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I. Die Tochter (T) der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) befand sich im Jahr 2002
(Streitzeitraum) in Berufsausbildung. T ist alleinerziehende Mutter
eines im Jahr 2000 geborenen Kindes E. In der Zeit, in der T ihrer
Tätigkeit im Ausbildungsbetrieb nachging, wurde E bei einer
Tagesmutter betreut. Monatlich waren hierfür 325 EUR von T
aufzuwenden. Deren Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
beliefen sich auf 8.466,02 EUR, die Werbungskosten betrugen
1.916,40 EUR und die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung
1.773,60 EUR. Außerdem floss T eine Halbwaisenrente in
Höhe von 2.859,65 EUR zu.
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Nach Ablauf des Jahres 2002 hob die
Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des
Kindergeldes für T ab Januar 2002 gemäß § 70
Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen
Grenzbetragsüberschreitung auf. Die Aufwendungen für die
Tagesmutter wurden hierbei nicht mindernd berücksichtigt.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass das Finanzgericht (FG) ihren Anspruch auf rechtliches
Gehör verletzt habe, weil es sich nicht mit allen wesentlichen
Fragen für die Berechnung der Einkünfte von T
auseinandergesetzt habe. So seien die Arbeitnehmeranteile zur
Sozialversicherung nicht berücksichtigt worden.
Rechtsfehlerhaft sei zudem die gesamte Halbwaisenrente einbezogen
worden, obwohl der Ertragsanteil lediglich 3 % betragen habe.
Selbst wenn sich nach den Berechnungen der Familienkasse noch eine
Grenzbetragsüberschreitung ergäbe, müssten
zusätzlich die Fremdbetreuungskosten von T wenigstens in
Höhe eines Teilbetrages abgezogen werden. Dies folge aus den
grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Erwägungen im
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.11.1998,
wonach der Betreuungsbedarf als notwendiger Bestandteil des
familiären Existenzminimums einkommensteuerlich unbelastet
bleiben müsse. Wirke sich, wie vorliegend, der für die
Betreuung des Enkelkindes erbrachte Aufwand steuermindernd weder
bei ihr aus, weil die Aufwendungen nicht von ihr, sondern von T
erbracht worden seien, noch bei T, weil sie aufgrund ihres geringen
Einkommens ohnehin nicht zur Einkommensteuer herangezogen werde, so
sei es geboten, den Betreuungsaufwand im Rahmen der Berechnung des
Grenzbetrages zumindest in der Höhe zu berücksichtigen,
wie er sich bei ihr steuerlich auswirken würde, wenn sie und
nicht T die Aufwendungen erbracht hätte. Soweit der
Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 12.4.2007 VI R 42/03
(BFH/NV 2007, 1312 = SIS 07 20 14) die Auffassung vertrete,
Kinderbetreuungskosten seien Aufwendungen, die stets auch privat
mit veranlasst seien, werde dem zumindest für den vorliegenden
Sachverhalt entgegengetreten. Denn würden
Kinderbetreuungskosten nur für die ausbildungsbedingten
Abwesenheitszeiten von T anfallen, so seien diese
ausschließlich beruflich veranlasst. Der Aufwand müsse
steuerlich in der Weise angemessen berücksichtigt werden, dass
dem Betreffenden das Existenzminimum verbleibe. Das Existenzminimum
von T sei aber unter Berücksichtigung der ausbildungsbedingten
Fremdbetreuungskosten deutlich unterschritten.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Bescheid
der Familienkasse vom 20.1.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4.9.2003 aufzuheben.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
die Aufwendungen für die Betreuung von E durch die Tagesmutter
bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge der T nicht
zu berücksichtigen sind.
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1. Für ein über 18 Jahre altes Kind,
das - wie T im Streitzeitraum 2002 - das 27. Lebensjahr noch nicht
vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32
Abs. 4 Satz 2 EStG Anspruch auf Kindergeld dann, wenn das Kind
für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des
Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten
Einkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum
maßgeblichen Grenzbetrag von 7.188 EUR im Kalenderjahr nicht
übersteigen.
