Untreuer Gesellschafter, Rückstellung wegen Ersatzverpflichtung: 1. Entgehen der Gesellschaft Gewinne, weil ein Mitunternehmer die der Gesellschaft zustehenden Einnahmen (hier den Ausgleich der überhöhten Betriebsausgaben) auf ein eigenes Konto leitet, so handelt es sich bei den Einnahmen um Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen Mitunternehmers. Der hiermit korrespondierende Ersatzanspruch der Gesellschaft ist nicht zu aktivieren, wenn die Gesellschaft auf den Anspruch verzichtet, wenn er nicht unbestritten oder nicht werthaltig ist (Bestätigung der Rechtsprechung). - 2. Nach der Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass in solchen Fällen der ungetreue Mitunternehmer das Bestehen des Anspruchs solange wie möglich bestreiten wird. - 3. Der ungetreue Gesellschafter kann in seiner Sonderbilanz eine Rückstellung wegen der zu erwartenden Inanspruchnahme durch die Gesellschaft oder die geschädigten Gesellschafter jedenfalls solange nicht bilden, wie die geschädigten Gesellschafter von der Veruntreuung keine Kenntnis haben. - Urt.; BFH 22.6.2006, IV R 56/04; SIS 06 37 84
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG,
die in großem Umfang ...-Verpackungen herstellt.
Komplementärin der Klägerin ist die ... GmbH
(Komplementär-GmbH), Kommanditisten waren nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in den Streitjahren (1979
bis 1990) die ... OHG (OHG) mit einem Anteil von 80 v.H. am
Gesellschaftskapital sowie der Beigeladene mit einem Kapitalanteil
von 20 v.H. Beide Kommanditisten waren im gleichen Verhältnis
Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Der Beigeladene ist mit
Wirkung vom 31.12.1992 aus der Klägerin und der
Komplementär-GmbH ausgeschieden.
Gesellschafter der OHG waren in den
Streitjahren je zur Hälfte die Herren W.J. sen. sowie sein
Sohn H.J. Beide waren zudem ebenso wie der Beigeladene
alleinvertretungsberechtigte geschäftsführende
Gesellschafter der Komplementär-GmbH.
Im Jahre 1990 fand bei der Klägerin
eine Steuerfahndungsprüfung statt. Die Steuerfahndungsstelle
stellte fest, dass drei Lieferfirmen einen Teil der
Kaufpreiszahlungen der Klägerin - als Boni oder Provisionen
deklariert - auf ausländische Konten überwiesen hatten.
Deswegen und wegen anderer Feststellungen erhöhte der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Gewinne der
Streitjahre und erließ entsprechende Änderungsbescheide.
Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch
mit der Klage.
Während des Klageverfahrens verstarb
im Jahre 1997 W.J. sen. Es stellte sich heraus, dass er seinen Sohn
und Mitgesellschafter H.J. aufgrund der Feststellungen der
Steuerfahndung enterbt hatte. Erbe wurde der Enkel des Erblassers
W.J. jun. Im Anschluss hieran entwickelten sich
Rechtsstreitigkeiten gesellschaftsrechtlicher und erbrechtlicher
Art zwischen W.J. jun. und seinem Vater H.J. Eine Folge hiervon
war, dass H.J. aus der Geschäftsführung der
Komplementär-GmbH ausschied und W.J. jun. an seine Stelle
trat.
Die Klage hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 05 34 85). Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die
auf Wiederaufnahmegründe, Verfahrensfehler und die Verletzung
materiellen Rechts gestützt ist.
Im Einzelnen sind folgende Punkte
streitig:
1. Komplex A/X
Die Klägerin unterhielt seit langem
Geschäftsbeziehungen mit der A, von der sie ihren gesamten
Bedarf an ... bezog. Wie aus einem unter dem Briefkopf der
Klägerin verfassten, vom Beigeladenen unterzeichneten
Schreiben ... hervorgeht, bestand mit der A eine Vereinbarung,
derzufolge diese an eine ausländische Firma X Zahlungen als
angebliche Vermittlungsprovisionen zahlen sollte. Die Zahlungen
basierten auf den Umsätzen der Klägerin und beliefen sich
in den Streitjahren auf
1979: 293.970 DM
|
1985: 400.424 DM
|
1980: 399.399 DM
|
1986: 297.014 DM
|
1981: 374.679 DM
|
1987: 192.542 DM
|
1982: 513.374 DM
|
1988: 211.251 DM
|
1983: 496.487 DM
|
1989: 217.947 DM
|
1984: 341.580 DM
|
1990: 224.517 DM
|
insgesamt 3.963.184 DM.
Es handelte sich dabei in Wirklichkeit um
Rückvergütungen für die Wareneinkäufe. Der
Ablauf gestaltete sich in der Weise, dass die A der Klägerin
für die Warenlieferungen nicht die jeweils tatsächlich
vereinbarten, sondern überhöhte Preise in Rechnung
stellte. Die von der Klägerin gezahlten Überpreise
flossen - jedenfalls zu einem großen Teil - getarnt als
Provisionen bzw. Mengenboni über die Firma X zurück. Ob
auch Angestellte der A von den Rückflüssen profitierten,
ist nicht bekannt.
