Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 27.10.2021 - 2 K 2835/19 =
SIS 22 01 28 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Verfassungsmäßigkeit der Übermittlung von
Kontosalden eines in der Schweizerischen Eidgenossenschaft
(Schweiz) geführten Kontos und eines geführten
Depots.
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2
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) führen gemeinsam ein Konto mit Depot in der
Schweiz. Die Kontostände übermittelten die Schweizer
Behörden dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) im Wege des
automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs. Das BZSt
speicherte und verarbeitete die Daten.
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3
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Hiergegen wandten sich die Kläger mit
an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gerichtetem Schreiben
vom 23.05.2019, mit dem sie die Löschung der von den Schweizer
Behörden erhaltenen Auskünfte zu ihrem Vermögen
begehrten. Hierauf antwortete das BZSt mit Schreiben vom
17.07.2019, dass die Übermittlung der Kontostände
aufgrund einer internationalen Vereinbarung, welche in nationales
Recht umgesetzt worden sei, erfolge. Ergänzend hierzu sei das
Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz vom 21.12.2015 (BGBl I
2015, 2531) - FKAustG - erlassen worden, welches unter anderem
klarstellende Regelungen zu den Aufgaben des BZSt, zur Speicherung
der Daten sowie zum Verwendungszweck enthalte.
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Hierauf reagierten die Kläger mit
Schreiben vom 02.09.2019 und beantragten erneut die Löschung
der aus der Schweiz übermittelten Daten. Diesen Antrag lehnte
das BZSt mit Bescheid vom 23.10.2019 ab.
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5
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2022, 310 = SIS 22 01 28 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger, dass die Übermittlung der Kontostände durch
die Schweizer Behörden sie in ihrem Grundrecht auf
informationelle Selbstbestimmung beziehungsweise in dem Grundrecht
auf allgemeine Handlungsfreiheit verletze und daher zu unterbleiben
habe. Die Übermittlung von Kontosalden sei zur Bekämpfung
der Steuerhinterziehung nicht erforderlich. Jedenfalls sei sie
unverhältnismäßig. Es bestehe keine Rechtfertigung
für eine anlasslose Übermittlung der Kontosalden aller
Steuerpflichtigen mit ausländischen Konten. Zudem sei die
Gefahr der Offenlegung aufgrund von
„Hacker-Angriffen“ zu
berücksichtigen. Jedenfalls liege eine Diskriminierung
gegenüber Steuerpflichtigen vor, die nur über
Inlandskonten verfügten.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG vom 27.10.2021 - 2 K
2835/19 aufzuheben und das BZSt zu verpflichten, die aus der
Schweiz erhaltenen Daten über den Vermögensbestand nicht
zu verarbeiten und die entsprechenden Daten zu
löschen.
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Das BZSt beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Übermittlung der Kontosalden
erfolge nach Maßgabe des
Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes. Dieses verfolge das
legitime Ziel der Bekämpfung der grenzüberschreitenden
Steuerhinterziehung. Die Übermittlung der Kontosalden sei
hierfür erforderlich und auch angemessen. Insbesondere werde
die Datensicherheit gewährleistet.
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Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Zwar
liege aufgrund der Übermittlung der Kontosalden ein Eingriff
in die Grundrechte der Kläger vor. Die Bekämpfung der
Steuerhinterziehung sei jedoch ein verfassungskonformes und auch
von der Europäischen Union anerkanntes, dem Gemeinwohl
dienendes Ziel, welches den Eingriff rechtfertige.
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II. Die Revision ist zulässig. Zwar haben
die Kläger bis zum Ablauf der Begründungsfrist des §
120 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) keinen expliziten
Revisionsantrag im Sinne von § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO gestellt.
Die Revisionsbegründung lässt über ihr
Rechtsschutzbegehren indes keinen Zweifel. Auf einen förmlich
gestellten Revisionsantrag kann verzichtet werden, wenn sich aus
der Begründung das Prozessbegehren des Revisionsklägers
unzweideutig ergibt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 08.08.2001 - I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94, unter B.I., m.w.N.). So verhält es sich hier. Indem
die Kläger sich gegen die Würdigung des FG, dass kein
Grundrechtsverstoß wegen der Übermittlung von
Vermögensdaten vorliege, wenden, greifen sie eindeutig die
Vorentscheidung insgesamt an und verfolgen ihr aus dem Klageantrag
hervorgehendes Begehren mit der Revision weiter.
