Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 21.07.2020 - 12 K 2928/19 = SIS 20 15 01 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch
für ein volljähriges behindertes Kind, welches die
Auszahlung einer einmaligen Kapitalleistung aus einer
Rentenversicherung mit Gewinnbeteiligung (Altvertrag) wählte
und erhielt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) bezog für ihren im April 1964 geborenen Sohn
(W) Kindergeld. Dieser ist seit seiner Geburt behindert. Im
Schwerbehindertenausweis sind ein Grad der Behinderung von 100 und
die Merkzeichen G und H eingetragen.
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W erhielt im Streitzeitraum Juli bis
November 2019 eine monatliche Rente wegen voller Erwerbsminderung
in Höhe von 1.025,52 EUR brutto sowie Pflegegeld und
Entlastungsleistungen der Pflegekasse in Höhe von monatlich
853 EUR. Er hatte Beiträge zur Krankenversicherung in
Höhe von 80,50 EUR und zur Pflegeversicherung in Höhe von
33,84 EUR zu tragen.
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Seit Juni 1983 war W Versicherungsnehmer
(und versicherte Person) eines Rentenversicherungsvertrages mit
Gewinnbeteiligung, für den damals zunächst monatliche
Beiträge von 99,40 DM vereinbart waren. Die
Beitragszahlungspflicht endete zum 01.06.2019. Die Beiträge
hatte die Klägerin entrichtet. W erhielt - statt monatlicher
Renten von 330,12 EUR - zum 01.06.2019 eine einmalige
Kapitalleistung aus dieser Versicherung in Höhe von 77.698,54
EUR.
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W wird von der Klägerin betreut und
hat nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im ersten
Rechtsgang einen Betreuungsbedarf von 14 Stunden zu je 9 EUR pro
Tag. Im August und November 2019 wandte W jeweils 5 EUR für
Medikamente auf. Für Fahrten zu Arztterminen entstanden ihm
Kosten in Höhe von 2,70 EUR im Juli 2019 sowie jeweils 1,20
EUR im September und November 2019. W nahm im August 2019 an einer
siebentägigen ...freizeit teil.
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Mit Bescheid vom 05.06.2019 hob die
Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die
Kindergeldfestsetzung ab 01.07.2019 auf. Den Einspruch der
Klägerin wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom
13.11.2019 als unbegründet zurück.
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Das FG gab der Klage statt. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, W sei aufgrund
seiner Behinderung im Streitzeitraum außerstande gewesen,
sich selbst zu unterhalten. Er könne seinen Grundbedarf und
behinderungsbedingten Mehrbedarf aus eigenen Mitteln nicht
vollständig bestreiten. Die Kapitalleistung aus der
Versicherung ändere hieran nichts. Bei der Prüfung der
dem Kind zur Deckung des Lebensbedarfs zur Verfügung stehenden
Mittel sei das Vermögen des Kindes nicht zu
berücksichtigen. Die Zahlung der Versicherung stelle lediglich
eine Vermögensumschichtung dar. Hätte W die monatliche
Rente gewählt, hätte er seinen Bedarf gleichfalls nicht
vollständig aus eigenen Mitteln decken können. Zudem sei
die zum 01.06.2019 erfolgte Auszahlung nicht im Streitzeitraum zu
berücksichtigen, auch eine Verteilung auf die Folgemonate
komme nicht in Betracht.
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Mit der Revision rügt die
Familienkasse die Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Die Familienkasse beantragt,
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das Urteil des FG vom 21.07.2020 - 12 K
2928/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Familienkasse ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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12
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Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass es sich
bei der Auszahlung der Versicherungssumme um eine reine
Vermögensumschichtung handelt, und verkannt, dass nach der
Senatsrechtsprechung das Monatsprinzip bei außerordentlichen
Zuflüssen durchbrochen wird. Es hat deshalb nicht
festgestellt, in welcher Höhe in der dem behinderten Kind
zugeflossenen Versicherungssumme Bezüge enthalten waren, die
es in die Lage versetzt haben, sich in den
streitgegenständlichen Monaten i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum
geltenden Fassung (EStG) selbst zu unterhalten. Die Sache ist nicht
spruchreif.
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1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1
Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG
besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,
ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher,
geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich
selbst zu unterhalten. Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor
Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht
aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5
des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs.
32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze
(Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich ist.