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Der Begriff der Einkünfte i.S. von §
32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG
definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
verstehen. Erzielt das Kind - wie im Streitfall T - Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den
Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.6.2010 III R 59/09, BFHE
230, 142, BStBl II 2011, 121 = SIS 10 23 33). Darüber hinaus
sind nach dem Beschluss des BVerfG vom 11.1.2005 2 BvR 167/02
(BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28) im Wege verfassungskonformer
Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte - ebenso
wie die Bezüge - nur zu berücksichtigen, soweit sie zur
Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder
geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche
Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines
sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege
verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden
dürfen (z.B. Senatsurteil vom 21.10.2010 III R 18/10, BFH/NV
2011, 251 = SIS 11 00 74).
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2. Nach diesen Maßstäben
überschritten die Einkünfte und Bezüge der T, die
sich im gesamten Streitzeitraum in Berufsausbildung befand, die
Grenze von 7.188 EUR.
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a) Nach den mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen (hierzu nachfolgend unter 3.
der Gründe) nicht angegriffenen und damit bindenden (§
118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG erzielte T Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit (Ausbildungsvergütung) in
Höhe von 8.466,02 EUR, von denen Werbungskosten in Höhe
von 1.916,40 EUR und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in
Höhe von 1.773,60 EUR abzuziehen sind. Hieraus ergeben sich
Einkünfte in Höhe von 4.776,02 EUR. Entgegen der
Auffassung der Klägerin ist die Halbwaisenrente in ihrer
vollen Höhe (2.859,65 EUR) und nicht lediglich mit dem
Ertragsanteil bei den Einkünften und Bezügen des Kindes
zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 6.4.2002 VIII R 76/01,
BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525 = SIS 02 09 39). Nach Abzug der
Kostenpauschale von 180 EUR in Bezug auf den Kapitalanteil der
Rente und des Werbungskostenpauschbetrages gemäß §
9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 102 EUR bezüglich des
Ertragsanteils betrugen die Einkünfte und Bezüge der T im
Kalenderjahr 2002 7.353,67 EUR und lagen damit über dem
Grenzbetrag.
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b) Die Aufwendungen der T für die
Fremdbetreuung von E mindern ihre Einkünfte nicht. Sie sind
bei der Jahresgrenzbetragsberechnung unbeachtlich.
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aa) Die Aufwendungen sind nicht als
Werbungskosten von den Einnahmen der T aus nichtselbständiger
Arbeit abzuziehen. Im Jahr 2002 sah das EStG keinen Abzug
erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten oder wie
Werbungskosten (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 EStG i.d.F. des
Familienleistungsgesetzes - FamLeistG - vom 22.12.2008, BGBl I
2008, 2955) vor. Nach der damaligen Systematik des EStG waren sie
nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar, sondern nur unter den
Voraussetzungen des § 33c EStG zu berücksichtigen. Das
galt auch dann, wenn die Aufwendungen Voraussetzung für die
Berufsausübung oder - wie vorliegend - für die im Rahmen
eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolvierte
Berufsausbildung waren. Auch verfassungsrechtlich war der Abzug der
Kinderbetreuungskosten gerade als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben nicht geboten. Zur näheren Begründung
wird auf die BFH-Urteile vom 19.10.2006 III R 10/05 (BFH/NV 2007,
662 = SIS 07 09 13, zur Rechtslage im Jahr 2002), in BFH/NV 2007,
1312 = SIS 07 20 14 (m.w.N. zur Rechtslage im Jahr 1999) und vom
23.4.2009 VI R 60/06 (BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267 = SIS 09 20 86, m.w.N., zur Rechtslage im Jahr 2001) verwiesen. Der Senat
schließt sich dieser Auffassung an.
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bb) Die Einkünfte und Bezüge i.S.
des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um
außergewöhnliche Belastungen zu vermindern. Im
Streitfall lagen die Voraussetzungen für einen Abzug der
Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastungen
gemäß § 33c EStG i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur
Familienförderung vom 16.8.2001 (BGBl I 2001, 2074) vor.
Außergewöhnliche Belastungen sind nach § 2 Abs. 4
EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, lassen aber
die für die Prüfung der Grenzbetragsüberschreitung
maßgebliche Höhe der Einkünfte i.S. des § 2
Abs. 2 EStG unberührt (ständige Rechtsprechung,
BFH-Urteile vom 21.7.2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II
2000, 566 = SIS 00 12 07; vom 29.5.2008 III R 33/06, BFH/NV 2008,
1664 = SIS 08 35 78; vom 26.3.2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418 =
SIS 09 26 54, zu § 33a Abs. 1 EStG).
