Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.11.2017 - 7 K
7228/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Besteuerungszeiträumen 2008 bis 2010
(Streitjahre) als beratender Volkswirt unternehmerisch tätig.
Der Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit war S, seine
Umsätze versteuerte er nach vereinnahmten Entgelten.
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In den Streitjahren bezog der Kläger
Vergütungen aus einer Tätigkeit als sog.
intermittierender Langzeitberater eines ... Projektpartners aus dem
Nicht-EU-Staat X (X). Vertragspartner waren insoweit der nicht
unternehmerisch tätige ... (W) als Leistungsempfänger mit
Sitz in S sowie die ... GmbH (A-GmbH), eine 100-prozentige Tochter
des ... (J), die das Projekt buchhalterisch abwickelte. Laut
Vereinbarung waren Einsatztage im In- und Ausland
einschließlich der Vor- und Nachbereitung, Reisetage sowie
die Berichterstattung in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) zu leisten (je Auslandseinsatz mindestens 2/3 der
Einsatztage in X und bis zu 1/3 der Einsatztage für Reise,
Vorbereitung und Berichterstattung). Der Einsatz des Klägers
wurde durch Mittel des Bundesministeriums für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) finanziert. Die Industrie- und
Handelskammer (IHK) X stellte aufgrund entsprechender Vereinbarung
mit dem W Büroräume sowie eine Infrastruktur mit
Personal, das den Weisungen des Klägers unterlag, zur
Verfügung.
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Ferner erhielt der Kläger in den
Streitjahren - was nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens ist -
Zahlungen für von ihm als Kurzzeitberater/Kurzzeitexperte an
173 Einsatztagen erbrachte Beratungsleistungen für das
Programm „Modellhafter Aufbau von Wirtschaftsstrukturen,
Y“, die er gegenüber der ... GmbH (B) - einer
gemeinnützigen Dienstleistungsorganisation verschiedener
deutscher Verbände (F ..., G ..., H ... und des J) -
erbrachte.
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Schließlich erhielt der Kläger
im Streitjahr 2010 Vergütungen für - auf eine Zeitdauer
von drei Jahren angelegte - Leistungen als intermittierender
Langzeitberater im Rahmen eines Partnerschaftsprojekts zwischen der
IHK P (als Auftraggeberin) und Einrichtungen der
mittelständischen Wirtschaft im Nicht-EU-Staat Z (Z). Das
Projekt wurde gleichfalls durch das BMZ finanziert. Die
Tätigkeitsschwerpunkte des Klägers als Projektkoordinator
waren die Beratung und Unterstützung der Partner aus Z,
insbesondere der IHK V, Vorbereitung und Vor-Ort-Koordination der
Einsätze von Kurzzeitexperten aus Deutschland und Z,
Kostenkalkulationen und Feinplanungen sowie Abrechnungen
gemäß der Bundeshaushaltsordnung und den geltenden
Bewilligungsbedingungen. Die IHK V stellte aufgrund Vereinbarung
mit der IHK P für die Projektdauer Büroräume zur
Verfügung. Eine lokale Koordinatorin hatte seinen dienstlichen
Weisungen zu folgen.
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Der Kläger rechnete gegenüber der
A-GmbH, der B sowie der IHK P über die von ihm erbrachten
Leistungen jeweils ohne Ausweis der Umsatzsteuer ab. In seinen
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, die jeweils
Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstanden, sind die betreffenden Umsätze als nicht
steuerbar angeführt.
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Nach einer Außenprüfung gelangte
der Prüfer zu der Auffassung, dass sich der Ort der
betreffenden sonstigen Leistungen - für die Streitjahre 2008
und 2009 nach § 3a Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
(i.d.F. der Bekanntmachung vom 21.02.2005, BGBl I 2005, 386 - UStG
2005 - ) und für das Streitjahr 2010 nach § 3a Abs. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. des Art. 7 Nr. 2 des
Jahressteuergesetzes 2009, BGBl I 2008, 2794 - UStG 2009 - ) -
jeweils im Inland befunden habe und die deshalb steuerbaren
Umsätze nach den vereinnahmten Beträgen abzüglich
der Umsatzsteuer zu bemessen seien. Am 02.08.2013 erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
entsprechende Änderungsbescheide. Die Einsprüche wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
wies die Klage mit in EFG 2018, 500 veröffentlichtem Urteil
vom 29.11.2017 - 7 K 7228/15 als unbegründet ab.