Nachdem die Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren zunächst den Rückfluss
bestritten hatte, machte sie später geltend, die Zahlungen
seien nicht ihr, also dem Gesamthandsvermögen, sondern
ausschließlich dem Beigeladenen und H.J. zugeflossen. W.J.
sen. habe von den ganzen Vorfällen keine Kenntnis
gehabt.
Das FG stützte seine klageabweisende
Entscheidung unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 7.5.1987 IV R
33/85 (BFH/NV 1987, 775) auf folgende Überlegungen: Die
Entscheidung, wie und in welcher Höhe der sich aus der
Handels- und Steuerbilanz ergebende Gewinn der Gesamthand
zuzurechnen sei, bestimme sich nach dem unter den Gesellschaftern
der Klägerin zivilrechtlich vereinbarten
Gewinnverteilungsschlüssel. Dies gelte nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung auch für erst durch
eine Betriebsprüfung festgestellte Mehrgewinne früherer
Jahre. Denn ein in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich
entstandener Gewinn könne - auch wenn er erst später
offenkundig werde - nur nach dem für diesen
Veranlagungszeitraum geltenden Gewinnverteilungsschlüssel auf
die Gesellschafter verteilt werden.
Es ergäben sich keine Anhaltspunkte
dafür, dass diese Gewinne ausschließlich einem der
Gesellschafter der Klägerin zugute gekommen seien bzw. dass
nach Auffassung eines Gesellschafters etwa bestehende
Erstattungsansprüche gegen den anderen Gesellschafter nicht
hätten durchgesetzt werden können.
Die bilanzsteuerliche Behandlung dieser
Erstattungsansprüche könne allenfalls Auswirkungen auf
die Veranlagungszeiträume haben, in denen die Ansprüche
rechtshängig gemacht worden seien (frühestens ab 1998).
Die Geltendmachung dieser Schadensersatzansprüche könne
jedoch keinen Einfluss auf die in den Streitjahren getroffenen
Gewinnverteilungsabreden haben und diese insbesondere nicht
rückwirkend außer Kraft setzen.
Nach Ergehen des finanzgerichtlichen
Urteils hat die Klägerin mit dem Beigeladenen, den sie
offenbar auf Schadensersatz in Höhe von 3.491.848 DM verklagt
hatte, einen Vergleich geschlossen, demzufolge er die
Klageforderung in voller Höhe (1.785.353 EUR) anerkannte. Die
Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug, den Beigeladenen
insoweit aus der Verantwortung zu entlassen, als die
Schadensersatzforderung gegen H.J. realisiert werde. Dem Vergleich
liegt ein Geständnis des Beigeladenen zugrunde
(eidesstattliche Versicherung vom 27.5.2003), in dem er zugibt, die
Kaufpreisrückflüsse auf die ausländischen Konten mit
den Lieferanten vereinbart zu haben. Er habe dies jedoch auf
Geheiß von H.J getan. Es sei vereinbart worden, die
Auszahlungen in der Weise zu teilen, dass H.J. zwei Drittel und er,
der Beigeladene, ein Drittel erhalten sollte. W.J. sen. habe von
alledem nichts gewusst.
Des Weiteren beruft sich die Klägerin
auf ein Urteil des Landgerichts (LG). In diesem Verfahren ging es
um die Frage, ob W.J. sen. seinen Sohn H.J. wirksam enterben und
ihm den Pflichtteil entziehen konnte. Aufgrund der Zeugenaussage
des Beigeladenen kam das LG zu dem Schluss, dass H.J. aus dem
Komplex A/X mehr als 1 Mio. DM für sich abgezweigt habe.
Dadurch habe er das Eltern-Kind-Verhältnis in grober Weise
missachtet und den Erblasser in besonderem Maße
gekränkt.
Mit Urteil vom ... entschied das LG, dass
H.J. an die Klägerin Schadensersatz in Höhe von 1.784.687
EUR zu zahlen habe. Das LG hatte hierzu aufgrund der
Zeugenvernehmung des Beigeladenen festgestellt, dass die
Bonuszahlungen/Rückvergütungen der A nach Absprache
zwischen H.J., dem Beigeladenen und dem für die Betreuung der
Klägerin zuständigen Mitarbeiter der A an der
Klägerin vorbei auf ein firmenfremdes Konto geleitet worden
seien und dass H.J. und der Beigeladene die Beträge unter sich
im Verhältnis ein Drittel zu zwei Drittel aufgeteilt
hätten. Dieses Urteil ist noch nicht
rechtskräftig.