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III. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Die Klage war trotz der fehlenden
Durchführung eines Vorverfahrens zulässig. Ein
außergerichtlicher Rechtsbehelf ist nicht gegeben. Ein
Vorverfahren findet jedenfalls nach § 32i Abs. 9 Satz 1 i.V.m.
Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht statt.
Streitgegenständlich ist zumindest auch, inwiefern die
Kläger ihr Begehren mit Ansprüchen nach der
Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) begründen können
(dazu III.2.b).
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2. Das FG hat die Klage zu Recht als
unbegründet abgewiesen. Den Klägern steht kein Anspruch
auf Unterlassung der Verarbeitung und Löschung ihrer aus dem
automatischen Finanzkonten-Informationsaustausch stammenden Daten
zu. Die Verarbeitung dieser Daten durch das BZSt ist
rechtmäßig (dazu a). Den Klägern steht kein ihr
Begehren tragender Anspruch nach der Datenschutz-Grundverordnung
(dazu b) oder ein öffentlich-rechtlicher Unterlassungs-
beziehungsweise Folgenbeseitigungsanspruch (dazu c) zu.
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a) Das BZSt verarbeitet die ihm aus der
Schweiz über die Kläger im Rahmen des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs übermittelten Daten auf
der Grundlage und im Einklang mit dem
Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz.
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Nach § 5 Abs. 3 FKAustG nimmt das BZSt
die von einer anderen zuständigen Behörde eines Staates
übermittelten Daten entgegen, speichert sie und leitet sie zur
Durchführung des Besteuerungsverfahrens nach Maßgabe des
§ 88 Abs. 3 und 4 AO an die zuständige
Landesfinanzbehörde weiter. Betroffen sind jeweils nur die
Daten zu im Ausland in den in § 1 Abs. 1 FKAustG
aufgeführten Staaten geführten Finanzkonten. Hierzu
gehören auch die in der Schweiz geführten Finanzkonten.
Die Schweiz ist der von der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) unterzeichneten Mehrseitigen Vereinbarung vom
29.10.2014 zwischen den zuständigen Behörden über
den automatischen Austausch von Informationen über
Finanzkonten (Mehrseitige Vereinbarung vom 29.10.2014) beigetreten
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2 FKAustG). Zudem hat die Schweiz auch am
26.10.2004 ein Abkommen über den automatischen
Informationsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der
Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - L 385 vom 29.12.2004, S. 30),
zuletzt geändert durch Änderungsprotokoll zu dem Abkommen
zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie
2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von
Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (ABlEU
L 333 vom 19.12.2015, S. 12), abgeschlossen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3
FKAustG; vgl. BMF-Schreiben vom 20.07.2023, BStBl I 2023, 1562 =
SIS 23 11 96 bzw. vom 29.01.2019, BStBl I 2019, 92 = SIS 19 00 60).
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b) Die Kläger können ihr Begehren
nicht auf die Datenschutz-Grundverordnung stützen. Den
Klägern steht kein Anspruch auf Löschung nach Art. 17
DSGVO oder ein Recht auf Widerspruch nach Art. 21 DSGVO zu. Der
Senat vermag keinen Verstoß gegen die
Datenschutz-Grundverordnung zu erkennen. Zwar haben sich die
Kläger nicht unmittelbar auf ihre Rechte aus der
Datenschutz-Grundverordnung berufen. Macht ein Kläger jedoch
einen Anspruch geltend, ist der zuständige Spruchkörper
berechtigt und verpflichtet, einen Anspruch unter allen zumindest
denkbaren rechtlichen Aspekten zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom
08.06.2021 - II R 15/20 = SIS 21 18 55, Rz 16).