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Der Kläger habe jeweils
umsatzsteuerbare Leistungen gegen Entgelt erbracht. Die von ihm
vereinnahmten Beträge stellten keine echten Zuschüsse,
sondern Entgelte für an den W, die B und die IHK P erbrachte
Leistungen dar. Der Leistungsort der vom Kläger erbrachten
Beratungsleistungen habe sich unter Geltung des UStG 2005 wie auch
des UStG 2009 jeweils im Inland befunden.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FG-Urteil verstoße insbesondere
gegen § 12 der Abgabenordnung (AO) und Art. 45 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem i.d.F. der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom
12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG
bezüglich des Ortes der Dienstleistung (MwStSystRL), der
inhaltlich Art. 43 MwStSystRL in der vorhergehenden Fassung (a.F.)
entspreche. Das FG habe den Begriff der Betriebsstätte
entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) Welmory vom 16.10.2014 - C-605/12 (EU:C:2014:2298, UR 2014,
937 = SIS 14 32 36) und dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 15.02.2017 - XI R 21/15 (BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10) zu
eng ausgelegt. Für das Vorliegen einer Betriebsstätte
genüge bereits, dass er, der Kläger, einen engen und
beständigen Zugriff auf die personelle und technische
Ausstattung eines Anderen hatte. Seine Verfügungsgewalt sei
mit der eines Mieters bzw. Eigentümers im Wesentlichen
vergleichbar. Denn auch ein Mieter würde die Räume
für seine berufliche Tätigkeit nur für die Zeit
nutzen und anmieten bzw. Sachgegenstände erwerben und
Mitarbeiter anstellen, die er im Ausland für seine berufliche
Tätigkeit benötigt. Die jeweiligen Projekte seien auf
mindestens drei Jahre angelegt gewesen, so dass von einem
hinreichenden Grad an Beständigkeit auszugehen sei. In diesem
Zeitraum habe der Kläger über die Räume
verfügen können wie ein Mieter, Eigentümer oder
Arbeitgeber. Allerdings würden seine Umsätze aus dem
Nicht-EU-Staat Y (Y) nicht von der Revision erfasst.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG
Berlin-Brandenburg vom 29.11.2017 - 7 K 7228/15 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 die Umsatzsteuerbescheide vom
02.08.2013 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für
2008 um ... EUR, die Umsatzsteuer für 2009 um ... EUR und die
Umsatzsteuer für 2010 um ... EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen, soweit sie nicht bereits
wegen mangelnder Revisionsbegründung als unzulässig zu
verwerfen ist.
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Sowohl in X als auch in Z habe der vom
jeweiligen Projektpartner gestellte Büroraum nicht nur dem
Kläger, sondern auch eigenen oder fremden Kurzzeitexperten
sowie der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen Nutzung zur
Verfügung gestanden. Der Kläger habe zwar behauptet,
keinen Beschränkungen im Hinblick auf eine Nutzung der
Räume sowie der Sach- und Personalmittel für seine
anderen Projekte unterlegen zu haben, habe dies aber nicht unter
Beweis gestellt. Es komme nicht auf den Betriebsstättenbegriff
des § 12 AO an, sondern auf den Begriff der festen
Niederlassung i.S. des Art. 43 MwStSystRL a.F. bzw. des Art. 45
Satz 2 MwStSystRL. Die feste Niederlassung erfordere einen
hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur, die
von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome
Erbringung der Leistungen ermöglicht (BFH-Urteil vom
30.06.2011 - V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129 = SIS 11 37 00). Die
bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse
eines Anderen sowie eine rein tatsächliche
Nutzungsmöglichkeit genügten nicht. Das bloße
Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners reiche
nicht aus, um die erforderliche Verfügungsmacht zu
begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit
zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird (BFH-Urteil
vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36).