2. Komplex B/Z
Die Klägerin bezog in den Streitjahren
von der Firma Z bestimmte Stoffe. In diesem Zusammenhang bestand
zwischen der Z und der Klägerin zumindest seit 1982 eine
Bonusvereinbarung über 0,15 DM je geliefertem Kilogramm
Stoffe. Die Bonuszahlungen überwies die Z quartalsweise auf
ein Nummernkonto bei einer ausländischen Bank. Kontoinhaber
war eine Firma B. Da nach den Feststellungen der Steuerfahndung
eine Firma dieses Namens zu keinem Zeitpunkt existierte, die
dorthin überwiesenen Gutschriften aber zweifelsfrei auf die
Wareneinkäufe der Klägerin zurückzuführen
waren, erfasste das FA die auf dem Konto eingegangenen Gutschriften
in Höhe von insgesamt 1.064.673,91 DM als zusätzliche
Betriebseinnahmen der Jahre 1983 bis 1990.
Die Klägerin hat hierzu im
finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, weder ihr noch einem
ihrer Gesellschafter seien bis zur Eröffnung durch die
Steuerfahndung die Existenz dieses Kontos oder eine Firma B bekannt
gewesen. Zwischenzeitlich habe die Firma Z allerdings
bestätigt, dass sich der dort angesammelte Guthabenbetrag aus
Zahlungen zu ihren Gunsten zusammensetze, und habe der Auszahlung
an sie, die Klägerin, zugestimmt. Man habe den Betrag im Jahr
1992 vereinnahmt. Er rechne daher in voller Höhe zum Gewinn
dieses Jahres. Dagegen könne er nicht - wie von der
Steuerfahndung angenommen - vor dem tatsächlichen Zufluss
aktiviert werden.
Das FG vertrat in seinem klageabweisenden
Urteil zu diesem Punkt die Auffassung, der Umstand, dass die bei
der B angesammelten Guthaben von der Klägerin zu keinem
Zeitpunkt abgehoben worden seien, spreche für sich allein
nicht dafür, dass die Klägerin in den jeweiligen
Gewinnermittlungszeiträumen, in denen Bonuszahlungen
eingegangen seien, noch keinen Anspruch auf die Auszahlung der
Guthaben gehabt habe.
In seiner eidesstattlichen Versicherung vom
27.5.2003 hat der Beigeladene bekundet, auch die
Rückvergütungen der Z seien H.J. und ihm zugeflossen und
im Verhältnis zwei Drittel zu ein Drittel geteilt worden. Nach
der Steuerfahndungsmaßnahme habe H.J. darauf gedrängt
die ganzen Rückvergütungen aus diesem Vorgang
zurückzuzahlen, er habe daraufhin die von ihm vereinnahmten
Beträge an die Klägerin überwiesen. Als das Geld
dort angekommen sei, habe er es nach entsprechender Anweisung durch
H.J. wieder entnehmen dürfen.
3. C
Bei der Durchsuchung der Wohnräume des
Beigeladenen beschlagnahmte die Steuerfahndung handschriftliche
Aufzeichnungen über den Einkauf von ... bei der Firma C in
Österreich sowie Kontoauszüge über ein bei einem
österreichischen Kreditinstitut unterhaltenes Konto, dessen
Zuordnung zu einem bestimmten Kontoinhaber nicht möglich war,
weil die Anschriftenfelder abgeschnitten waren. Im Laufe der
Steuerfahndungsprüfung stellte sich heraus, dass das Konto auf
den Namen des Beigeladenen und seines Sohnes sowie auf H.J. als
Oderkonto angelegt war. Auch die Geldeingänge auf diesem Konto
in Höhe von insgesamt 197.944 DM waren Rückzahlungen aus
Überfakturierungen. Das FA erfasste sie als Betriebseinnahmen
der Jahre 1987 bis 1990.
Hierzu hat die Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, sie habe dieses Konto
seinerzeit eröffnet, um Beträge für
Schmiergeldzahlungen für Geschäfte auf dem
österreichischen und ungarischen Markt zur Verfügung zu
haben. Schon vor Erfassung durch die Steuerfahndung habe man den
dort angesammelten Guthabenbetrag in den Um- und Abschlussbuchungen
zum 31.12.1989 erfasst. Dieser Betrag erhöhe nur das Ergebnis
dieses Gewinnermittlungszeitraums. Eine Verteilung auf die Jahre
1987 bis 1990 - wie vom FA vorgenommen - sei
unzulässig.
In seiner eidesstattlichen Versicherung vom
27.5.2003 hat der Beigeladene bekundet, er habe auf Anweisung von
H.J. mit der C Rückvergütungen in Höhe von 0,15 DM
pro Kilogramm ausgehandelt. Obwohl es sich um ein Oderkonto
gehandelt habe, habe nur er Geldbeträge abgehoben, die er nach
Deutschland gebracht und mit H.J. geteilt habe. Ein Teil davon sei
jedoch verwandt worden, um Bestechungsgelder zu finanzieren. Es
hätten lukrative Aufträge in Ungarn akquiriert werden
sollen. Die Bestechungsgelder habe er persönlich ausbezahlt.
Auch hier sei das gesamte Vorgehen von H.J. veranlasst worden. W.J.
sen. habe von alldem nichts gewusst.