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c) Auch steht den Klägern kein
öffentlich-rechtlicher Unterlassungs- beziehungsweise
Folgenbeseitigungsanspruch analog § 1004 Abs. 1 Satz 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. nach Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes (GG) zur Abwehr beziehungsweise Beseitigung einer
Grundrechtsverletzung zu.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) ist ein
öffentlich-rechtlicher Unterlassungsanspruch analog §
1004 Abs. 1 Satz 2 BGB nur gegeben, wenn durch rechtswidriges
Verwaltungshandeln mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ein
Eingriff in geschützte Rechtspositionen droht (BFH-Urteil vom
16.03.2016 - VII R 36/13 = SIS 16 15 13, Rz 16, mit Verweis auf das BVerwG-Urteil vom 22.10.2014
- 6 C 7.13 und den BVerwG-Beschluss vom 29.04.1985 - 1 B 149.84,
juris). Der öffentlich-rechtliche Folgenbeseitigungsanspruch
findet seine Grundlage in den Grundrechten und dem
rechtsstaatlichen Prinzip der Gesetzmäßigkeit der
Verwaltung. Er setzt als verschuldensunabhängiger Anspruch
voraus, dass eine subjektive Rechtsposition unmittelbar durch
öffentlich-rechtliches Verwaltungshandeln verletzt und dadurch
ein rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist. Der Anspruch ist
auf die Beseitigung dieses rechtswidrigen Zustands und auf
Wiederherstellung des früheren Zustands gerichtet (vgl.
BVerwG-Urteil vom 12.01.2023 - 2 C 22.21 = SIS 23 14 00, Rz 16, mit zahlreichen
Nachweisen). Daran fehlt es hier. Mit § 5 Abs. 3 FKAustG
besteht - wie oben dargelegt - eine Rechtsgrundlage für die
Entgegennahme und Verarbeitung beziehungsweise Weiterleitung der im
Rahmen des automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs
übermittelten Daten durch das BZSt.
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bb) Entgegen der Ansicht der Kläger
verletzt der automatische Finanzkonten-Informationsaustausch sie
auch nicht in ihren Grundrechten.
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(1) Die von den Klägern gerügte
Verletzung des aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG
abgeleiteten Rechts auf informationelle Selbstbestimmung liegt
nicht vor.
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(a) Dieses Grundrecht gewährleistet die
Befugnis des Einzelnen, grundsätzlich selbst über die
Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen Daten zu
bestimmen. Es umfasst den Schutz gegen die unbegrenzte Erhebung,
Speicherung, Verwendung und Weitergabe persönlicher Daten. Die
Gewährleistung greift insbesondere, wenn die Entfaltung der
Persönlichkeit dadurch gefährdet wird, dass
personenbezogene Informationen von staatlichen Behörden in
einer Art und Weise genutzt und verknüpft werden, die
Betroffene weder überschauen noch beherrschen können
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27.05.2020
- 1 BvR 1873/13, 1 BvR 2618/13, BVerfGE 155, 119, Rz 92, m.w.N.).
Der Schutz dieses Rechts erstreckt sich auf alle Informationen, die
etwas über die Bezugsperson aussagen können (Urteil des
BVerfG vom 19.09.2018 - 2 BvF 1/15, 2 BvF 2/15, BVerfGE 150, 1, Rz
219, m.w.N.).
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23
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Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung
wird aber nicht schrankenlos gewährleistet. Eingriffe in
dieses Grundrecht bedürfen - wie jede
Grundrechtsbeschränkung - einer gesetzlichen
Ermächtigung, die einen legitimen Gemeinwohlzweck verfolgt und
im Übrigen den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit wahrt (statt vieler Beschluss
des BVerfG vom 10.11.2020 - 1 BvR 3214/15, BVerfGE 156, 11, Rz 84).
Sie müssen daher zur Erreichung des legitimen Zwecks geeignet,
erforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne
sein. Dabei bedürfen sie einer gesetzlichen Grundlage, welche
die Datenverarbeitung auf spezifische Zwecke hinreichend begrenzt.
Alle angegriffenen Befugnisse sind zudem am Grundsatz der
Normenklarheit und Bestimmtheit zu messen, der der Vorhersehbarkeit
von Eingriffen für die Bürgerinnen und Bürger, einer
wirksamen Begrenzung der Befugnisse gegenüber der Verwaltung
sowie der Ermöglichung einer effektiven Kontrolle durch die
Gerichte dient (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom
20.01.2021 - B 1 KR 7/20 R, BSGE 131, 169, Rz 93, m.w.N.).
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24
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(b) Nach dieser Maßgabe ist die
Verarbeitung und Speicherung der durch die Schweizer Behörden
im Rahmen des automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs
übermittelten Daten, insbesondere der Kontosalden, durch das
BZSt ein Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung
der Kläger.