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II. Die Revision des Klägers ist
zulässig. Sie entspricht den Begründungserfordernissen
des § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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1. Nach dieser Vorschrift muss der
Revisionskläger die Umstände bezeichnen, aus denen sich
die Rechtsverletzung ergeben soll. Er muss neben der Rüge
eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe
tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner
Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen
lassen. Erforderlich ist eine zumindest kurze Auseinandersetzung
mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen
ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses
Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
09.03.2016 - I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039 = SIS 16 11 47, Rz 12;
vom 11.01.2017 - VI R 26/15, BFH/NV 2017, 473 = SIS 17 03 58, Rz
20; vom 05.10.2017 - VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27 = SIS 17 22 18,
Rz 20).
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2. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Der Kläger hat sich in seiner Begründungsschrift mit dem
vom FG vertretenen Begriff der Betriebsstätte bzw. der festen
Niederlassung inhaltlich auseinandergesetzt. Ferner hat er im
Hinblick darauf, dass er in Bezug auf eine Betriebsstätte bzw.
eine feste Niederlassung in Y bereits nicht substantiiert und mit
Beweisantritten gestützt vorgetragen habe, seine Revision auf
die steuerrechtliche Beurteilung seiner Einsätze in X und Z
beschränkt.
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III. Die Revision ist auch begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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Die tatsächlichen Feststellungen des FG
tragen nicht dessen Entscheidung, dass zu den vom Kläger im
Streitjahr 2010 gegenüber der IHK P erbrachten Leistungen eine
Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009 nicht zum
Tragen kommt. Ferner hat das FG die den Leistungsort bestimmende
Regelung des § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2005/2009
rechtsfehlerhaft ausgelegt. In welchem Umfang der Kläger die
im Revisionsverfahren streitbefangenen Leistungen im Inland (§
1 Abs. 2 Satz 1 UStG) oder im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a
Satz 3 UStG) ausgeführt hat, kann der Senat aufgrund der vom
FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2
FGO) nicht abschließend entscheiden.
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1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass der
Kläger in den Streitjahren - was dieser im Revisionsverfahren
nicht mehr in Abrede stellt - mit den betreffenden Tätigkeiten
im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9
UStG) gegen Entgelt ausgeführt hat.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt
ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt
als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B.
EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, UR
2016, 913 = SIS 16 23 84, Rz 28; BFH-Urteile vom 28.05.2013 - XI R
32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411 = SIS 14 04 58, Rz 41; vom
13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560 = SIS 19 05 51, Rz 16;
jeweils m.w.N.).
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b) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen
kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung
erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung
lediglich der Förderung der Tätigkeit des
Zahlungsempfängers allgemein - aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen -
dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer
Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
02.09.2010 - V R 23/09, BFH/NV 2011, 458 = SIS 11 05 15, Rz 19; vom
26.09.2012 - V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126 = SIS 13 02 61, Rz 15; jeweils m.w.N.).
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c) Erbringt jedoch ein Unternehmer - wie der
Kläger im Streitfall - in Erfüllung eines gegenseitigen
Vertrags Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem
steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Unerheblich ist dabei,
ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, da die Motive
für die Begründung des Leistungsaustauschs den für
den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage
stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411
= SIS 14 04 58, Rz 43).
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2. Allerdings hat der Kläger als
Langzeitberater gegenüber dem W in den Streitjahren 2008 bis
2010 entgegen dem angefochtenen FG-Urteil (auch) nichtsteuerbare,
da nicht im Inland ausgeführte sonstige Leistungen
erbracht.
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a) Zwar hat das FG für die Streitjahre
2008 und 2009 eine von § 3a Abs. 1 UStG abweichende
Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG 2005
zu Recht abgelehnt.
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aa) Nach § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4
Nr. 3 UStG 2005 werden die sonstigen Leistungen aus der
Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter
Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur,
Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie
ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die
rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, sofern deren
Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der
Empfänger sein Unternehmen betreibt.
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bb) Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift
für die Streitjahre 2008 und 2009 auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL a.F., der als tatbestandliche Dienstleistungen u.a.
diejenigen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros,
Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche
Dienstleistungen anführt.