4. „Jagdkonten“
Die Klägerin unterhielt bei der
Sparkasse ... seit Jahren ein Girokonto. Das Konto wies
regelmäßig einen Guthabensaldo von ca. 1,1 bis 2,4 Mio.
DM aus. Die Klägerin erhielt für dieses Guthaben Zinsen
und eine Sondergutschrift in Höhe von 3 v.H. Diese
Gutschriften flossen auf ein außerbetriebliches Konto bei der
Sparkasse ..., das sog. Jagdkonto.
Ein weiteres Kontokorrentkonto unterhielt
die Klägerin bei der ... Bank. Auch hier waren neben den
üblichen Zinsen für Girokonten Sonderzinsen vereinbart.
Diese Zinsen flossen auf ein zweites „Jagdkonto“ bei
derselben Bank. Für beide Konten ermittelte die Steuerfahndung
nicht erklärte Zinserträge in folgender
Höhe:
1987: 64.218 DM
|
1989: 75.132 DM
|
1988: 54.077 DM
|
1990: 80.363 DM
|
Das FG führte in dem angefochtenen
Urteil aus, das FA habe die bisher nicht erfassten Zinseinnahmen zu
Recht nach dem Gewinnverteilungsschlüssel nicht nur W.J. sen.
und H.J., sondern auch dem Beigeladenen zugerechnet. Denn die
Zinsen seien Teil des Gesamthandvermögens der Klägerin
geworden. Im Übrigen habe die Beweisaufnahme ergeben, dass
auch der Beigeladene als Jäger und Jagdgast Nutznießer
dieser Gewinnverwendung gewesen sei.
Zu diesem Punkt führt der Beigeladene
in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 27.5.2003 aus, dass er
von diesen Jagdkonten erst durch die zweite
Steuerfahndungsmaßnahme erfahren habe.
5. Arbeitslohn W.J. jun.
W.J. jun., der Sohn von H.J., wurde in den
Jahren 1987 bis 1990 bei der Klägerin als Arbeitnehmer
geführt. Dem soll ein mündlich abgeschlossener
Arbeitsvertrag über eine Tätigkeit als EDV-Berater zu
Grunde gelegen haben. Hierzu hat die Klägerin vorgetragen,
dies sei trotz seines zeitweiligen Aufenthaltes im Ausland
möglich gewesen, denn gerade die Betreuung von
EDV-Einrichtungen setze nicht die regelmäßige
Anwesenheit des Betreuers voraus. Wie auch bei fremden
EDV-Betreuern werde die Arbeit vorzugsweise an Wochenenden und nach
Feierabend erledigt, wenn das firmeneigene EDV-System und die dort
installierten PCs nicht benötigt würden.
Das FG hielt dieses Vorbringen für
unglaubhaft.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
und der Einspruchsentscheidung vom 10.11.1995 die Bescheide
über die einheitliche und gesonderte Feststellung der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1979 bis 1990
vom 13.10.1994 und vom 14.10.1994, für das Jahr 1987 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.11.2001, die Jahre 1988
und 1989 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 28.9.2001 und
das Jahr 1990 vom 12.11.2001 dahin gehend abzuändern, dass die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechneten Zahlungen
an die X in den Jahren 1979 bis 1990, die hinzugerechneten
Rückvergütungen der C in den Jahren 1987 bis 1990, die
hinzugerechneten Provisionszahlungen der Z in den Jahren 1983 bis
1990 und um die hinzugerechneten Gutschriften auf den Jagdkonten in
den Jahren 1987 bis 1990 sowie um den hinzugerechneten Arbeitslohn
des W.J. jun. in den Jahren 1987 bis 1990 insgesamt um folgende
Beträge gekürzt werden:
a) Die Einkünfte aus den Zahlungen der
A an die X in den Jahren 1979 bis 1990:
1979: 150.304,47 EUR
1980: 204.209,47 EUR
1981: 191.570,33 EUR
1982: 262.483,96 EUR
1983: 253.849,77 EUR
1984: 174.647,08 EUR
1985: 204.733,54 EUR
1986: 151.860,85 EUR
1987: 98.445,16 EUR
1988: 108.010,92 EUR
1989: 111.434,53 EUR
1990: 114.793,72 EUR
b) Die Zahlungen an die Firma B in Sachen Z
in den Jahren 1983 bis 1990
1983: 46.293,39 EUR
1984: 71.747,03 EUR
1985: 61.255,32 EUR
1986: 58.012,71 EUR
1987: 56.078,49 EUR
1988: 57.175,21 EUR
1989: 56.973,77 EUR
1990: 23.966,81 EUR.
c) Die Zahlungen an die ausländische
Bank in Sachen C in den Jahren 1987 bis 1990
1987: 3.930,30 EUR
1988: 21.685,93 EUR
1989: 40.724,40 EUR
1990: 34.866,53 EUR
d) Die Gutschriften der Sparkasse ... und
der ... Bank auf die beiden Jagdkonten in den Jahren 1987 bis
1990
1987: 32.834,14 EUR
1988: 27.649,13 EUR
1989: 38.439,95 EUR
1990: 41.088,95 EUR
e) Der an W.J. jun. gezahlte Arbeitslohn in
den Jahren 1987 bis 1990
1987: 9.096,39 EUR
1988: 9.617,91 EUR
1989: 9.813,23 EUR
1990: 7.612,62 EUR.