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An dieser rechtlichen Bewertung hält der
Senat fest. Eine generelle Berücksichtigung von
außergewöhnlichen Belastungen bei der Ermittlung der
eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes kommt daher nicht
in Betracht. Hierfür besteht auch keine Notwendigkeit. Denn es
ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst
vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege
verfassungskonformer Einschränkung im Anschluss an die
Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28) nicht angesetzt werden dürfen (Senatsurteil in BFH/NV
2011, 251 = SIS 11 00 74).
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cc) Die Berücksichtigung der
Kinderbetreuungskosten ist einfach-rechtlich somit nicht
möglich. Verfassungsrechtliche Gründe gebieten den Abzug
nicht.
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Im Verhältnis der T zu ihrem Kind E
handelt es sich bei den Kosten für die Tagesmutter der Sache
nach um Unterhaltsleistungen (vgl. z.B. Beschluss des BVerfG vom
11.10.1977 1 BvR 343/73 u.a., BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174 =
SIS 78 01 03). T ist E gesetzlich unterhaltspflichtig (§§
1601 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) und hat daher
deren Betreuungs- und Barbedarf zu befriedigen. Kann oder will T
die Betreuung ihres Kindes nicht selbst übernehmen, muss sie
für eine Fremdbetreuung sorgen und ggf. anfallende Kosten
tragen.
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Die Frage, ob Unterhaltsleistungen des Kindes
an sein eigenes Kind die Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG mindern, hat der Senat bislang offengelassen
(Senatsurteil vom 4.8.2011 III R 48/08, BFHE 234, 310, BStBl II
2011, 975 = SIS 11 29 92). Sie ist im Streitzeitraum zu verneinen.
Wie in solchen Jahren zu entscheiden wäre, in denen
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie Werbungskosten abgezogen
werden können (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 EStG i.V.m. § 9
Abs. 5 EStG i.d.F. des FamLeistG), konnte der Senat mangels
Entscheidungserheblichkeit dahinstehen lassen.
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(1) Belastungen für den Unterhalt eines
Enkelkindes sind bei der Einkommensbesteuerung der Großeltern
als Steuerpflichtige in Übereinstimmung mit den Vorgaben des
Grundgesetzes nicht zu berücksichtigen. Zu einer solchen -
mittelbaren - Berücksichtigung der vom Enkelkind
ausgelösten Unterhaltslasten käme es aber, wenn dessen
existenzieller Bedarf bei den eigenen Einkünften des Kindes
abgezogen würde. Anders gewendet: Einkünfte und
Bezüge des Kindes wären faktisch bis zur doppelten
Höhe des Existenzminimums (für das Kind und das
Kindeskind) unschädlich.
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(2) Der Wortlaut des § 32 Abs. 1 Nr. 1
EStG steckt den personellen Rahmen des Familienleistungsausgleichs
eindeutig ab, wonach nur Kinder, die mit dem Steuerpflichtigen im
ersten Grad verwandt sind, berücksichtigt werden. Enkelkinder
sind im zweiten Grad verwandt (vgl. § 1589 BGB) und damit
ausgeschlossen. Die von ihnen ausgehenden Unterhaltslasten werden
bei den Großeltern steuerlich nicht berücksichtigt. Auch
das BVerfG vertritt in seiner Rechtsprechung zur Steuerfreistellung
des Familienexistenzminimums einen Familienbegriff, der die Eltern
und deren unterhaltsberechtigte Kinder, nicht aber die Enkelkinder
umfasst (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23.11.1976 1 BvR 150/75,
BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135 = SIS 77 00 82; vom 29.5.1990 1
BvL 20/84 u.a., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01;
vom 25.9.1992 2 BvL 5/91 u.a., BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413
= SIS 92 21 01).