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(c) Jedoch ist dieser Eingriff gerechtfertigt.
Die Verarbeitung und Speicherung der durch die Schweizer
Behörden an das BZSt im Rahmen des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs übermittelten Daten
erfolgt - wie oben dargelegt - auf der Grundlage von § 5 Abs.
3 FKAustG. Diese Rechtsgrundlage genügt dem
verfassungsrechtlichen Gebot der Normenklarheit und Bestimmtheit
(dazu aa). Auch dient die Verarbeitung und Speicherung einem
verfassungslegitimen Zweck (dazu bb) und ist zu dessen Erreichung
geeignet sowie erforderlich (dazu cc). Ferner ist der Eingriff
verhältnismäßig im engeren Sinne (dazu dd).
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(aa) § 5 Abs. 3 FKAustG als
Rechtsgrundlage für die Entgegennahme der im Rahmen des
automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs
übermittelten Daten sowie deren Verarbeitung genügt dem
verfassungsrechtlichen Gebot der Normenbestimmtheit und
Normenklarheit.
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Dieses Gebot soll sicherstellen, dass die
gesetzesausführende Verwaltung für ihr Verhalten
steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfindet
und dass die Gerichte die Rechtskontrolle durchführen
können; ferner fordern die Bestimmtheit und Klarheit einer
Norm, dass der betroffene Bürger sich auf mögliche
belastende Maßnahmen einstellen kann. Ermächtigt eine
gesetzliche Regelung zu einem Eingriff in das Grundrecht auf
informationelle Selbstbestimmung, so hat das Gebot der Bestimmtheit
und Klarheit auch die spezifische Funktion, eine hinreichend
präzise Umgrenzung des Verwendungszwecks der betroffenen
Informationen sicherzustellen. Auf diese Weise wird das
verfassungsrechtliche Gebot der Zweckbindung der erhobenen
Informationen verstärkt (Beschluss des BVerfG vom 10.03.2008 -
1 BvR 2388/03, BVerfGE 120, 351 = SIS 08 16 86, unter B.II.1.a aa,
m.w.N.).
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28
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Nach diesen Maßstäben steht §
5 Abs. 3 FKAustG mit dem Gebot der Normenbestimmtheit und
Normenklarheit in Einklang. Die Vorschrift regelt hinreichend
deutlich, dass das BZSt die von einer anderen zuständigen
Behörde - vorliegend die die Kontosalden übermittelnde
Schweizer Behörde - übermittelten Daten zur
Durchführung des Besteuerungsverfahrens verarbeiten darf und
in welchem Rahmen die Verarbeitung zu erfolgen hat. Betroffen sind
jeweils nur die Daten zu im Ausland in den in § 1 Abs. 1
FKAustG aufgeführten Staaten geführten Konten wozu, wie
oben dargelegt, auch die in der Schweiz geführten Konten
gehören.
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29
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Entgegen der Ansicht der Kläger ist
für die Zulässigkeit des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs in Anbetracht der
Rechtsprechung des BVerfG zur Rasterfahndung (Beschluss des BVerfG
vom 04.04.2006 - 1 BvR 518/02, BVerfGE 115, 320) nicht zu fordern,
dass dieser nur bei einer konkreten Gefahr erfolgen dürfe. Das
BVerfG sah im seinerzeit zu entscheidenden Fall die Notwendigkeit
einer konkreten Gefahr, da es andernfalls keine hinreichenden
Anhaltspunkte zur teleologischen Bestimmung der erfassbaren Daten
gäbe (Beschluss des BVerfG vom 04.04.2006 - 1 BvR 518/02,
BVerfGE 115, 320, unter B.I.2.c bb). Welche Daten vom automatischen
Finanzkonten-Informationsaustausch betroffen sind, ist jedoch durch
das Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz sowie durch die
Mehrseitige Vereinbarung vom 29.10.2014 und das hierzu ergangene
Gesetz zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2014 zwischen den
zuständigen Behörden über den automatischen
Austausch von Informationen über Finanzkonten vom 21.12.2015
(BGBl II 2015, 1630) - Umsetzungsgesetz - hinreichend bestimmt. Die
Pflicht zur Übermittlung des Kontosaldos ergibt sich aus
§ 2 Nr. 2 Buchst. d der Mehrseitigen Vereinbarung vom
29.10.2014 beziehungsweise des hierzu ergangenen Umsetzungsgesetzes
und wird auch aus § 2 Nr. 4 FKAustG ersichtlich.