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Nach der noch zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. e
dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
ergangenen Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteile von Hoffmann vom
16.09.1997 - C-145/96, EU:C:1997:406, UR 1998, 17 = SIS 97 22 39,
Rz 15; Kronospan Mielec vom 07.10.2010 - C-222/09, EU:C:2010:593,
UR 2010, 854 = SIS 10 33 41, Rz 20) beziehen sich die
nämlichen Vorschriften nicht auf die angeführten Berufe,
sondern auf Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich
im Rahmen dieser Berufe erbracht werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
30.11.2016 - V R 15/16, BFH/NV 2017, 331 = SIS 17 02 06, Rz
19).
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cc) Der Kläger hat nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG einschlägige
Leistungen als beratender Volkswirt auf dem Gebiet der
Wirtschaftsförderung erbracht. Das FG hat den Sachverhalt
dahingehend gewürdigt, dass die betreffenden Leistungen
ausschließlich gegenüber dem W erfolgten. Diese
Würdigung, die zudem von den Beteiligten geteilt wird, ist
möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch
gegen Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO.
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dd) Eine Verlagerung des Leistungsorts nach
§ 3a Abs. 3 UStG 2005 liegt nicht vor.
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(1) Denn weder aus dem Vortrag der
Beteiligten, dem übrigen Akteninhalt noch sonst ist
ersichtlich, dass der W i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
unternehmerisch tätig geworden wäre, weshalb eine
Ortsverlagerung nach § 3a Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG 2005
nicht in Betracht kommt.
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(2) Auch wenn es sich danach beim W nicht um
einen Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG handelt,
verlagert sich der Leistungsort ebenso wenig nach § 3a Abs. 3
Satz 3 UStG 2005, da der W seinen Sitz nicht im Drittlandsgebiet,
sondern in S hat.
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b) Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen,
dass der Kläger in den Streitjahren 2008 und 2009 in X keine
Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er sonstige
Leistungen ausgeführt hat.
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aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2005
wird eine sonstige Leistung (vorbehaltlich der im Streitfall nicht
maßgeblichen §§ 3b und 3f UStG 2005 und soweit -
wie im Streitfall - § 3a Abs. 2 UStG 2005 nicht erfüllt
ist) an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein
Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer
Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die
Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a
Abs. 1 Satz 2 UStG 2005).
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bb) Der in dieser Vorschrift verwendete
Begriff der Betriebsstätte stimmt mit dem vom 01.01.2007 bis
31.12.2009 in Art. 43 MwStSystRL a.F. verwendeten Begriff der
festen Niederlassung überein (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 -
XI R 30/10, BFHE 239, 526, BStBl II 2013, 348 = SIS 13 06 39, Rz 36
ff.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 18).
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(1) Zu Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
hat der EuGH bereits entschieden, dass vorrangiger
Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der
Dienstleistung der Ort ist, an dem der Dienstleistungserbringer den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine weitere
Niederlassung ist nur dann zu berücksichtigen, wenn die
Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen
Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem
anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (vgl. z.B. EuGH-Urteile
Berkholz vom 04.07.1985 - C-168/84, EU:C:1985:299, Rz 17; ARO Lease
vom 17.07.1997 - C-190/95, EU:C:1997:374, UR 1998, 185 = SIS 97 21 38, Rz 15; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz
53).
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36
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(2) Eine Betriebsstätte bzw. feste
Niederlassung liegt deshalb nur dann vor, wenn die Niederlassung
eines Steuerpflichtigen einen hinreichenden Grad an
Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen
und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der
betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (vgl. z.B.
EuGH-Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185 = SIS 97 21 38,
Rz 16; Planzer Luxembourg vom 28.06.2007 - C-73/06, EU:C:2007:397,
UR 2007, 654 = SIS 07 28 65, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR
2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 58; ferner BFH-Beschluss in BFH/NV
2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 19). Dem entspricht nunmehr Art. 11
Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates
vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften
zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (DVO (EU) Nr. 282/2011), der auch für vor
seinem Inkrafttreten liegende Zeiträume zu
berücksichtigen ist (vgl. EuGH-Urteil Welmory, EU:C:2014:2298,
UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 46).
