Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.09.2019 - 6 K
94/16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Sächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über das
Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren
2008 bis 2011 (Streitjahre).
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Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren
Alleingesellschafter (bis zum XX.XX.2011) und alleiniger
Geschäftsführer (bis zum XX.XX.2011) G war, war die
Vermietung und Verwaltung von Wohn- und Gewerbeimmobilien. Mit
Beschluss vom 01.03.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das
Vermögen der Klägerin eröffnet und die
Eigenverwaltung gemäß § 270 der Insolvenzordnung
angeordnet.
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G führte ein Einzelunternehmen, dessen
Gegenstand der Erwerb von Immobiliarvermögen war. Am
03.04.2012 wurde über das Vermögen des G das
Insolvenzverfahren eröffnet und der Beigeladene zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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Die Klägerin war Teil der
„V-Gruppe“, der mehrere
Kapitalgesellschaften sowie eine Kommanditgesellschaft (KG) angehörten
und die bis Ende 2011 Dienstleistungen im Immobilienbereich anbot.
Hierzu gehörten neben der Sanierung und dem Neubau von Wohn-
und Geschäftshäusern die Finanzierungsberatung von
Anlegern und Eigentümern, die Vermittlung, Vermarktung,
Vermietung und Verwaltung von Objekten sowie die
Projektentwicklung, wobei jede Gesellschaft ihren eigenen
Geschäftsbereich hatte. Die KG trat als Spitze der
Unternehmensgruppe auf.
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Zur Geschäftstätigkeit der
Klägerin gehörte unter anderem die Verwaltung von
Mieteinheiten, die sich auf zwölf mit Wohnhäusern
bebauten Grundstücken befanden, die im Eigentum des G standen.
Zudem mietete die Klägerin Büroräume von einer
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der G zu 95 %
beteiligt war.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte - jeweils unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung - gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer
für die Streitjahre fest. Für das Streitjahr 2008 hob das
FA den Vorbehalt der Nachprüfung nachfolgend auf.
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Im Jahr 2014 beantragte die Klägerin
die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf
jeweils 0 EUR. Sie berief sich darauf, eine Organgesellschaft des G
als Organträger gewesen zu sein. Die finanzielle und
organisatorische Eingliederung ergebe sich aus der Eigenschaft des
G als ihr geschäftsführender Alleingesellschafter. Ihre
wirtschaftliche Eingliederung beruhe darauf, dass die GbR ihr
Büroräume vermiete. Die gegen die Ablehnung der
beantragten Herabsetzung der Umsatzsteuer eingelegten
Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
17.12.2015 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mangels wirtschaftlicher Eingliederung sei die Klägerin in den
Streitjahren keine Organgesellschaft von G. Vermieterin der
Büroräume sei die GbR. Es sei nicht ersichtlich, dass
diese eine Scheingesellschaft sei und tatsächlich G, der
bewusst eine Organschaft habe vermeiden wollen, Vermieter
wäre. Des Weiteren stelle die Geschäftstätigkeit der
Klägerin keine nahezu ausschließliche Förderung des
Unternehmens des G dar. Von den insgesamt 1.840 in den Streitjahren
verwalteten Einheiten habe die V-Gruppe 1.462 erstellt, vermittelt
oder vertrieben. Außerdem habe die Klägerin für
1.805 Objekte die Sonderverwaltung übernommen, zu der
insbesondere die Organisation der Vermietung gehöre. Da G nur
Eigentümer von zwölf der verwalteten Wohnhäuser sei,
sei die Klägerin nicht in dessen Unternehmen wirtschaftlich
eingegliedert. Mangels eigener Akquise der Klägerin
könnten vielmehr umgekehrt die Unternehmen der V-Gruppe die
Klägerin fördern. Anders als andere Unternehmen der
V-Gruppe zahle die Klägerin keine Vertriebsprovisionen an G.