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30
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(bb) Auch verfolgt § 5 Abs. 3 FKAustG ein
verfassungslegitimes Ziel. Die Regelung dient der
gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern und
damit einem Ziel, welches aufgrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG
folgenden Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit selbst
Verfassungsrang hat (Beschluss des BVerfG vom 10.03.2008 - 1 BvR
2388/03, BVerfGE 120, 351 = SIS 08 16 86, unter B.II.1.b aa,
m.w.N.).
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31
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Mit dem Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz soll
die Anwendung des gemeinsamen Meldestandards für den
automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in
Steuersachen mit Mitgliedstaaten der Europäischen Union
aufgrund der geänderten Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom
15.02.2011 über die Zusammenarbeit der
Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur
Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG, zuletzt geändert durch
Richtlinie (EU) 2023/2226 des Rates vom 17.10.2023
(EU-Amtshilferichtlinie), sowie mit Drittstaaten aufgrund der
Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2014 geregelt werden
(BT-Drucks. 18/5920, S. 2). Die Mehrseitige Vereinbarung vom
29.10.2014 wurde geschlossen, um die Zusammenarbeit, insbesondere
durch den Ausbau des automatischen Informationsaustauschs über
Finanzkonten als wirksames Instrument der zwischenstaatlichen
Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten, zur wirksamen
Bekämpfung der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung
und zur Förderung der Steuerehrlichkeit zu intensivieren
(BR-Drucks. 368/15, S. 1).
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Auch die EU-Amtshilferichtlinie dient
insbesondere ausweislich Erwägungsgrund 1 dem Ziel, die
Wirksamkeit und Effizienz der nationalen Steuererhebung durch den
automatischen Austausch von Informationen in Anbetracht der
Herausforderung des grenzüberschreitenden Steuerbetrugs und
der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung zu
stärken.
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(cc) Die in § 5 Abs. 3 FKAustG
vorgesehene Verarbeitung von Daten zu im Ausland geführten
Konten ist geeignet und erforderlich, um dieses Ziel zu
erreichen.
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34
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Anders als bei inländischen Konten
unterliegen die Kapitaleinkünfte bei im Ausland geführten
Konten regelmäßig nicht der Quellenbesteuerung (vgl.
§ 43 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Ferner sind die
Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden bei
Auslandssachverhalten aufgrund des Territorialitätsgrundsatzes
begrenzt, weshalb in solchen Fällen nach § 90 Abs. 2 und
Abs. 3 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht der
Steuerpflichtigen besteht. Ungeachtet des automatischen
Informationsaustauschs nach dem
Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz hinge die Versteuerung der
im Ausland erzielten Kapitaleinkünfte damit im Wesentlichen
von der Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen ab. Wie bereits das
BVerfG in seiner Entscheidung zum sogenannten Bankenerlass
ausgeführt hat, muss ein Steuerpflichtiger, wenn er seine
ausländischen Zinserträge verschweigt, ohne
Kontrollmöglichkeiten jedoch nur in seltenen
Ausnahmefällen damit rechnen, dass er zur Rechenschaft gezogen
wird, sodass die Durchsetzung des Steueranspruchs in diesen
Fällen erhebliche Mängel aufweisen würde (Urteil des
BVerfG vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 = SIS 91 14 01, unter C.II.1.b).
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35
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Diese Mängel werden durch den
automatischen Informationsaustausch nach dem
Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz beseitigt. Aufgrund der
übermittelten Informationen zu den ausländischen Konten
sind die Finanzbehörden in der Lage, den Steueranspruch
hinsichtlich ausländischer Kapitaleinkünfte
durchzusetzen. Insoweit erscheint es zwar zunächst als
hinreichend, wenn Angaben zu den erzielten Erträgen
übermittelt werden. Insoweit ist aber zu berücksichtigen,
dass die Übermittlung der Kontosalden den Finanzbehörden
zusätzlich die Möglichkeit zur Verifikation
beziehungsweise Verplausibilisierung der übermittelten
Beträge eröffnet. Auch dienen die Kontosalden nicht nur
der Ertragsbesteuerung, sondern können auch für das
Besteuerungsverfahren zur Erhebung von Schenkung- oder
Erbschaftsteuer Relevanz haben. Zwar ist den Klägern
zuzustimmen, dass jene Steuer auf einen bestimmten Stichtag
festzusetzen ist (vgl. § 9 i.V.m. § 11 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - ) und
dieser Stichtag regelmäßig nicht mit dem Stichtag
für den automatischen Finanzkonten-Informationsaustausch
übereinstimmen wird. Die Übermittlung der Kontosalden
bietet den Finanzbehörden jedoch die Möglichkeit, sich
ein Bild von den Vermögensverhältnissen des Erblassers
oder Schenkers zu verschaffen. Insbesondere wenn die Abgabe einer
Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuererklärung unterbleibt,
bestünde ansonsten eine lediglich geringe Aufdeckungsgefahr
hinsichtlich der Schenkung beziehungsweise des Erwerbs
ausländischer Konten von Todes wegen.