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(3) Dabei sind u.a. folgende Grundsätze
zu beachten (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin
Kokott vom 15.05.2014 in der Rechtssache Welmory, EU:C:2014:340, Rz
48 ff.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 21
ff.):
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Für die Annahme einer festen
Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der
Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm
selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in
seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen,
wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von
Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern
könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene
Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel.
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Auch wenn eine feste Niederlassung nicht
zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung
erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch - aufgrund des
Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der
Niederlassung - eine vergleichbare Verfügungsgewalt über
das Personal und die Sachmittel zustehen.
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Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als
solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen
darstellen (vgl. hierzu auch Schlussanträge der
Generalanwältin Kokott vom 14.11.2019 in der Rechtssache Dong
Yang Electronics - C-547/18 = SIS 20 04 76, EU:C:2019:976, Rz 43;
BFH-Beschluss vom 10.12.1998 - V R 49/97, BFH/NV 1999, 839 = SIS 98 58 17); dies schließt aber nicht aus, dass ein
Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die
personelle und technische Ausstattung eines anderen
Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch
begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein
Dienstleistungserbringer sein kann.
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cc) Nach diesen Maßgaben liegen die
Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen
Niederlassung des Klägers in X vor.
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(1) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG oblag dem Kläger der Aufbau der notwendigen
Projektinfrastruktur in X. Das FG hat dies dahin gewürdigt,
dass der Kläger Einfluss auf die Personalauswahl und die
Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte
und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung im
Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung
standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne
Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die
Personaleinstellung diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll
durchführbar gewesen sei. Diese Würdigung des FG wird
durch dessen Feststellungen gestützt, dass der Kläger den
Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin,
die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für den W
unterzeichnet hatte und der Kläger auch Sachmittel für
die Büroräume beschafft und vor Ort - mit
Kostenerstattung durch den W - bezahlt hat. Die tatsächliche
Würdigung des FG ist möglich und verstößt
weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze; sie bindet
daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO.
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Wenn das FA dem entgegenhält, der vom
Projektpartner gestellte Büroraum habe nicht nur dem
Kläger, sondern auch der lokalen Koordinatorin zur gemeinsamen
Nutzung zur Verfügung gestanden, vernachlässigt es, dass
die lokale Koordinatorin den dienstlichen Weisungen des
Klägers unterlag. Soweit der Kläger den Büroraum mit
eigenen oder fremden Kurzzeitexperten habe teilen müssen, ist
solches - soweit es darauf ankommen würde - vom FG nicht
festgestellt.
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(2) Das FG hat die Annahme einer
Betriebsstätte bzw. einer festen Niederlassung des
Klägers daran scheitern lassen, dass dessen
Verfügungsgewalt über die Sach- und Personalmittel in X
von vornherein auf die Nutzung für die in dem Vertrag mit dem
W bezeichneten Leistungen an genau diesen Leistungsempfänger,
der ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung
gestellt habe, und die Dauer ebendieses Projekts beschränkt
gewesen sei. Daher habe es dem Kläger an einer
Verfügungsgewalt gefehlt, die mit der eines Mieters oder
Eigentümers der Räume, Eigentümers der
Ausstattungsgegenstände und Arbeitgebers der Mitarbeiter im
Wesentlichen vergleichbar wäre.
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(3) Diese Auslegung des Begriffs der
Betriebsstätte bzw. der festen Niederlassung entspricht nicht
den Grundsätzen, die der EuGH und in dessen Folge der BFH
aufgestellt haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile Berkholz, EU:C:1985:299,
Rz 18; ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185 = SIS 97 21 38, Rz 15
f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654 = SIS 07 28 65,
Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 58
ff.; z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 19
ff.). Denn der Kläger war nicht nur im Rahmen der Erledigung
der ihm übertragenen Aufgaben frei, sondern er hatte auch
umfassenden Zugriff auf die ihm zur Verfügung gestellten
Räume (er hatte jederzeit Zutritt), ferner hatte er Einfluss
auf Beschaffungsentscheidungen und die Auswahl von Personal, das
seinen dienstlichen Weisungen zu folgen hatte. Diese
„Einrichtung“ verfügte erkennbar über
einen ausreichenden Bestand an Personal- und Sachmitteln, der
für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen
erforderlich war; sie wies einen hinreichenden Grad an
Beständigkeit sowie eine Struktur auf, die von der personellen
und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der vom
Kläger geschuldeten Dienstleistungen ermöglichte (vgl.