Die Klägerin sei diesen Unternehmen gegenüber auch nicht
zum Gewinnausgleich verpflichtet. Ob eine wirtschaftliche
Eingliederung anderer Unternehmen der V-Gruppe in das Unternehmen
des G vorliege, könne daher dahinstehen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Da G
tatsächlich unternehmerisch tätig sei, gehöre seine
Beteiligung an der Klägerin zwangsläufig zum
Unternehmensvermögen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG). Hinsichtlich der wirtschaftlichen
Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des G verkenne
das FG, dass diese sich auch aus mittelbaren Leistungen ergeben
könne, die der Organträger an die Organgesellschaft
erbringe. Solche erbringe G, indem er den Unternehmen der V-Gruppe
Kunden vermittele und für die Vertriebskoordination
Provisionen erhalte. Außerdem werde die Klägerin bei
Bauvorhaben der V-Gruppe regelmäßig als Hausverwalterin
eingesetzt und trete außerhalb der V-Gruppe nicht am Markt in
Erscheinung. Das gemeinsame Auftreten der V-Gruppe am Markt sei ein
Beispiel für ein abgestimmtes Auftreten gegenüber
Dritten. Es müsse kein Leistungsaustausch zwischen
Organgesellschaft und Organträger vorliegen. Die Kunden der
V-Gruppe erhielten ein
„Rundum-sorglos-Paket“ von Finanzierung,
Bauplanung und -ausführung sowie Verwaltung. Weil G alle
Hausverwaltungsleistungen für seinen Unternehmensbestandteil
„Vermietung“ von der Klägerin
beziehe, seien seine Geschäftsbeziehungen zur Klägerin -
entgegen der Ansicht des FG - „mehr als nur
unwesentlich“. Diese Tätigkeit betreffe
etwa 8 % des Gesamtvolumens der von der Klägerin verwalteten
Einheiten.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil, die Ablehnungsbescheide vom
24.09.2014 und vom 29.12.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom
17.12.2015 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die
Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 jeweils dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Da G seine Anteile an den Gesellschaften
der V-Gruppe in seinem Privatvermögen halte, entfalte er trotz
der finanziellen Eingliederung keinerlei unternehmerische
Tätigkeit. Eine Verflechtung seines Einzelunternehmens mit den
Gesellschaften der V-Gruppe sei gerade nicht gewollt. Es sei zu
trennen zwischen der Tätigkeit des G als
Gesellschafter-Geschäftsführer der Unternehmen der
V-Gruppe und als Inhaber seines Gewerbebetriebs. Eine
wirtschaftliche Verflechtung bestehe nur zwischen den
Gesellschaften der V-Gruppe, nicht aber zu G. Vertragspartner des
vorgelegten Mustervertrags sei nicht G, sondern die KG.
Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und G ergäben
sich daraus nicht. Es gebe keine Hinweise für einen
gemeinsamen Marktauftritt der Unternehmen der V-Gruppe und G. Die
von der Klägerin an das Unternehmen des G erbrachten
Verwaltungsleistungen begründeten angesichts der Gesamtzahl
der von der Klägerin verwalteten Wohnungen nur eine
unerhebliche Geschäftsbeziehung.
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Der Beigeladene beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
rechtsfehlerhaft das Bestehen einer Organschaft im Sinne des §
2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG verneint. Es hat insbesondere nicht
beachtet, dass die Klägerin aufgrund von Verflechtungen mit
anderen Gesellschaften der V-Gruppe, die selbst Organgesellschaften
des G sein könnten, in das Unternehmen des G wirtschaftlich
eingegliedert sein kann. Die Sache ist nicht spruchreif.
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1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird
die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich
beruht dies auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wonach
„jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch
gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische
Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen
Steuerpflichtigen behandeln“ kann.
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2. Die wirtschaftliche Eingliederung im Sinne
von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt voraus, dass die
Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft
miteinander verflochten sind (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 01.02.2022 - V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148 = SIS 22 15 86, Rz 23; vom 07.07.2011 - V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl
II 2013, 218 = SIS 11 34 10, Rz 21 und vom 20.08.2009 - V R 30/06,
BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08, unter II.2.c aa;
BFH-Beschluss vom 13.11.2019 - V R 30/18, BFHE 267, 171, BStBl II
2021, 248 = SIS 19 19 21, Rz 15).