Das FA vertritt in der Revisionserwiderung
die Auffassung, das Geständnis des Beigeladenen stelle einen
Restitutionsgrund dar, der im Revisionsverfahren beachtet werden
könne. Es ist jedoch der Auffassung, dass das FG auch unter
Berücksichtigung dieses Geständnisses keine andere
Entscheidung hätte treffen können.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das angefochtene Urteil beruht auf einem
Verfahrensfehler. Ihm liegt eine unzulässige vorweggenommene
Beweiswürdigung zugrunde. Damit hat das FG gegen § 76
Abs. 1 FGO verstoßen.
a) Es kann dahinstehen, ob ein
Verfahrensfehler bereits darin zu sehen ist, dass das FG die Zeugen
D, E und F mit der Begründung nicht gehört hat, diese
könnten nur den Inhalt der mit W.J. sen. geführten
Gespräche, nicht jedoch den Wahrheitsgehalt von dessen
Äußerungen bezeugen (zu der Vernehmung von Zeugen vom
Hörensagen vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 13.7.2004 II B 42/03, BFH/NV 2004, 1543 = SIS 04 38 90; vom
31.5.2005 VIII B 294/03, BFH/NV 2005, 1832 = SIS 05 40 86, und vom
6.10.2005 IV B 28/04, BFH/NV 2006, 322 = SIS 06 08 13). Jedenfalls
sind die Gründe, mit denen das FG es abgelehnt hat, H.J. als
Zeugen zu vernehmen, widersprüchlich. Da H.J. zum fraglichen
Zeitpunkt nicht mehr geschäftsführungsbefugt war, kam er
als Zeuge in Betracht (Hartmann in
Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung, 64.
Aufl., Übers. § 373 Rn. 11, m.w.N.). Das FG hat die
Anhörung dieses Zeugen mit der Begründung abgelehnt, an
der Verteilung der Mehrgewinne nach dem
Gewinnverteilungsschlüssel könne sich auch dann nichts
ändern, wenn H.J. bestätigen könne, dass sein Vater
von den Gewinnmanipulationen keine Kenntnis gehabt habe. Etwas
anderes könne nur dann gelten, wenn feststünde, dass die
Mehrgewinne nur einzelnen Mitgesellschaftern zugeflossen seien (S.
37 der Urteilsreinschrift). Es sprächen jedoch alle bekannten
Umstände dafür, dass die Klägerin über die auf
das Konto der X eingegangenen Gelder habe verfügen
können. Denn weder aus den Feststellungen der Steuerfahndung
noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergebe sich, dass diese
Abwicklung auf einen Alleingang des Beigeladenen und seines
Mitgesellschafters zurückzuführen sei (S. 38 der
Urteilsreinschrift). Eben zu dieser Frage war der Zeuge H.J. jedoch
benannt worden. Zudem liegt es auf der Hand, dass die Klägerin
zugleich unter Beweis stellen wollte, dass weder sie selbst noch
W.J. sen. von den streitigen Zahlungen profitiert habe. Ein
Verfahrensfehler ist auch nicht etwa deswegen ausgeschlossen, weil
H.J. möglicherweise nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig
beizuladen gewesen wäre (s.u. II.4.d). Da das FG ihn nicht
beigeladen hat, war er nicht Beteiligter i.S. des § 57 Nr. 3
FGO und konnte mithin als Zeuge gehört werden (BFH-Urteil vom
22.1.1997 I R 101/95, BFHE 182, 269, BStBl II 1997, 464 = SIS 97 21 96 unter II.2.a).
b) Da das Urteil des FG bereits aus diesem
Grund aufzuheben ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob
Wiederaufnahmegründe i.S. des § 134 FGO i.V.m. § 580
der Zivilprozessordnung (ZPO) vorliegen, die auch im
Revisionsverfahren zu berücksichtigen wären (vgl. hierzu
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
50, m.w.N.). Insbesondere muss nicht abschließend
geklärt werden, ob in der eidesstattlichen Versicherung des
Beigeladenen, in den verschiedenen landgerichtlichen Urteilen und
den in diesen Verfahren abgegebenen Erklärungen Urkunden i.S.
des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO gesehen werden könnten,
obwohl diese Urkunden erst nach Ergehen des FG-Urteils erstellt
wurden (ablehnend: Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
6.7.1979 I ZR 135/77, NJW 1980, 1000 zu einem nachträglich
ergangenen Strafbefehl).