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36
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(dd) Schließlich ist § 5 Abs. 3
FKAustG verhältnismäßig im engeren Sinne.
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37
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Zwar berührt die Übermittlung der
Kontensalden - wie oben dargelegt - das Recht der Kläger auf
informationelle Selbstbestimmung. Nach der Auffassung des Senats
ist die Eingriffsschwelle jedoch gering. Die Kläger tragen
nicht vor, dass ihnen aus der Übermittlung der Kontosalden
konkrete Nachteile erwachsen seien. Im Übrigen ist zu
berücksichtigen, dass nicht die Daten zu jedem Finanzkonto
nach der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2014 zu
übermitteln sind, sondern nur die Daten solcher Finanzkonten,
die unter Berücksichtigung des von der Organisation für
wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zusammen mit
den G20-Staaten entwickelten Standards für den automatischen
Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen
einschließlich der Kommentare (Gemeinsamer Meldestandard; im
Zeitpunkt der Entscheidung über die Internetseite www.oecd.org
als PDF-Datei „Standard für den automatischen Austausch
von Informationen über Finanzkonten in
Steuersachen“ in der zweiten Ausgabe abrufbar)
als solche identifiziert werden (vgl. § 1 Buchst. e und f der
Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2014 sowie des hierzu
ergangenen Umsetzungsgesetzes). Der Gemeinsame Meldestandard sieht
hierbei unterschiedliche Voraussetzungen für Finanzkonten von
hohem und geringem Wert für die Identifizierung als
meldepflichtiges Konto vor, wobei ein Konto von hohem Wert bei
einem Gesamtsaldo oder -wert ab 1.000.000 US-Dollar anzunehmen ist
(Gemeinsamer Meldestandard, Abschn. VIII: Begriffsbestimmungen C.
Finanzkonto Nr. 14 und Nr. 15, S. 52 [= S. 54 von 334 der PDF-Datei
„Standard für den automatischen Austausch von
Informationen über Finanzkonten in
Steuersachen“]). Diese Vorgaben wurden im
Übrigen auch im Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz
umgesetzt.
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38
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Nicht ins Gewicht fällt ferner der nicht
näher konkretisierte Vortrag der Kläger, dass die
Kontodaten aufgrund eines
„Hacker-Angriffs“ einem unberechtigten
Zugriff Dritter ausgesetzt werden könnten. Wie alle anderen
den Finanzbehörden im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens
übermittelten Daten unterliegen auch die im Rahmen des
automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs
übermittelten Daten dem Steuergeheimnis nach § 30 AO und
werden damit zusätzlich zu den technischen Sicherungen nach
§ 355 des Strafgesetzbuchs strafrechtlich geschützt.
Folgt man dem Argument der Kläger, wäre jegliche
Übermittlung von Informationen an die Finanzbehörden in
Anbetracht des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung der
Steuerpflichtigen unzulässig, da die Durchführung des
Besteuerungsverfahrens weitestgehend elektronisch erfolgt und somit
eine Gefahr von „Hacker-Angriffen“
bezüglich sämtlicher Daten des Besteuerungsverfahrens
besteht. Im Übrigen hat der BFH bereits mehrfach entschieden,
dass das allgemeine Risiko eines sogenannten
„Hacker-Angriffs“ im überwiegenden
Interesse des Gemeinwohls hinzunehmen ist (BFH-Urteil vom
15.05.2018 - VII R 14/17 = SIS 18 14 41, Rz 22, m.w.N.).
