Acht gelassen habe.
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b) Ob der Kläger die Verspätung auch
dann zu vertreten hat, wenn die Fahrlässigkeit nach
objektiven, typisierenden Maßstäben zu beurteilen ist,
vermag der erkennende Senat vor dem Hintergrund der Besonderheiten
des Streitfalls (u.a. Registrierung der Rentenbezugsmitteilungen im
Januar 2013 im System der ZfA als übertragen; behauptete
Absprachen) nicht zu entscheiden. Die Streitsache wird auch
insoweit an das FG zurückverwiesen, um diesem die Gelegenheit
zu geben, ggf. entsprechende Feststellungen zu treffen.
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V. Die Rüge des Klägers, die ZfA und
das BMF hätten im Revisionsverfahren verspätet
vorgetragen, ist ohne rechtliche Bedeutung. Die FGO sieht für
die Stellungnahme des Revisionsbeklagten keine Frist vor. Das BMF
ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO
beigetreten, wodurch ihm ermöglicht werden sollte, dem Senat
Material zu verschaffen, das diesem sonst nicht zugänglich
wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1983 I R 301/81, BFHE 140, 26,
BStBl II 1984, 409 = SIS 84 06 38, unter II.3.c). Auch in §
122 Abs. 2 FGO fehlt eine gesetzliche Frist für die
Stellungnahme des Beitretenden.
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VI. Da die Revision bereits aus
materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die
geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an.
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VIII. Die Kostenentscheidung wird dem FG
übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
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