2. Die Entscheidung des FG stellt sich auch
nicht aus anderen Gründen als richtig dar, so dass die
Revision ungeachtet des Verfahrensfehlers zurückzuweisen
wäre (§ 126 Abs. 4 FGO).
a) Die Klage richtete sich entgegen der
Auffassung des FA nicht ausschließlich gegen die Höhe
des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft, was zur Folge
hätte, dass das FG über die Frage, wem der Mehrgewinn
zuzurechnen ist, nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht entscheiden
dürfte. Vielmehr liegt es angesichts der Umstände des
Streitfalls auf der Hand, dass die Klägerin für den Fall,
das eine Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nicht
zu erreichen war, wenigstens die Zurechnung des Mehrgewinns zu
ihrem Gesamthandsvermögen verhindern wollte. So hat es auch
das FG gesehen, wenn es ausführt: „In diesem
Verfahren ist nur darüber zu entscheiden, wem und in welcher
Höhe der sich aus Handels- und Steuerbilanz ergebende Gewinn
der Gesamthand zuzurechnen ist“ (S. 35 der
Urteilsreinschrift).
b) Die Richtigkeit des finanzgerichtlichen
Urteils ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht
daraus, dass im Weg einer Schätzung von der Werthaltigkeit des
der Klägerin gegenüber dem Beigeladenen und H.J.
zustehenden Ersatzanspruchs auszugehen wäre.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der
durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte
Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen
Gesellschaftern nach dem vereinbarten
Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (BFH-Urteile vom
27.11.1956 I 260/56 U, BFHE 64, 89, BStBl III 1957, 35 = SIS 57 00 23; vom 1.8.1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 =
SIS 68 05 08; vom 2.8.1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II
1968, 746 = SIS 68 05 16). Besonderheiten sind jedoch zu beachten,
wenn die festgestellten Mehrgewinne ausschließlich einem
Mitunternehmer zugute gekommen sind. Nach dem Senatsurteil in
BFH/NV 1987, 775 muss allerdings hinzukommen, dass weder die
Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa
bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer
durchzusetzen, z.B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und - bei
zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der Gesellschaft -
ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter
Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren)
Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann.
bb) Hiervon gehen auch das vorinstanzliche
Urteil und das FA aus. Sie stellen aber an die Voraussetzungen,
unter denen die festgestellten Mehrgewinne nicht der Gesamthand
zuzurechnen sind, zu hohe Anforderungen.
(1) Entgegen der möglicherweise vom FG
vertretenen Auffassung ist das Senatsurteil in BFH/NV 1987, 775
nicht so zu verstehen, dass die vom ungetreuen Gesellschafter
für sich selbst abgezweigten Mehrgewinne im Jahr der
Veruntreuung stets den Gewinn der Gesellschaft erhöhen und die
der Gesellschaft gegen den ungetreuen Mitunternehmer zustehende
Ersatzforderung erst in dem Veranlagungszeitraum abgeschrieben
werden darf, in dem feststeht, dass die Mehrgewinne dem
Schädiger endgültig verbleiben. Das ergibt sich daraus,
dass das Senatsurteil in BFH/NV 1987, 775 auf das Senatsurteil in
BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 = SIS 68 05 08 Bezug nimmt, das
wiederum auf das Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 6.9.1939
VI 231/38 (RStBl 1939, 1008) verweist. In diesem Urteil wird der
Grundsatz aufgestellt, dass kein Steuerpflichtiger ein Einkommen
versteuern soll, das ihm nicht zugeflossen ist.
(2) Entgehen der Gesellschaft Gewinne, weil
ein Mitunternehmer die der Gesellschaft zustehenden Einnahmen (hier
den Ausgleich der überhöhten Betriebsausgaben) auf ein
eigenes Konto leitet, so handelt es sich bei den Einnahmen um
Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen Mitunternehmers (s.u. unter
4.). Der hiermit korrespondierende Ersatzanspruch der Gesellschaft
ist nicht zu aktivieren, wenn die Gesellschaft auf den Anspruch
verzichtet, wenn er nicht unbestritten oder nicht werthaltig ist
(vgl. Senatsurteile in BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740 = SIS 68 05 08; vom 22.9.1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346 = SIS 95 09 23 unter
3.b; vom 14.12.2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 =
SIS 01 05 17; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9.
Aufl., § 10 II, S. 431). Nach der Lebenserfahrung ist davon
auszugehen, dass in den Fällen, in denen die heimliche
Umleitung von Einnahmen der Gesellschaft in den
Vermögensbereich eines ungetreuen Mitunternehmers feststeht,
dieser das Bestehen des Anspruchs so lange wie möglich
bestreiten wird. Davon geht auch das Senatsurteil in BFHE 93, 239,
BStBl II 1968, 740 = SIS 68 05 08 aus, wenn es dort heißt:
„Kommt es später zu einem Ausgleich unter den
Gesellschaftern, so kann dieser erst mit Wirkung für den
Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, in dem er
durchgeführt ist“.
(3) Erst wenn feststeht, dass die
Ersatzforderungen unbestritten sind, stellt sich die Frage nach der
Werthaltigkeit der Ansprüche.