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39
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Auch das Argument der Kläger, eine
Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung liege
bereits deshalb vor, da ihnen der automatische
Finanzkonten-Informationsaustausch nicht mitgeteilt worden sei,
überzeugt nicht. Aufgrund der hinreichend klaren Regelungen
des Finanzkonten-Informationsaustauschgesetzes sowie der
Mehrseitigen Vereinbarung vom 29.10.2014 und des hierzu ergangenen
Umsetzungsgesetzes war der Austausch hinreichend vorhersehbar. Im
Übrigen besteht die Möglichkeit, gegen eine
Übermittlung falscher Daten im Besteuerungsverfahren mit
Einspruch und Klage vorzugehen.
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40
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(d) Vor diesem Hintergrund muss das Grundrecht
der Kläger auf informationelle Selbstbestimmung vor dem in
Art. 3 Abs. 1 GG verankerten verfassungsrechtlichen Gebot der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung zurücktreten. Wie
bereits ausgeführt, hinge die Durchsetzung des Steueranspruchs
hinsichtlich ausländischer Konten ohne den automatischen
Finanzkonten-Informationsaustausch regelmäßig nur von
der Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen ab. Mangels eigener
Ermittlungsmöglichkeiten gegenüber ausländischen
Finanzinstituten bestünde ein allenfalls geringes
Aufdeckungsrisiko.
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41
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Dieses Ergebnis deckt sich mit der
Rechtsprechung des BVerfG zur auf der Grundlage von § 88a AO
i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes über die
Finanzverwaltung geführten Datensammlung über steuerliche
Auslandsbeziehungen (Beschluss des BVerfG vom 10.03.2008 - 1 BvR
2388/03, BVerfGE 120, 351 = SIS 08 16 86). Auch insoweit lässt
das BVerfG das Recht des Einzelnen auf informationelle
Selbstbestimmung hinter dem Gebot der Gleichmäßigkeit
der Besteuerung zurücktreten (vgl. Beschluss des BVerfG vom
10.03.2008 - 1 BvR 2388/03, BVerfGE 120, 351 = SIS 08 16 86, unter
B.II.1.b cc (2)(a)).
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(2) Auch sind die Kläger nicht in ihrem
Grundrecht auf Gewährleistung der Vertraulichkeit und
Integrität informationstechnischer Systeme als Ausfluss des
allgemeinen Persönlichkeitsrechts nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m.
Art. 1 Abs. 1 GG (Urteil des BVerfG vom 27.02.2008 - 1 BvR 370/07,
1 BvR 595/07, BVerfGE 120, 274, unter C.I.1.d) verletzt.
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(a) Von diesem Grundrecht geschützt ist
zunächst das Interesse des Nutzers, dass die von einem vom
Schutzbereich erfassten informationstechnischen System erzeugten,
verarbeiteten und gespeicherten Daten vertraulich bleiben. Ein
Eingriff in dieses Grundrecht ist zudem dann anzunehmen, wenn die
Integrität des geschützten informationstechnischen
Systems angetastet wird, indem auf das System so zugegriffen wird,
dass dessen Leistungen, Funktionen und Speicherinhalte durch Dritte
genutzt werden können; dann ist die entscheidende technische
Hürde für eine Ausspähung, Überwachung oder
Manipulation des Systems genommen (Urteil des BVerfG vom 27.02.2008
- 1 BvR 370/07, 1 BvR 595/07, BVerfGE 120, 274, unter C.I.1.d
bb).
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(b) Unter Anwendung dieser Maßstäbe
vermag der Senat aus oben genannten Gründen nicht
festzustellen, dass die Vertraulichkeit der an das BZSt im Rahmen
des automatischen Finanzkonten-Informationsaustauschs
übermittelten Daten aufgrund von
„Hacker-Angriffen“ gefährdet
ist.
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(3) Auch sind die Kläger nicht in ihrer
allgemeinen Handlungsfreiheit im Sinne von Art. 2 Abs. 1 GG
verletzt. Dieses Grundrecht gewährleistet die allgemeine
Handlungsfreiheit im umfassenden Sinne, allerdings nur in den von
dieser Grundrechtsnorm genannten Schranken. Sie steht insbesondere
unter dem Vorbehalt der verfassungsmäßigen Ordnung und
kann durch diese eingeschränkt werden (Beschluss des BVerfG
vom 18.05.2022 - 2 BvR 1667/20, Rz 31, m.w.N.).