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a) Bei einer deutlichen Ausprägung der
finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es dabei nach
der Rechtsprechung des BFH unschädlich, wenn die
wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Es
genügt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem
Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger
wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen
Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die
Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft
müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei
fördern und ergänzen. Hierfür reicht das Bestehen
von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen
Organträger und Organgesellschaft aus, ohne dass die
Organgesellschaft wirtschaftlich vom Organträger abhängig
zu sein braucht. So hat es der BFH zum Beispiel als ausreichend
angesehen, dass der Verkauf von Grund und Boden (Miteigentumsanteil
an dem jeweiligen Grundstück) durch den Organträger und
dessen Bebauung (schlüsselfertige Erstellung von
Wohnungseigentum) durch die Organgesellschaft aufeinander
abgestimmt sind, und der Organträger zudem in einem nicht
unerheblichem Umfang in Geschäftsbeziehungen zur
Organgesellschaft steht, indem er zum Beispiel einen
Personenkraftwagen und Büroausstattung an die
Organgesellschaft verpachtet sowie eine - für die
Tätigkeit wesentliche - Musterwohnung als Vorzeigeobjekt
für Kaufinteressenten vermietet. In diesem Fall liegen mehr
als nur unerhebliche Beziehungen zwischen Organträger und
Organgesellschaft vor (BFH-Urteil vom 29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE
223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b cc).
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Der BFH hat in seiner weiteren Rechtsprechung
an diesen Kriterien festgehalten (vgl. zum vernünftigen
wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen
Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den
Unternehmensbereichen, wobei die Tätigkeiten in diesen
Bereichen zumindest aufeinander abgestimmt sein und sich dabei
fördern und ergänzen müssen BFH-Urteile vom
18.06.2009 - V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310 = SIS 09 30 58, unter II.3.b aa; vom 03.04.2003 - V R 63/01, BFHE 202, 79,
BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16, unter II.1.c und vom 25.06.1998
- V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; zum Erfordernis von
mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen den
Unternehmensbereichen BFH-Urteile vom 01.02.2022 - V R 23/21, BFHE
276, 362, BStBl II 2023, 148 = SIS 22 15 86, Rz 28; vom 23.02.2012
- V R 59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544 = SIS 12 13 97, Rz
21; vom 29.01.2009 - V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029
= SIS 09 19 65, unter II.3.c bb).
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b) Die wirtschaftliche Eingliederung kann
nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger
bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den
Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen
(BFH-Urteile vom 20.08.2009 - V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II
2010, 863 = SIS 09 33 08, unter II.2.c ee (1) und vom 01.02.2022 -
V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148 = SIS 22 15 86, Rz
27).
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3. Das FG hat im Streitfall die
wirtschaftliche Eingliederung rechtsfehlerhaft verneint.
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a) Zwar hat das FG eine wirtschaftliche
Eingliederung im Hinblick auf die Erbringung von
Hausverwaltungsdiensten durch die Klägerin an G insoweit
zutreffend verneint, als Hausverwaltungsdienste - wie
Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen (BFH-Urteil
vom 25.06.1998 - V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c) oder
ein Winterdienst (BFH-Urteil vom 18.06.2009 - V R 4/08, BFHE 226,
382, BStBl II 2010, 310 = SIS 09 30 58, unter II.3.b bb) -
grundsätzlich standardisierte Dienstleistungen sind, für
die es zahlreiche, mit relativ geringem Aufwand austauschbare
Anbieter gibt (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2022 - V R 23/21, BFHE
276, 362, BStBl II 2023, 148 = SIS 22 15 86, Rz 28).
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b) Die wirtschaftliche Eingliederung der
Klägerin in das Unternehmen des G kann sich aber im Streitfall
aus der Bedeutung der Hausverwaltungsdienste für die
Klägerin als Leistungserbringerin ergeben. Ob dies der Fall
ist, lässt sich dem FG-Urteil nicht entnehmen. Zwar hat es die
Anzahl der von der Klägerin verwalteten Wohneinheiten in den
Streitjahren festgestellt. Ausweislich des Protokolls der
mündlichen Verhandlung hat der Zeuge A die vom FG in Bezug
genommenen Zahlen jedoch nur für den Stichtag 01.01.2008
genannt; ob sie auch für den nachfolgenden Zeitraum zutreffend
sind, ist unklar.