3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang
festzustellen haben, ob und ggf. in welchem Umfang der Beigeladene
und H.J. in den einzelnen Sachverhaltskomplexen Einnahmen, die an
sich der Klägerin zugestanden hätten, an dieser vorbei in
ihren eigenen Vermögensbereich geleitet haben. Dafür,
dass dies - vorbehaltlich der finanziellen Beteiligung der
Kontaktpersonen in den jeweiligen Lieferfirmen - so war, sprechen
die eidesstattliche Versicherung des Beigeladenen vom 27.5.2003 und
die gegen H.J. ergangenen Urteile des LG. Das stellt offenbar -
jedenfalls für den Komplex A/X - das FA in der
Revisionserwiderung nicht mehr in Abrede. Zur
Sachverhaltsaufklärung können auch Zeugen vom
Hörensagen herangezogen werden (BGH-Urteil vom 10.5.1984 III
ZR 29/83, NJW 1984, 2039). Gelangt das FG zu entsprechenden
Feststellungen, ist als nächstes zu prüfen, ob die der
Klägerin zustehenden Ersatzansprüche bestritten waren.
Dabei wird - zusätzlich zu der vorstehend dargestellten
Lebenserfahrung - zu beachten sein, dass der Anspruch
gegenüber H.J. nach wie vor Gegenstand eines Zivilprozesses
ist, der sich durch mehrere Instanzen zieht. Auch der Beigeladene
hat das Bestehen eines gegen ihn gerichteten Ersatzanspruchs erst
13 Jahre nach dem letzten Streitjahr eingeräumt. Sollte sich
das FG gleichwohl die Überzeugung bilden, dass die
Ersatzforderungen an den Bilanzstichtagen der Streitjahre
unbestritten waren, ist die Werthaltigkeit der Forderungen zu
untersuchen. Sofern das FA die Auffassung vertritt, mangels anderer
Anhaltspunkte sei im Wege der Schätzung von der Werthaltigkeit
der Forderung auszugehen, ist auf Folgendes hinzuweisen: Sofern man
überhaupt für möglich hält, dass nicht nur
Quantitäten, sondern auch Sachverhalte der Schätzung nach
§ 162 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) unterliegen, so
käme die Schätzung eines Sachverhalts zu Lasten des
Steuerpflichtigen doch nur dann in Betracht, wenn das
Aufklärungsdefizit in der Sphäre des Steuerpflichtigen
läge (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Tz. 20). Im Streitfall ist
jedoch fraglich, ob von einem solchen, der Klägerin
anzulastenden, Aufklärungsdefizit gesprochen werden kann, wenn
der Sachverhalt darauf hindeutet, dass der Beigeladene offenbar
bisher nichts zurückgezahlt und H.J. sich ins Ausland
abgesetzt hat.
4. Gelangt das FG zu der Überzeugung,
dass der Beigeladene und H.J. Einnahmen, die an sich der
Klägerin zustanden, heimlich an der Klägerin vorbei in
den eigenen Vermögensbereich geleitet haben, so erhöhen
diese Einnahmen - wie bereits ausgeführt - als
Sonderbetriebseinnahmen den Gewinn dieser beiden
Mitunternehmer.
a) Die mitunternehmerischen Einkünfte des
Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beschränken
sich nicht auf den Gewinnanteil und die Vergütungen. Vielmehr
gehören dazu alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre
Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der
unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben (BFH-Urteil
vom 9.11.1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343 = SIS 89 08 18). Zu den Sonderbetriebseinnahmen in diesem Sinne
gehören auch Einnahmen, die an sich der Gesellschaft zustehen,
die ein Mitunternehmer jedoch seinem eigenen Vermögen
zuführt (Senatsurteil in BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238 =
SIS 01 05 17; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 648;
Groh, DB 1995, 844; Kempermann, FR 2001, 408; a.A.: Reiß, in:
Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rdnr. E 163;
derselbe in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 15 Rn 366).
b) Der Beigeladene war als Gesellschafter der
Klägerin ohne weiteres als deren Mitunternehmer anzusehen. Was
den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen angeht, war jedoch auch
H.J. als Gesellschafter der Obergesellschaft (OHG) Mitunternehmer
der Untergesellschaft (Klägerin), sofern das FG zu der
Feststellung gelangt, dass er, wie von der Klägerin
vorgetragen und vom LG festgestellt, Einnahmen der KG ohne deren
Wissen in seinen Vermögensbereich übergeleitet hat. Das
folgt allerdings nicht bereits aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 EStG, der diese Rechtsfolge ausdrücklich anordnet
(Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 615; Reiß in Kirchhof,
EStG, 6. Aufl., § 15 Rn 418); denn diese Vorschrift ist
erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem
31.12.1991 enden (§ 52 Abs. 18 EStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.2.1992, BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146). Letztes Streitjahr ist jedoch das Jahr 1990.