hierzu z.B. EuGH-Urteile ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185 =
SIS 97 21 38, Rz 15 f.; Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007,
654 = SIS 07 28 65, Rz 54; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 =
SIS 14 32 36, Rz 58; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 19 ff.; Abschn. 3a.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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43
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Dass die Personal- und Sachmittel dem
Kläger auf Geheiß des W von einem Dritten gerade nur
für dieses Projekt und lediglich für dessen Dauer
gestellt wurden, steht der Annahme einer festen Niederlassung des
Klägers nicht entgegen. So kam es auch in der Rechtssache
Welmory nicht darauf an, dass der zypriotischen Gesellschaft die
Infrastruktur in der Republik Polen (nur) von der polnischen
Gesellschaft, ihrem Vertragspartner in dem betreffenden
Leistungsverhältnis, zur Verfügung gestellt wurde,
sondern allein darauf, ob die betreffende Infrastruktur das
erforderliche Maß aufwies (vgl. EuGH-Urteil Welmory,
EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 61, 63).
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44
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Für die Annahme einer festen
Niederlassung ist es notwendig, aber auch ausreichend, dass die
für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen
personellen Mittel und Betriebsmittel ständig vorhanden sind
und diese Niederlassung damit einen gewissen Bestand hat (vgl.
EuGH-Urteil ARO Lease, EU:C:1997:374, UR 1998, 185 = SIS 97 21 38,
Rz 15). Darauf, dass sich der Einsatz des Klägers in X auf die
Besteuerungszeiträume Dezember 2007 bis November 2010
erstreckte, kommt es danach nicht an.
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Von diesen Grundsätzen geht
offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus, wenn nach dem in
Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE gebildeten Beispiel die
erforderliche beständige Struktur (bereits) vorliegt, wenn die
Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten
verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden
können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und
Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den
Wareneinkauf.
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46
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(4) Da schließlich die
Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung des Klägers
über eine personelle Ausstattung verfügte, wird der
Rechtsstreit durch das Vorabentscheidungsersuchen des
Österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 20.12.2019 -
RV/7103840/2015 (juris; abzurufen auch unter https://www.bfg.gv.at)
nicht berührt.
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47
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c) Für das Streitjahr 2010 hat das FG
bezüglich der vom Kläger an den W erbrachten Leistungen
zwar eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende Ortsbestimmung
zu Recht verneint.
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48
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aa) Eine Leistungsortbestimmung nach § 3a
Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 UStG 2009 (der auf Art. 59
Buchst. c MwStSystRL beruht) für die sonstigen Leistungen aus
der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter
Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur,
Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie
ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die
rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, scheidet aus,
da sich der Sitz des W, der nach den Feststellungen des FG die
Leistungen des Klägers empfangen hat, nicht im
Drittlandsgebiet, sondern in S befindet.
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bb) Der Leistungsort verlagert sich auch nicht
nach § 3a Abs. 2 UStG 2009, da der W weder unternehmerisch
tätig noch ihm nach den Feststellungen des FG eine
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden war.
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d) Das FG hat aber auch für das
Streitjahr 2010 zu Unrecht angenommen, dass der Kläger in der
X keine Betriebsstätte unterhalten habe, von der aus er
sonstige Leistungen ausgeführt hat.
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aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2009
wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der - hier jeweils nicht
einschlägigen - Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b,
3e und 3f UStG 2009 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der
Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung
von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die
Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a
Abs. 1 Satz 2 UStG 2009).
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bb) Diese Vorschrift setzt Art. 45 MwStSystRL
um. Als feste Niederlassung i.S. dieser Vorschrift gilt jede
Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen
Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit
sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und
technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen
(Art. 11 Abs. 2 Buchst. a DVO (EU) Nr. 282/2011).
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cc) Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Da sich die tatsächlichen Verhältnisse gegenüber den
Streitjahren 2008 und 2009 nicht verändert haben, kann
diesbezüglich auf die Ausführungen unter III.2.b cc
verwiesen werden.