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Das Tatbestandsmerkmal
„außerstande ist, sich selbst zu
unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist
ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu
unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann
(z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl
II 2000, 72 = SIS 00 01 13, unter 1.b, und Senatsurteile vom
05.02.2015 - III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017 = SIS 15 13 71, Rz 13, sowie vom 13.04.2016 - III R 28/15, BFHE 253, 249,
BStBl II 2016, 648 = SIS 16 12 27, Rz 10, m.w.N.).
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Die Fähigkeit des Kindes zum
Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier
Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten
existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner
finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253,
249, BStBl II 2016, 648 = SIS 16 12 27, Rz 10; vom 19.01.2017 - III
R 44/14, BFH/NV 2017, 735 = SIS 17 07 97, Rz 29, und vom 27.11.2019
- III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz
16).
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Zu den finanziellen Mitteln des behinderten
volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und
Bezüge (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648 =
SIS 16 12 27, Rz 15, m.w.N.), d.h. grundsätzlich alle Mittel,
die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind
und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht
jedoch sein Vermögen.
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a) Der Begriff der Einkünfte wird durch
§ 2 Abs. 2 EStG definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit
sowie den Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit,
Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen
Einkünften (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 32
EStG Rz 118).
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b) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld
oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.05.2009 - III R 8/06, BFHE 225, 141,
BStBl II 2010, 346 = SIS 09 25 64, unter II.1.b, und BFH-Urteil vom
20.03.2013 - XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088 = SIS 13 16 79, Rz 16),
also nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte
Einnahmen (BFH-Urteil vom 26.09.2000 - VI R 85/99, BFHE 192, 485,
BStBl II 2000, 684 = SIS 00 13 53, unter 2.b, und Senatsurteil vom
17.12.2009 - III R 74/07, BFHE 228, 72, BStBl II 2010, 552 = SIS 10 05 34, unter II.2.).
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Da es festzustellen gilt, ob das Kind sich aus
eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des
Kindergeldberechtigten angewiesen ist, sind als Einnahmen auch
laufende oder einmalige Geldzuwendungen von dritter Seite
anzusehen, soweit sie nicht der Kapitalanlage dienen, sondern den
Unterhaltsbedarf des Kindes decken und damit die Eltern bei ihren
Unterhaltsleistungen entlasten sollen (Senatsurteil in BFHE 268,
13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 27).
Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder sind
bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes außer Betracht
zu lassen; als Bezüge anzusetzen sind allein Zuflüsse
„von außen“, sofern sie zur Finanzierung
des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt
sind (Senatsurteil vom 04.08.2011 - III R 22/10, BFHE 234, 329,
BStBl II 2012, 337 = SIS 11 37 19, Rz 11 zur früheren
Grenzbetragsregelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).
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Für die Eignung genügt es, dass der
Zufluss entsprechend verwendet werden kann. Wie er tatsächlich
verwendet wird, spielt keine Rolle.
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Die mangelnde Bestimmung des Zuflusses
für Unterhaltszwecke muss sich regelmäßig aus den
Umständen objektiv nachvollziehbar ableiten lassen, wie dies
etwa bei einer Schmerzensgeldrente (Senatsurteil in BFHE 253, 249,
BStBl II 2016, 648 = SIS 16 12 27, Rz 16 und 19 bis 22) oder bei
Sozialversicherungsbeiträgen (Senatsurteil vom 19.10.2006 -
III R 55/06, BFH/NV 2007, 420 = SIS 07 06 74, unter II.1.) der Fall
ist. Sie ergibt sich nicht allein daraus, dass der
Kindergeldberechtigte oder das Kind erklären, der Zufluss in
Geld oder Geldeswert sei nicht für den (gegenwärtigen)
Lebensunterhalt bestimmt, denn andernfalls hätten es die
Beteiligten stets in der Hand, Einkünfte oder Bezüge
durch eine entsprechende Erklärung der Berücksichtigung
zu entziehen. Hingegen kann eine Erklärung von dritter Seite,
eine Geldzuwendung sei zur Kapitalanlage bestimmt, ausreichen
(BFH-Urteil vom 28.01.2004 - VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II
2004, 555 = SIS 04 14 42, unter II.2., und Senatsurteil in BFHE
268, 13, BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 27).
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c) Das Vermögen des behinderten Kindes
gehört nicht zu den finanziellen Mitteln, die es für den
Selbstunterhalt einzusetzen hat. Hätte der Gesetzgeber die
Einbeziehung von Kindesvermögen im Rahmen des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 EStG beabsichtigt, hätte es nahegelegen, dies -
wie in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG geschehen - in der Vorschrift
selbst unmissverständlich zum Ausdruck zu bringen und zugleich
zu regeln, unter welchen Voraussetzungen das Vermögen
berücksichtigt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2002 -
VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91 = SIS 03 01 80,
unter II.4.a). Mangels sachlicher Änderung von § 32 Abs.