Für die Streitjahre war demnach die Rechtslage
maßgeblich, die sich aus dem Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 25.2.1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991,
691 = SIS 91 08 21) ergibt (vgl. Senatsurteil vom 12.10.1989 IV R
5/86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168 = SIS 90 01 16). Nach dieser
Entscheidung war bei der Beteiligung einer OHG (KG) oder einer
mitunternehmerisch tätigen GbR als Obergesellschaften einer
gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaft
(Untergesellschaft) nur die Obergesellschaft, nicht auch deren
Gesellschafter Mitunternehmer der Untergesellschaft. Es fand kein
Durchgriff statt. Allerdings galt diese Regel nicht ausnahmslos. So
hat der Große Senat ausgeführt, dass in
Einzelfällen eine Korrektur nach allgemeinen Grundsätzen
(§ 42 AO 1977) in Betracht kommen könne (zu C.III.5. der
Gründe). Ein solcher Ausnahmefall ist nach Auffassung des
Senats auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter einer
Obergesellschaft die ihm aufgrund der mittelbaren Beteiligung
eingeräumten Geschäftsführungsbefugnis dazu nutzt,
Einnahmen an der Untergesellschaft vorbei in seinen
Vermögensbereich zu verlagern (ähnlich bereits
Döllerer, DStR 1990, 323, 326).
c) Sind die streitigen Mehrgewinne
Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen und des mittelbar
beteiligten H.J., so kann es sich bei ihnen nicht um gewerbliche
Einkünfte einer weiteren, zwischen dem Beigeladenen und H.J.
bestehenden Personengesellschaft handeln. Etwas anderes ergibt sich
nicht aus dem BFH-Urteil vom 3.7.1991 X R 163-164/87 (BFHE 164,
556, BStBl II 1991, 802 = SIS 91 18 12). In diesem Urteil ging es
um einen leitenden Bankangestellten, der treuwidrig unter
Ausnutzung seiner Vertrauensstellung Bankgeschäfte zu Lasten
der Bank getätigt hatte. Der BFH hat die Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, eines der in § 15 Abs. 2
Satz 1 EStG ausdrücklich genannten Merkmale, nur deswegen
bejaht, weil der Kläger sich das durch ihn veranlasste und
gesteuerte Auftreten der Bank gegenüber den
Geschäftspartnern zurechnen lassen müsse. Er hat das
damit begründet, dass derjenige, der die Erkennbarkeit der
eigenen Marktteilnahme erfolgreich verschleiere, nicht besser
gestellt werden dürfe als derjenige, der offen tätig
werde (unter 1.c. der Gründe). Überträgt man diesen
Gesichtspunkt auf den Streitfall, so kann - die Untreue unterstellt
- auch die Teilnahme des Beigeladenen und des H.J. am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr nur darin gesehen werden, dass sie nach
außen für die Klägerin aufgetreten sind. Der
Beigeladene und H.J. haben zwar gewerbliche Einkünfte erzielt,
aber nicht durch eine weitere Gesellschaft, die als reine
Innengesellschaft nicht nach außen aufgetreten wäre,
sondern in Form von Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin.
d) Aus dem vorstehend Ausgeführten folgt,
dass das FG H.J. im zweiten Rechtsgang nach § 60 Abs. 3 FGO
zum Verfahren beiladen muss. Eine Beiladung durch den BFH, die nach
§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO möglich wäre, hält der
Senat wegen der zahlreichen vom FG zu treffenden Feststellungen
für untunlich (vgl. Gräber/ Ruban, a.a.O., § 123 Rz
5; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 123 FGO Tz. 13).
e) Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob
der Beigeladene und H.J. in ihren Sonderbilanzen
Rückstellungen wegen der zu erwartenden Inanspruchnahme durch
die Klägerin zu bilden haben (vgl. hierzu etwa Groh, DB 1995,
844, 845 f.; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft
1998, 36 f.). Die Bildung einer solchen Rückstellung ist - wie
bei Rückstellungen wegen Schadensersatzforderungen aufgrund
strafbarer Handlungen generell - solange nicht zulässig, wie
die geschädigten Gesellschafter von den Veruntreuungen keine
Kenntnis haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 164, 556, BStBl II
1991, 802 = SIS 91 18 12 unter 2.). Nach den vorstehenden
Ausführungen ist Mindestvoraussetzung dafür, dass die
Mehrgewinne nicht der Klägerin zuzurechnen sind, dass W.J.
sen. von den Machenschaften seines Sohnes H.J. und des Beigeladenen
keine Kenntnis hatte. Für die Streitjahre wird sich daher kaum
die Frage stellen, ob eine solche Rückstellung in
späteren Bilanzen zulässig ist, wenn die
Schadensersatzforderungen zwar bekannt, aber bestritten sind. Der
Senat braucht folglich hierzu nicht Stellung zu nehmen.
5. Was den Punkt „Arbeitslohn W.J.
jun.“ angeht, so hat die Klägerin mit der
Revisionsbegründung nichts vorgetragen, was auf einen
Rechtsfehler des FG hindeuten könnte.