Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 01.03.2017 - 2
K 56/16 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A.Im Jahr 2009 gründete B, der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) - dazu B.I. -,
zusammen mit A die A und B GbR (GbR) als Betreuungsdienst für
geistig und seelisch behinderte Menschen. Der Kläger übte
bis 2009 eine sozialpädagogische Betreuungstätigkeit auf
Honorarbasis als Einzelunternehmer aus. Diese Tätigkeit setzte
er anschließend in der GbR, an der er zu 60,5 % beteiligt
war, fort. Im September 2012 nahm der Kläger neben seiner
Tätigkeit in der GbR im Rahmen eines Einzelunternehmens eine
Tätigkeit als Berufsbetreuer auf. Zum 30.09.2014 wurde die GbR
beendet.
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Für die Streitjahre (2010 und 2011)
reichte die GbR am 02.11.2011 eine Feststellungserklärung 2010
(erklärt wurde - als laufender Gesamthandsgewinn - ein Gewinn
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 58.677,25 EUR; Anteil des
Klägers 43.157,11 EUR) und am 13.07.2012 eine
Feststellungserklärung 2011 (erklärter Gewinn aus
Gewerbebetrieb 46.693,21 EUR; Anteil des Klägers 32.545,16
EUR) ein. Anlässlich der Erstellung dieser
Steuererklärungen war der Kläger vom steuerlichen Berater
der GbR nach seinen Sonderbetriebsausgaben befragt worden. Er gab
an, dass er entsprechende Aufwendungen in seinen
Einkommensteuererklärungen ansetzen werde, weil sie der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) in seinem
Einkommensteuerbescheid 2009 anerkannt habe.
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Die die GbR betreffenden
Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom
26.09.2012, in denen erklärungsgemäß jeweils
Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, wurden
bestandskräftig.
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Am 29.11.2012 reichte der Kläger
zusammen mit seiner Einkommensteuererklärung 2010 eine Anlage
EÜR auf den Namen der GbR ein, in der - entsprechend dem im
Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die GbR festgestellten
Gewinnanteil des Klägers - Betriebseinnahmen in Höhe von
43.157,11 EUR und als Betriebsausgaben Aufwendungen für eine
Bürokraft und für Telefon sowie Miete in Höhe von
9.180,99 EUR ausgewiesen waren. Das FA wies den Kläger darauf
hin, dass es sich bei den erklärten Betriebseinnahmen um
seinen Anteil am Gewinn der GbR handele, der sich aus dem bindenden
Feststellungsbescheid 2010 ergebe. Die erklärten Aufwendungen
könnten nicht mehr berücksichtigt werden. Dementsprechend
berücksichtigte das FA in seinem Einkommensteuerbescheid 2010
keine Betriebsausgaben.
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Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch
machte der Kläger geltend, es treffe nicht zu, dass die
geltend gemachten Aufwendungen ausschließlich im Rahmen
seiner Beteiligung an der GbR entstanden seien, denn er
beabsichtige nicht, seine selbständige Tätigkeit auf
eigene Rechnung mit der Gründung der GbR aufzugeben. Vielmehr
habe er die bestehende Infrastruktur aufrechterhalten und
hierfür Aufwendungen getätigt, auch wenn gleichzeitig in
diesem Rahmen keine Einnahmen erzielt worden seien.
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Nachdem die Veranlassung der Aufwendungen
durch die Beteiligung des Klägers an der GbR oder durch ein
Einzelunternehmen des Klägers nicht geklärt werden
konnte, berücksichtigte das FA in seinem geänderten
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 27.05.2014 entsprechend den vom
Kläger geltend gemachten Aufwendungen Einkünfte
„aus freiberuflicher Tätigkeit“ in Höhe von
./. 9.181 EUR sowie - betragsmäßig dem festgestellten
Gewinnanteil des Klägers an der GbR entsprechend -
Einkünfte „aus Beteiligungen“ in Höhe von
43.157 EUR. Die Einkommensteuer setzte es jedoch unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest.
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Ebenfalls unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erging der Einkommensteuerbescheid 2011 vom
21.03.2014, in dem das FA den festgestellten Gewinnanteil des
Klägers zwar nicht der Einkunftsart nach (statt der
festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden wiederum
Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesetzt), aber der
Höhe nach (32.545 EUR) sowie - wie erklärt -
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./.