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54
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3. Soweit das FG zu den im Streitjahr 2010 vom
Kläger gegenüber der IHK P erbrachten sonstigen
Leistungen eine von § 3a Abs. 1 UStG 2009 abweichende
Ortsbestimmung abgelehnt hat, wird dies nicht durch entsprechende
tatsächliche Feststellungen getragen.
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a) Zwar hat das FG zutreffend eine Bestimmung
des Leistungsorts nach § 3a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3
UStG 2009 verneint, da die IHK P ihren Sitz in P hat.
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b) Die tatsächlichen Feststellungen des
FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, eine
Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG 2009
auszuschließen.
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aa) Zwar hat das FG den Vortrag der
Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt, aus denen sich keine
Anhaltspunkte für einen unternehmerischen Bereich der IHK P
ergäben, dahin gewürdigt, dass die IHK P im Streitjahr
2010 nicht Unternehmerin war. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob
der IHK P - was nach § 27a Abs. 1 Satz 2 UStG nicht
ausgeschlossen ist - eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
erteilt worden war.
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bb) Erst wenn der Tatbestand des § 3a
Abs. 2 UStG 2009 ausscheidet, ist eine Bestimmung des Leistungsorts
nach § 3a Abs. 1 UStG 2009 durchzuführen, weshalb das FG
noch entsprechende Feststellungen zu treffen hat.
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c) Sollte sich der Leistungsort nach § 3a
Abs. 1 UStG 2009 bestimmen, wird das FG im zweiten Rechtsgang die
dargestellten Grundsätze der EuGH- und BFH-Rechtsprechung
(Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. einer festen
Niederlassung) zu beachten haben.
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60
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aa) Nach den bisherigen tatsächlichen
Feststellungen des FG oblag dem Kläger die Projektsteuerung
„vor Ort“ in Z. Das FG hat dies dahin
gewürdigt, dass der Kläger Einfluss auf die
Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die
Büroausstattung innehatte und ihm die Räume nebst Sach-
und Personalausstattung in vollem Umfang zur Verfügung
standen, da ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne
Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die
Personaleinstellung die Projektsteuerung kaum sinnvoll möglich
gewesen sei. Diese Würdigung des FG wird durch dessen
Feststellungen gestützt, dass der Kläger den
Dienstvertrag mit der vollzeittätigen lokalen Koordinatorin,
die seinen dienstlichen Weisungen unterlag, für die IHK P
unterzeichnet hatte.
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61
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bb) Es entspricht nicht den von EuGH und BFH
für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte bzw.
der festen Niederlassung aufgestellten Grundsätzen (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Berkholz, EU:C:1985:299, Rz 18; ARO Lease,
EU:C:1997:374, UR 1998, 185 = SIS 97 21 38, Rz 15 f.; Planzer
Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654 = SIS 07 28 65, Rz 54;
Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 58 ff.;
z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 769 = SIS 17 08 10, Rz 19 ff.),
dass das FG die Annahme einer Betriebsstätte bzw. einer festen
Niederlassung des Klägers daran hat scheitern lassen, dass
dessen Verfügungsmacht über die Sach- und Personalmittel
in Z nicht über die Verwendung für die vertraglich
vereinbarten Leistungen an die IHK P, die ihm die Mittel allein zu
diesem Zweck zur Verfügung gestellt habe, hinausgegangen sei
(s. unter III.2.b cc).
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62
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4. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, bedurfte es aus seiner
Sicht keiner Feststellungen dazu, in welchem Umfang der Kläger
in den Streitjahren 2008 bis 2010 von seiner festen Niederlassung
in X aus sonstige Leistungen erbracht hat. Dies hat es
nachzuholen.
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63
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5. Sollte das FG aufgrund seiner
Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass bezüglich der
sonstigen Leistungen des Klägers im Streitjahr 2010
gegenüber der IHK P eine Leistungsortbestimmung nach § 3a
Abs. 2 UStG 2009 nicht in Betracht kommt, wird es ebenso den Umfang
der von der festen Niederlassung des Klägers in Z erbrachten
Leistungen festzustellen haben.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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7. Der Senat erkennt gemäß §
90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.
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