4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nach Wegfall der -
ausschließlich die Höhe der Einkünfte und
Bezüge des Kindes berücksichtigenden -
Grenzbetragsregelung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. vom
07.12.2011) auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes
abzustellen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648 =
SIS 16 12 27, Rz 15, m.w.N.).
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Somit sind Einkünfte und Bezüge
einerseits und Vermögen sowie Vermögensumschichtungen
andererseits voneinander abzugrenzen. Während Einkünfte
und Bezüge im Grundsatz alle finanziellen Mittel sind, die
jemandem im maßgeblichen Zeitraum zusätzlich
zufließen, die er also wertmäßig dazu erhält,
ist Vermögen das, was er vor diesem Zeitraum bereits hatte
(vgl. Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 30.09.2008 - B 4
AS 57/07 R, Sozialrecht - SozR - 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz
18).
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d) Das FG ist im Ansatz zutreffend davon
ausgegangen, dass reine Vermögensumschichtungen keine
Bezüge sind. Dabei hat es jedoch verkannt, dass Zahlungen auf
eine bestehende Forderung eine Sonderstellung einnehmen. Obwohl sie
eine Vermögensumschichtung beinhalten, soweit durch die
Zahlung eine Forderung erlischt, werden sie nicht stets als reine
Vermögensumschichtung behandelt. Andernfalls wären alle
Zahlungen - auch Lohnzahlungen, Rentenzahlungen usw. -, auf die das
behinderte Kind einen Anspruch hat, als
Vermögensumschichtungen zu behandeln und nicht als
Einkünfte und Bezüge anzusetzen. Das wäre mit dem
Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar.
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Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) und das
BSG gehen dementsprechend davon aus, dass bei der Erfüllung
einer Forderung durch Auszahlung das Schicksal der Forderung
grundsicherungs- bzw. sozialhilferechtlich grundsätzlich nicht
interessiert, soweit dort Einnahmen und Vermögen voneinander
abzugrenzen sind (BVerwG-Urteil vom 18.02.1999 - 5 C 35/97, BVerwGE
108, 296, Rz 17; BSG-Urteile vom 16.12.2008 - B 4 AS 48/07 R,
Fürsorgerechtliche Entscheidungen der Verwaltungs- und
Sozialgerichte 60, 546, Rz 11, und in SozR 4-4200 § 11 Nr. 16,
Rz 17). Das gilt allerdings nicht für Fälle, in denen mit
bereits erlangten Einkünften Vermögen angespart wurde,
z.B. bei Banken, Sparkassen oder Versicherungen. Denn andernfalls
wertete man den Rückgriff auf Erspartes unzulässig erneut
als Einkommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz 17, und
BSG-Urteil in SozR 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 17).
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Dem schließt sich der Senat in Bezug auf
die Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines
behinderten Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3
EStG an.
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2. Nach diesen Maßstäben hält
das Urteil des FG einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht
stand. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zahlung
der Versicherung insgesamt eine reine Vermögensumschichtung
darstellt und deshalb nicht zu den finanziellen Mitteln
gehört, die im Streitzeitraum Juli bis November 2019 in die
Prüfung der Fähigkeit eines behinderten Kindes zum
Selbstunterhalt einzubeziehen sind.
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a) Zu unterscheiden ist zwischen der
Auszahlung der Beträge, die das Kind oder der
Kindergeldberechtigte zuvor angespart haben, denn insoweit handelt
es sich um die Auszahlung von Vermögen. Hingegen handelt es
sich bei den Beträgen, welche die Versicherung erwirtschaftet
hat, um bei der Selbstunterhaltsfähigkeit zu
berücksichtigende Bezüge, vergleichbar mit Zinsen, die
eine Bank mit Sparguthaben erwirtschaftet. Dabei spielt es, wie
ausgeführt, keine Rolle, dass W einen Anspruch auf die
Versicherungssumme hatte, der durch Auszahlung erloschen ist;
allein dadurch, dass der Zufluss mit dem Erlöschen einer
Forderung verbunden ist, wird die Leistung der Versicherung nicht
zu einer bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit
eines behinderten Kindes irrelevanten
Vermögensumschichtung.