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(3) Der Zweck des Familienleistungsausgleichs
besteht darin, die mit dem Unterhalt der eigenen Kinder verbundenen
Lasten steuerlich zu berücksichtigen, nicht aber die der
Enkelkinder. Dieses steuergesetzliche Konzept stimmt mit der
zivilrechtlichen Lage überein, wonach Großeltern wegen
der vorrangigen Unterhaltspflicht der Eltern (§ 1606 Abs. 2
BGB) typischerweise ihren Enkelkindern nicht zum Unterhalt
verpflichtet sind und sie im Rahmen der Unterhaltspflicht für
die eigenen Kinder lediglich deren Bedarf - ohne
Berücksichtigung von Unterhaltsverpflichtungen der Kinder
für deren Kinder - zu befriedigen haben, womit mittelbare
Unterhaltspflichten für Enkelkinder ausgeschlossen werden
(vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 310, BStBl II 2011, 975 = SIS 11 29 92, m.w.N.; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches
Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1610 Rz 8; Staudinger/Engler, BGB,
§ 1602 Rz 140). Dem atypischen Fall, in dem sich die latente
gesetzliche Unterhaltspflicht der Großeltern bei Ausfall der
Elterngeneration aktualisiert (vgl. §§ 1601, 1606 Abs. 2,
1607 Abs. 1 BGB), trägt das Steuerrecht durch die unter
bestimmten Voraussetzungen gegebene eigene Anspruchsberechtigung
der Großeltern für das Kindergeld (§ 63 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 EStG) oder die Übertragung der Kinderfreibeträge
Rechnung (§ 32 Abs. 6 Satz 7 EStG). Selbst wenn die
Unterhaltspflicht für das Enkelkind besteht und der Anspruch
auf Kindergeld und die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG
einer anderen Person - z.B. den i.S. des § 1603 BGB
leistungsunfähigen Eltern - zusteht, erfahren die
Großeltern wegen des Abzugsverbots in § 33a Abs. 1 Satz
4 EStG zwar keine unmittelbare Entlastung über den
Unterhaltsabzug gemäß § 33a Abs. 1 EStG, wohl aber
eine mittelbare Entlastung durch die Anrechnung des Kindergeldes
auf ihre Unterhaltsverpflichtung (vgl. Senatsurteil vom 19.5.2004
III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631 = SIS 04 40 38). Dies ist
verfassungskonform (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1631 = SIS 04 40 38 mit Verweis auf den BVerfG-Beschluss vom 25.9.1992 1 BvR
310/89, HFR 1993, 128 = SIS 93 04 07).
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(4) Die vom Enkelkind ausgelösten
Unterhaltslasten werden damit ausschließlich durch den
für dieses (Enkel-)Kind bestehenden Anspruch auf Kindergeld
oder die Freibeträge des § 32 Abs. 6 EStG
berücksichtigt und sind mit diesem Anspruch abgegolten. Zur
Vermeidung einer Doppelberücksichtigung desselben Aufwands
dürfen sie daher nicht noch einmal im Rahmen der
Grenzbetragsberechnung für das Kind - vorliegend T - abgezogen
werden. In steuerrechtlicher Hinsicht sind die eigenen
Einkünfte und Bezüge des Kindes demnach nur in Beziehung
zu setzen mit seinem eigenen existentiellen Bedarf. Ist dieser
durch eigene Einkünfte gedeckt, so entfällt oder mindert
sich zugleich die Unterhaltspflicht der Eltern, auf deren
Leistungsfähigkeit es bei der Gewährung und Begrenzung
von Kindergeld und Kinderfreibeträgen ankommt (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164 = SIS 05 30 28). Die von der
Klägerin sinngemäß aufgeworfene Frage, ob
vorliegend das Existenzminimum des Kindes von der Einkommensteuer
freigestellt ist, betrifft dagegen die Besteuerung des Kindes und
den ihm zustehenden Grundfreibetrag i.S. des § 32a Abs. 1 Satz
2 Nr. 1 EStG.
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3. Die Gehörsrüge hat der Senat
geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht
gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer
Begründung ab. Eine Pflicht zur Begründung der
Revisionsentscheidung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 2 FGO
besteht nicht, weil es sich bei den von der Klägerin geltend
gemachten Gehörsverletzungen nicht um eine Rüge nach
§ 119 FGO handelt. Eine Rüge nach § 119 Nr. 3 FGO,
bei der die Kausalität des Verfahrensmangels für die
Entscheidung unwiderleglich vermutet wird, betrifft nur solche
Fälle, in denen der gerügte Gehörsverstoß das
Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst. Bezieht sich die behauptete
Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, wie
vorliegend, lediglich auf einzelne Feststellungen, so ist die
Kausalität vom Revisionskläger darzulegen und vom
Revisionsgericht zu prüfen. Folglich handelt es sich nicht um
einen absoluten Revisionsgrund i.S. des § 119 FGO (vgl.
BFH-Urteil vom 29.4.2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II
2009, 842 = SIS 08 27 46, m.w.N.).
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