Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4.3.2013 12 K 279/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erzielte im Streitjahr 2006 gewerbliche
Einkünfte aus dem Betrieb einer Gaststätte (§ 15 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Den Gewinn ermittelte sie durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG.
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Am 19.6.2006 schloss die Klägerin mit
der Brauerei (B) einen „Bierbezugsvertrag“. Bestandteil
dieses Vertrags war - neben den Konditionen des Bezugs und
Ausschanks von durch B vertriebener Getränke - u.a. die
Gewährung eines „Abschreibungsdarlehens“ über
31.000 EUR zzgl. 16 % Umsatzsteuer, das im Jahr 2006 an die
Klägerin ausgezahlt und von dieser zur Renovierung der
Gaststätte eingesetzt wurde. Die diesbezügliche
Tilgungsvereinbarung sah von der künftigen Bierbezugsmenge
abhängige Gutschriften zugunsten des
„Abschreibungsdarlehenskontos“ der Klägerin
vor.
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Aufgrund eines Hinweises der B beantragte
die Klägerin am 24.10.2006 bei dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) unter Vorlage des
„Bierbezugsvertrags“ eine verbindliche Auskunft
über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des
„Abschreibungsdarlehens“. Eine solche lehnte das FA ab,
teilte aber gleichwohl seine Rechtsauffassung mit, wonach es sich
bei dem „Abschreibungsdarlehen“ um eine
„vorgezogene Umsatzrückvergütung“ handele,
die „bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Umsatzsteuer
unterliege“.
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Da die Klägerin trotz Aufforderung
keine Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr
abgegeben hatte, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen
und stellte am 10.12.2007 einen Gewinn aus dem Betrieb der
Gaststätte im Jahr 2006 in Höhe von 10.000 EUR gesondert
fest. Dieser Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Im Zuge des Einspruchsverfahrens reichte
die Klägerin eine Feststellungserklärung für 2006
nach, in der sie einen Verlust in Höhe von 1.469,71 EUR
angab.
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Am 9.8.2010 erließ das FA
während des nach wie vor andauernden Einspruchsverfahrens
einen auf „§ 172 Abs. 1 Nr. 2 AO“ gestützten,
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2006, in dem
es den Gewinn nach Ansatz des „Abschreibungsdarlehens“
sowie weiteren nicht streitbefangenen Korrekturen auf 26.143 EUR
erhöhte. Den auch dagegen gerichteten Einspruch der
Klägerin (§ 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - )
wies es am 22.12.2010 als unbegründet zurück.
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Dagegen erhob die Klägerin Klage. In
der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) fand im
Anschluss an die Erörterung der Streitsache eine
Zwischenberatung des Gerichts statt, zu der es in der
Sitzungsniederschrift nachstehende Feststellungen traf:
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“Der Vorsitzende erläuterte den
Beteiligten das Ergebnis der Zwischenberatung, wonach mindestens
zweifelhaft sei, ob im Streitfall die Voraussetzungen einer
Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mit der
Folge vorgelegen hätten, dass es eines
Verböserungshinweises bedurft hätte. In diesem
Zusammenhang wies der Vorsitzende darauf hin, dass in den dem
Gericht vorliegenden Akten des beklagten Finanzamts eine Heftung
‘Abschreibungsdarlehen’ enthalten sei, in der auch der
Bierbezugsvertrag enthalten gewesen sei, und zwar auch bereits zu
einem Zeitpunkt, als die erstmalige Schätzung durch den
Bescheid vom 10.12.2007 erfolgte.
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Vor diesem Hintergrund wurde dem Vertreter
des beklagten Finanzamts empfohlen, die Klägerin dadurch
klaglos zu stellen, dass der Einspruchsbescheid und der
während des Einspruchsverfahrens geänderte
Feststellungsbescheid aufgehoben werden.
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Der Prozessbevollmächtigte der
Klägerin sollte sich für den Fall einer entsprechenden
Aufhebung überlegen, ob er bereits heute zu Protokoll die
Rücknahme seines Einspruchs erklärte.
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Die Beteiligten erklärten sich mit
dieser Vorgehensweise einverstanden.“
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Daraufhin hob das FA den
Änderungsbescheid vom 9.8.2010 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 22.12.2010 im Einvernehmen mit dem
Prozessbevollmächtigten der Klägerin noch während
der mündlichen Verhandlung auf und erklärte den
Rechtsstreit „bereits jetzt“ in der Hauptsache für
erledigt. „Im Hinblick auf die Aufhebung der Bescheide“
(so das Protokoll weiter) nahm der Prozessbevollmächtigte der
Klägerin deren Einspruch zurück und gab seinerseits
„bereits jetzt“ die Erklärung ab, der Rechtsstreit
sei in der Hauptsache erledigt.
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Sechs Wochen später erließ das
FA am 20.6.2012 einen inhaltlich identischen
Änderungsbescheid, den es nunmehr ausdrücklich auf §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte und in einer Anlage näher
begründete.
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Nach Einspruch und Klage hob das FG den
Änderungsbescheid vom 20.6.2012 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 24.8.2012 auf. Es erkannte unter Hinweis
auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Anwendung von
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach einer vorangegangenen
Gewinnschätzung (u.a. BFH-Urteile vom 28.3.1985 IV R 159/82,
BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120 = SIS 86 04 56; vom 30.10.1986
III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161 = SIS 87 04 53, und
III R 164/82, BFH/NV 1987, 353 = SIS 87 11 49), die
Tatbestandsvoraussetzungen der Änderungsvorschrift seien nicht
erfüllt.