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aa) Den von der Versicherung erwirtschafteten
Betrag hat W weder angespart noch wurde er ihm von der
Klägerin übertragen. Er ist zur Deckung des Lebensbedarfs
des Kindes geeignet und bestimmt; es gibt keinen Grund zu der
Annahme, dass er keine Entlastung der kindergeldberechtigten Mutter
bewirken könnte (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 2007, 420 =
SIS 07 06 74, unter II.1.). Für die Eignung zur Deckung des
Lebensbedarfs genügt es, dass der Betrag entsprechend
verwendet werden kann. Wie er tatsächlich verwendet wird oder
ob er für die Zeit nach dem Tod der Klägerin angespart
wird, wie sie vorträgt, spielt keine Rolle. Diese
Erklärung der Klägerin rechtfertigt für sich
genommen auch nicht die Annahme, die Zahlung der Versicherung sei
nicht zur Deckung des Lebensbedarfs des W bestimmt. Objektive
Umstände, aus denen das Fehlen einer solchen Bestimmung
abgeleitet werden kann, liegen im Streitfall nicht vor.
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Das BSG-Urteil vom 10.08.2016 - B 14 AS 51/15
R (SozR 4-4200 § 12 Nr. 26, SozR 4-4200 § 11 Nr. 76)
steht der Berücksichtigung des von der Versicherung
erwirtschafteten Teils der Versicherungsleistung als Bezug nicht
entgegen. Das BSG hat in diesem Urteil die Auszahlung aus einem
kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrag nicht in Einkommen und
Vermögen aufgeteilt, sondern als Einheit angesehen und
insgesamt dem Vermögen zugeordnet, weil das Zweite Buch
Sozialgesetzbuch - anders als das EStG - keine differenzierenden
Regelungen enthalte, die eine Aufteilung für Zwecke der
Grundsicherung ermöglichten. Die Annahme, eine Aufteilung der
Kapitalleistung aus einem Rentenversicherungsvertrag sei nicht
möglich, ist auf das EStG nicht übertragbar.
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Gleiches gilt für das BFH-Urteil vom
01.07.2021 - VIII R 4/18 (BFHE 273, 293, BFH/NV 2021, 1558 = SIS 21 15 92). Darin hat der BFH entschieden, dass Rentenzahlungen aus
einem vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen begünstigten
Versicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht nicht zwei verschiedenen
Einkunftsarten (Einkünfte aus Kapitalvermögen oder
sonstige Einkünfte) zuzuordnen seien, sondern als
Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt
grundsätzlich nicht der Besteuerung unterlägen. Der BFH
ging zwar davon aus, dass die aus verschiedenen Bestandteilen
(Garantierente, Überschussbeteiligung aus der Ansparphase)
bestehenden Rentenbezüge auf einem einheitlichen
Versicherungsvertrag beruhten und die Überschussbeteiligungen
rechtlich und wirtschaftlich untrennbare Bestandteile des
verwendeten Vertragstyps seien. Die damit und mit
Praktikabilitätserwägungen begründete einheitliche
Behandlung der Rentenzahlungen in Bezug auf die Einkunftsart hat
jedoch keine Auswirkungen für die Abgrenzung von
Einkünften und Bezügen zur Feststellung der
Fähigkeit eines behinderten Kindes zum Selbstunterhalt. Denn
auch bei Sozialversicherungsrenten ist zwischen verschiedenen
Anteilen (Ertragsanteil und Kapitalanteil) zu unterscheiden und
gehört der Ertragsanteil zu den Einkünften und der
Kapitalanteil zu den Bezügen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
14.11.2000 - VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489 = SIS 01 03 89, unter 2.a, und Senatsurteil vom 09.02.2012 - III R 73/09,
BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463 = SIS 12 11 34, Rz 11).
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bb) Nicht zu berücksichtigen ist der
Kapital- oder Sparanteil der Versicherungsleistung. Insoweit liegt
eine Vermögensumschichtung vor und es fehlt an einem Zufluss
„von außen“. Außerdem wird - da die
Klägerin dem W die Mittel für die Beitragszahlungen zur
Verfügung gestellt hat - dem Grundsatz Rechnung getragen, dass
Vermögensübertragungen des Kindergeldberechtigten oder
der Eltern auf das Kind bei der Ermittlung der Bezüge des
Kindes außer Betracht zu lassen sind.
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Soweit die Zahlungen der Klägerin auf
Abschlusskosten o.Ä. entfielen, handelt es sich zwar nicht um
Sparanteile, sondern um Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem
Zufluss der Bezüge stehen; diese sind jedoch gleichfalls von
den Bezügen abzuziehen.