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Der Senat hat bereits Zweifel, dass der
automatische Finanzkonten-Informationsaustausch in das Recht der
Kläger auf allgemeine Handlungsfreiheit eingreift. Wie auch
von den Klägern eingestanden, hindert dieser sie nicht, ein
Konto in der Schweiz zu führen. Jedenfalls wäre ein
Eingriff aus den vorgenannten Gründen gerechtfertigt.
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(4) Ferner liegt aufgrund von § 5 Abs. 3
FKAustG keine gleichheitswidrige Diskriminierung im Sinne von Art.
3 Abs. 1 GG von Steuerpflichtigen mit Konten im Ausland - wie den
Klägern - im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit
inländischen Konten vor.
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Auch die Kontosalden inländischer Konten
können Gegenstand des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs sein. Ist der Steuerpflichtige
nicht nur in Deutschland, sondern auch in einem anderen Staat der
nach § 1 FKAustG in den Anwendungsbereich des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs fällt, ansässig,
besteht nach § 8 Abs. 1 Satz 1 FKAustG unter den
Voraussetzungen der §§ 11 und 12 FKAustG eine
Verpflichtung des inländischen Finanzinstituts, unter anderem
die Kontosalden an das BZSt zu melden, welches die
Kontoinformationen im Rahmen des automatischen
Finanzkonten-Informationsaustauschs dann nach § 5 Abs. 2
FKAustG an die zuständige ausländische Behörde
weiterzuleiten hätte.
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Zudem besteht bezüglich inländischer
Konten eine Pflicht zur Übermittlung des Kontosaldos nach
§ 33 ErbStG. Danach haben insbesondere Kreditinstitute in der
Regel innerhalb eines Monats seit Kenntnis vom Todesfall des
Kontoinhabers gegenüber dem Finanzamt die gegen sie
gerichteten Forderungen, mithin die Kontosalden, zum Todeszeitpunkt
anzuzeigen (vgl. Kepper in Kapp/Ebeling, § 33 ErbStG, Rz
3.1).
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Jedenfalls hält der Senat eine etwaige
Ungleichbehandlung aufgrund hinreichender Differenzierungsmerkmale
für gerechtfertigt. Hinsichtlich inländischer
Sachverhalte können die Finanzbehörden den Sachverhalt
von Amts wegen ermitteln. Insbesondere können sie auch, sofern
dies für die Besteuerung erheblich ist, bei inländischen
Finanzinstituten unter den Voraussetzungen des § 93 AO den
Kontostand abfragen. Eine solche Möglichkeit besteht für
die deutsche Finanzverwaltung bei Auslandssachverhalten nicht.
Aufgrund des Territorialitätsprinzips kann die deutsche
Finanzverwaltung keine Hoheitsgewalt im Ausland ausüben (vgl.
BFH-Urteil vom 16.11.2016 - II R 29/13, BFHE 256, 364, BStBl II
2017, 413 = SIS 16 27 92, Rz 52, m.w.N.). Bezüglich der
Einkünfte aus Kapitalvermögen ist ferner zu
berücksichtigen, dass der Quellenbesteuerung in der Regel nach
§ 43 EStG nur inländische, jedoch nicht ausländische
Konten unterliegen.
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(5) Darüber hinaus verletzt die
Verarbeitung der aus der Schweiz übermittelten
Vermögensdaten die Kläger nicht in ihnen nach der Charta
der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) zustehenden
Rechten.
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Unbeschadet der Frage, ob der sachliche
Anwendungsbereich der Charta der Grundrechte der Europäischen
Union im Hinblick auf deren Art. 51 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh
überhaupt eröffnet ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
30.08.2022 - X R 17/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396 = SIS 23 01 60, Rz 50 sowie BSG-Urteil vom 20.01.2021 - B 1 KR 7/20 R, BSGE
131, 169, Rz 91), wäre ein Eingriff in die nach Art. 8 Abs. 1
und 2 Satz 1 EUGrdRCh geschützten personenbezogenen Daten
beziehungsweise das Gleichbehandlungsgebot nach Art. 20 EUGrdRCh
jedenfalls entsprechend der obigen Ausführungen
gerechtfertigt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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