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Das FA begründet seine Revision mit
der Verletzung materiellen Rechts und sieht die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO weiter als gegeben
an.
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Es beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA hat keinen Erfolg. Das
FG hat im Ergebnis zu Recht der Klage stattgegeben und den
Feststellungsbescheid 2006 vom 20.6.2012 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 24.8.2012 aufgehoben. Die Revision ist
daher gemäß § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
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Der erkennende Senat kann dahinstehen lassen,
ob das FG die bei der Anwendung von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach
einer vorangegangenen Gewinnschätzung zu beachtenden
Rechtsgrundsätze zutreffend auf den Streitfall übertragen
hat. Das FA war nämlich bereits aufgrund seiner
Erklärungen in der mündlichen Verhandlung am 8.5.2012
nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, die
streitgegenständliche Änderung erneut vorzunehmen.
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1. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im
Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt
anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder
Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils
angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen
früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine
Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder
Erlöschen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes
Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine
Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr
ausgeübt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl.
zuletzt BFH-Urteil vom 1.12.2015 VII R 44/14, BFH/NV 2016, 881 =
SIS 16 09 66, unter II.3., m.w.N.).
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Dabei kann die Verdrängung gesetzten
Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders
gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung
nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen. Hierzu verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben
einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige
disponiert hat. Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein
bestimmtes Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere
Teil bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an
seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer
festhalten. Ein schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den
Fortbestand der früheren Auffassung ist demzufolge nur dann
und solange gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer
Änderung rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten
kommen müssen (ebenfalls ständige BFH-Rechtsprechung,
vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.6.2014 X R 16/13, BFHE 246, 172,
BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36, unter II.1.d aa, m.w.N.).
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2. Von diesen allgemeinen Maßstäben
ausgehend, stand der vorliegend allein streitgegenständlichen
erneuten Änderung des Schätzungsbescheids vom 10.12.2007
durch den Feststellungsbescheid vom 20.6.2012 entgegen, dass das FA
den ersten Änderungsbescheid in der mündlichen
Verhandlung am 8.5.2012 mit Zustimmung der Klägerin aufgehoben
und den Rechtsstreit ohne jede Einschränkung oder Bedingung in
der Hauptsache für erledigt erklärt hat.
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a) Durch dieses Verhalten ist auf Seiten der
Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, der sich
dahingehend auswirkte, dass sie ihren Einspruch entsprechend der
mit dem FA getroffenen Verfahrensverständigung im
unmittelbaren Anschluss zurückgenommen und den Rechtsstreit -
aus prozessualen Gründen unwiderruflich (vgl. zuletzt
BFH-Beschluss vom 1.7.2014 VIII B 21/14, BFH/NV 2014, 1900 = SIS 14 30 07, unter II.1.) - in der Hauptsache für erledigt
erklärt hat. Ein solches Verhalten stellt nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats eine wirtschaftliche
Disposition in Gestalt der Aufgabe eines verfahrensrechtlichen
Besitzstandes dar (vgl. insoweit grundlegend Senatsurteil vom
29.10.1987 X R 1/80, BFHE 151, 118, BStBl II 1988, 121 = SIS 88 04 50, unter 3.; dem ausdrücklich folgend BFH-Urteil vom
22.8.1990 III R 27/88, BFH/NV 1991, 572, unter 2.).
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Auch darin kann nach den Umständen des
Einzelfalls ein tauglicher Anknüpfungspunkt für die
Gewährung von Vertrauensschutz liegen (z.B. BFH-Urteile in
BFH/NV 1991, 572, unter 2.; vom 16.11.2000 XI R 28/99, BFHE 193,
494, BStBl II 2001, 303 = SIS 01 06 12, unter II.3.a, und vom
10.3.1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358 = SIS 89 19 24, unter
II.1.e; s. ferner Senatsurteil vom 8.4.1987 X R 14/81, BFH/NV 1988,
214 = SIS 87 15 42, unter 2.b, zu § 227 AO).
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b) Im Streitfall durfte die Klägerin
aufgrund des zielstrebigen und vorbehaltslosen Hinwirkens des FA
auf eine umgehende Beendigung des Finanzgerichtsprozesses
„ohne Urteil“ uneingeschränkt darauf
vertrauen, dieses werde sich dazu auch künftig nicht mehr in
Widerspruch setzen (Verbot des „venire contra factum
proprium“). Anhaltspunkte, die Anlass gegeben
hätten, hieran zu zweifeln (z.B. wenn das FA durch das Gericht
auf offensichtlich unlautere Weise zur
„einvernehmlichen“ Verfahrensbeendigung
gedrängt worden wäre), sind weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.
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Dass die Klägerin das für sie nach
den Ergebnissen der Zwischenberatung des Tatsachengerichts nach
damaligem Sach- und Streitstand augenscheinlich aussichtsreiche
finanzgerichtliche Verfahren nicht zu Ende geführt, sondern
den von ihrer Zustimmung abhängigen Wegfall des ersten
Änderungsbescheids zugelassen und auch ihrerseits die
Hauptsacheerledigung erklärt hat, beruhte allein auf der
Verabredung einer einvernehmlichen Streitbeilegung mit dem FA in
der konkreten Verfahrenssituation. Aufgrund dieser Disposition
verzichtete die Klägerin auf ein in Rechtskraft erwachsendes
Sachurteil des FG, dessen Bindungswirkung den künftigen
Korrekturrahmen nach Maßgabe der Änderungssperre des
§ 110 Abs. 2 FGO eingeschränkt hätte (s. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 9.6.2005 IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765 = SIS 05 40 27, unter 3.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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