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c) Das FG hat zudem offengelassen, ob eine
wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und anderen
Unternehmen der V-Gruppe bestand. Dass die Klägerin nicht zum
Gewinnausgleich gegenüber den anderen Unternehmen der V-Gruppe
verpflichtet war, schließt nicht aus, dass sich die
wirtschaftliche Verflechtung aus anderen Gründen ergibt, zumal
es das FG für möglich hielt, dass die
Geschäftstätigkeit der Klägerin von den anderen
Unternehmen der V-Gruppe gefördert wurde. Soweit das FG gegen
die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das
Unternehmen des G anführt, dass die Klägerin mit G keine
Provisionsvereinbarung getroffen habe, lässt es dabei
außer Betracht, dass die Verflechtung auch zwischen
Schwestergesellschaften bestehen kann (s. oben II.2.b). Insoweit
hat es das FG zu Unrecht dahinstehen lassen, ob aus dem Fehlen
einer eigenen Kundenakquise auf eine Förderung der
Unternehmenstätigkeit der Klägerin durch die anderen
Unternehmen der V-Gruppe geschlossen werden könnte und ob eine
wirtschaftliche Eingliederung dieser anderen Unternehmen in das
Unternehmen des G vorlag.
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d) Das FG-Urteil erweist sich auch nicht aus
anderen Gründen als rechtmäßig (§ 126 Abs. 4
FGO).
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Eine wirtschaftliche Eingliederung ist -
entgegen der Auffassung des FA - nicht bereits deshalb zu
verneinen, weil G seine Beteiligung an der Klägerin nicht
seinem Unternehmensvermögen zugeordnet haben könnte.
Entscheidend ist allein, ob die Unternehmensbereiche von
Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind
(s. oben II.2.a). Ohne dass der Senat nach den Verhältnissen
des Streitfalls darüber zu entscheiden hätte, ob im
Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Eingliederung überhaupt
Zuordnungserfordernisse bestehen, versteht er die vom FA hierzu
zitierte Verwaltungsregelung (Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 i.V.m.
Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) dahingehend, dass es auf die
Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten
unternehmerischen Tätigkeit entsprechend den Kriterien der
BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.) ankommt.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Für
das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
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a) Der vor dem FG gestellte Anfechtungsantrag
ist, da er sich auf die Änderung formell
bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide richtete, als
Verpflichtungsbegehren (§ 101 FGO) umzudeuten (vgl.
BFH-Urteile vom 08.09.2022 - V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II
2023, 361 = SIS 23 00 27, Rz 10 und vom 27.01.2011 - III R 65/09,
BFH/NV 2011, 991 = SIS 11 15 79, Rz 1).
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b) Im Hinblick auf eine mögliche
mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das
Unternehmen des G ist festzustellen, welche Beziehungen in den
Streitjahren zwischen der Klägerin und den anderen
Gesellschaften der V-Gruppe bestanden und, falls daraus eine
wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und einer
anderen Gesellschaft der V-Gruppe folgen sollte, ob die mit der
Klägerin wirtschaftlich verflochtene Gesellschaft eine
Organgesellschaft von G war. Hierbei ist zu berücksichtigen,
dass die Leistungserbringung der Klägerin an Dritte -
Wohnungs- oder Grundstückseigentümer - für sich
genommen keine Verflechtung zwischen der Klägerin und den
Gesellschaften der V-Gruppe begründen kann. Des Weiteren ist
es für die mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der
Klägerin nicht ausreichend, dass G gegen Zahlung von
Provisionen Leistungen an die übrigen Gesellschaften der
V-Gruppe erbrachte, da dies lediglich eine Organschaft zwischen G
und diesen Gesellschaften begründen könnte.
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c) Für das Streitjahr 2008 ist
schließlich zu prüfen, ob die Klage bereits mangels
Vorliegens der Voraussetzungen der §§ 172 ff. der
Abgabenordnung abzuweisen ist, da das FA insoweit den Vorbehalt der
Nachprüfung aufgehoben hatte.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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