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b) Der von der Versicherung erwirtschaftete
Teil der im Juni 2019 - und damit außerhalb des
Streitzeitraums - ausgezahlten Versicherungsleistung kann als Bezug
im Streitzeitraum zu berücksichtigen sein.
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aa) Die Betrachtung der Fähigkeit des
Kindes zum Selbstunterhalt ist grundsätzlich monatsbezogen
vorzunehmen. Dabei sind die Einkünfte und Bezüge nach dem
Zuflussprinzip des § 11 EStG zu erfassen, soweit für
Gewinneinkünfte nicht das Realisationsprinzip gilt
(Senatsurteil vom 11.04.2013 - III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl II
2013, 1037 = SIS 13 24 86, Rz 15, m.w.N.).
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(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige
wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge
fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass
sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem
Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Ebenso kann eine Gutschrift
in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn
in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten
einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus
zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von
nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der
Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres
Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss
kann ferner durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und
Gläubiger bewirkt werden, dass ein Betrag fortan aus einem
anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Vereinbarung
kann eine Verfügung des Gläubigers über die
bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu
werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch
tatsächliche Zahlung beglichen und der Gläubiger den
vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen
Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur
Verfügung gestellt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2014
- VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 = SIS 14 11 47,
Rz 24 f., m.w.N.; vgl. auch BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz
17 a.E.).
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(2) Ausnahmen von dem im Kindergeldrecht
geltenden Monatsprinzip, das auf in etwa gleichbleibende
Verhältnisse zugeschnitten ist, gelten z.B. für
jährlich wiederkehrende Einnahmen in Form von Sonderzahlungen
wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2004 -
VIII R 83/02, BFHE 207, 244, BStBl II 2007, 248 = SIS 04 39 23,
unter II.1.e) und für Nachzahlungen. Eine für einen
vergangenen Zeitraum geleistete Nachzahlung ist weder
ausschließlich im Zuflussmonat noch in den vorangegangenen
Monaten zu berücksichtigen; sie ist vielmehr auf den
Zuflussmonat und die restlichen Monate des Zuflussjahres zu
verteilen (BFH-Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 43/02, BFHE 204, 120,
BStBl II 2010, 1046 = SIS 04 05 44, unter II.3. zur Nachzahlung
einer Waisenrente, und Senatsurteil vom 08.08.2013 - III R 30/12,
BFH/NV 2014, 498 = SIS 14 07 02, Rz 19 zur Nachzahlung von
Arbeitslosengeld II; a.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1088 = SIS 13 16 79 zur Nachzahlung von Grundsicherung bei Erwerbsminderung).
Wird eine solche Nachzahlung, die zum Wegfall der
Bedürftigkeit führt, im Laufe des Monats ausbezahlt,
wirkt sie sich erst ab dem auf den Zuflussmonat folgenden Monat
kindergeldschädlich aus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 120,
BStBl II 2010, 1046 = SIS 04 05 44, unter II.2.; vom 23.02.2012 - V
R 39/11, BFH/NV 2012, 1584 = SIS 12 24 26, Rz 17, und in BFH/NV
2013, 1088 = SIS 13 16 79, Rz 14; Senatsurteil in BFHE 241, 499,
BStBl II 2013, 1037 = SIS 13 24 86, Rz 18).
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Dementsprechend ist es angemessen, auch
einmalige Bezüge auf den Zuflussmonat und die restlichen
Monate des Veranlagungszeitraums zu verteilen.
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bb) Das FG hat seine abweichende Auffassung zu
Unrecht ausschließlich am Begriff der
„Nachzahlung“ festgemacht. Dies ist nicht der
einzige Durchbrechungstatbestand des im Kindergeldrecht geltenden
Monatsprinzips. Es ist
über die bereits genannten Fallgruppen hinaus z.B. auch
anerkannt, dass ein nicht monatlich anfallender notwendiger
behinderungsbedingter Mehrbedarf - z.B. geschätzte
Fahrtkosten für ca. sechs Arztbesuche im Jahr -, der bei einer
vorausschauenden Bedarfsplanung vorhersehbar ist, auf einen
angemessenen Zeitraum zu verteilen und mit einer monatlichen
Durchschnittsbelastung anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom
24.08.2004 - VIII R 59/01, BFHE 207, 237, BStBl II 2010, 1048 = SIS 04 40 00, unter II.1.; HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 118).
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3. Das angefochtene Urteil stellt sich auch
nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4
FGO).
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Nach den Feststellungen des FG im ersten
Rechtsgang, gegen die revisionsrechtlich beachtliche Rügen
nicht erhoben wurden und an die der Senat somit im
Revisionsverfahren gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist es
nicht auszuschließen, dass der Kindergeldanspruch für
die streitgegenständlichen Monate infolge der teilweisen
Berücksichtigung der Versicherungsleistung entfällt.
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Im ersten Rechtsgang hat das FG festgestellt,
dass auf der Bedarfsseite der Grundbedarf in Höhe von
monatlich 764 EUR (1/12 von 9.168 EUR) und als
behinderungsbedingter Mehrbedarf der Betreuungsbedarf sowie
Fahrtkosten und Kosten für Arzneimittel in die
Vergleichsrechnung einzustellen sind. Angesichts der monatlich
für W verfügbaren Mittel in Gestalt der
Erwerbsunfähigkeitsrente in Höhe von 911,18 EUR netto und
der Leistungen der Pflegeversicherung in Höhe von 853 EUR
besteht bei Abzug des anteiligen Werbungskostenpauschbetrags
gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in Höhe
von 8,50 EUR (1/12 von 102 EUR) pro Monat und der monatlichen
Kostenpauschale von 15 EUR eine Deckungslücke in Höhe von
2.052,32 EUR im August 2019 bzw. von bis zu 2.932,02 EUR in den
übrigen Monaten. Es ist nicht von vornherein
auszuschließen, dass diese Lücke bei einer Aufteilung
des von der Versicherung erwirtschafteten Teils der
Versicherungsleistung auf sieben Monate in einem Teil der Monate
oder in allen Monaten geschlossen werden kann.
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Da die Betrachtung der Fähigkeit des
Kindes zum Selbstunterhalt an die tatsächlich verwirklichten
Verhältnisse anknüpft (Senatsurteil in BFHE 268, 13,
BStBl II 2021, 807 = SIS 20 11 08, Rz 31), kommt es nicht darauf
an, dass die Deckungslücke nicht vollständig geschlossen
worden wäre, wenn W die Auszahlung der monatlichen Rente
gewählt hätte.
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4. Die Streitsache ist nicht spruchreif und
wird an das FG zurückverwiesen.
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Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu ermitteln
haben, in welchem Umfang dem Kind ein Bezug zugeflossen ist, der
sich im streitgegenständlichen Zeitraum
kindergeldschädlich auswirken kann.
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Dabei ist der Sparanteil, welcher sich aus den
eingezahlten Beträgen speist, von der Versicherungssumme
abzuziehen. Hierbei handelt es sich nach den Grundsätzen des
abgekürzten Zahlungswegs um Sparleistungen des W, auch wenn
die Beträge von der Klägerin an die Versicherung
überwiesen worden sind. Die Mutter hat dem Kind
Geldbeträge in Höhe der Versicherungsbeiträge
zugewendet, die das Kind der Versicherung schuldete (vgl.
BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II
2015, 239 = SIS 14 33 41, Rz 16 und 18). Soweit in den danach von W
aufgewandten Beiträgen auch Abschluss- oder Verwaltungskosten
bzw. ähnliche Aufwendungen enthalten waren, wären sie
gleichfalls abzugsfähig, da die Pauschale von 15 EUR pro Monat
nur in Ansatz zu bringen ist, soweit nicht höhere
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Zufluss der
entsprechenden Einnahmen stehen, entstanden sind. Im zweiten
Rechtsgang ist somit auch festzustellen, ob W entsprechende
Aufwendungen hatte, andernfalls sind von den Bezügen pauschal
15 EUR pro Monat abzuziehen (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2014, 498
= SIS 14 07 02, Rz 22, und in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807 =
SIS 20 11 08, Rz 22 und 25).
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Im Streitzeitraum können zudem nur
Bezüge kindergeldschädlich sein, die W nicht bereits in
einem früheren Veranlagungszeitraum zugeflossen sind. Dies
kommt in Betracht, wenn in der Vergangenheit fällige und
liquide Forderungen bewusst nicht geltend gemacht, sondern
angespart wurden (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz 17)
oder Zinsen und Überschüsse mit zu zahlenden
Beiträgen verrechnet wurden (vgl. etwa Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 01.10.2009 - IV C 1-S
2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172 = SIS 09 30 17, Rz 13 ff., 45 f.).
Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen
haben.
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Der danach verbleibende Teil der im Juni 2019
ausgezahlten Versicherungsleistung ist auf den Zuflussmonat und die
folgenden Monate des Zuflussjahres zu verteilen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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