3.438 EUR berücksichtigt hatte.
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Im Mai 2015 - nach Beendigung der GbR -
fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Dabei
stellte der Prüfer fest, dass die in den
Einkommensteuererklärungen des Klägers für die
Streitjahre geltend gemachten Aufwendungen (2010: 9.180,99 EUR;
2011: 3.437,56 EUR) nicht im Zusammenhang mit einem
Einzelunternehmen des Klägers, sondern mit der Tätigkeit
der GbR gestanden hätten und daher im Rahmen der
Gewinnermittlung der GbR zu berücksichtigen gewesen seien. Der
Kläger führte dazu aus, er habe kein ausreichendes
steuerliches Wissen gehabt, um die Aufwendungen richtig
zuzuordnen.
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In seinen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheiden 2010
und 2011 vom 04.06.2015 berücksichtigte das FA die vom
Kläger geltend gemachten Betriebsausgaben nicht mehr.
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Mit Schreiben vom 29.07.2015 beantragten
die Berater der ehemaligen GbR eine Änderung der (bereits
bestandskräftigen) Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011
für die GbR. Die Feststellung der Außenprüfung
treffe zu, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen
im Rahmen der Gewinnfeststellung für die GbR zu
berücksichtigen seien. Der Fehler könne durch die
Änderung der Feststellungsbescheide nach § 174 Abs. 3 AO
beseitigt werden. Mit Bescheid vom 09.09.2015 lehnte das FA eine
solche Änderung mit der Begründung ab, ein Fall des
§ 174 Abs. 3 AO liege nicht vor, weil die Aufwendungen beim
Erlass der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 noch nicht bekannt
gewesen seien.
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Mit Einspruch vom 16.09.2015 wurde die
Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide nach § 173 Abs.
1 Nr. 2 AO beantragt. Dem FA sei erst durch die
Außenprüfung bekannt geworden, dass es sich bei den
streitbefangenen Aufwendungen um Sonderbetriebsausgaben gehandelt
habe. Damit liege eine neue Tatsache vor, die eine Änderung
erlaube. Ein grobes Verschulden sei nicht zu prüfen, da die
Tatsache gleichzeitig im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen
für den Kläger steuererhöhend wirke.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage mit dem Ziel, unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 das FA zu verpflichten, die
Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 für die GbR dahin
zu ändern, dass Sonderbetriebsausgaben des Klägers in
Höhe von 9.180,99 EUR (2010) und 3.437,56 EUR (2011)
berücksichtigt werden, wies das Niedersächsische
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 01.03.2017 - 2 K 56/16 ab. Ein
Steuerpflichtiger könne sich nicht auf die Unbeachtlichkeit
groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO berufen,
wenn er seiner Mitwirkungspflicht nicht im Rahmen des Zumutbaren
nachgekommen sei und hierdurch das erst nachträgliche
Bekanntwerden steuererhöhender Tatsachen verursacht
habe.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 173 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 AO). Der Grundsatz, dass eine Änderung zugunsten
des Steuerpflichtigen bei steuermindernden neuen Tatsachen nur bei
fehlendem groben Verschulden in Betracht komme, werde für den
Fall der gleichzeitig bekannt gewordenen steuererhöhenden
Tatsachen ohne Einschränkung durchbrochen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei grundsätzlich
der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung Vorrang
einzuräumen.
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung der vorinstanzlichen
Entscheidung, des Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 die
Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom
26.09.2012 für die A und B GbR dahin zu ändern, dass
Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters B in Höhe von
9.180,99 EUR (2010) und 3.437,56 EUR (2011) berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es weist u.a. darauf hin, dass den Beratern
der ehemaligen GbR und Bevollmächtigten des Klägers mit
Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt worden sei, dass die bei der
GbR durchgeführte Außenprüfung abgeschlossen sei
und zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt
habe (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO).
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B. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Klage und Revision sind
rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass sie nicht von der
GbR, sondern von B in seiner Eigenschaft als ehemaliger
Gesellschafter eingelegt worden sind.
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1. Nach den Feststellungen des FG wurde die
GbR zum 30.09.2014 durch ihre beiden Gesellschafter beendet. Damit
steht im Einklang, dass der Kläger bereits in dem den
Streitjahren nachfolgenden Jahr 2012 (auch) einer Tätigkeit
als Berufsbetreuer im Rahmen eines Einzelunternehmens nachgegangen
ist.
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2. Für einen
Gewinnfeststellungsbescheid endet die Befugnis der
Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre
Gesellschafter Klage zu erheben, grundsätzlich mit ihrer
Vollbeendigung und es lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung
überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder
auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der
betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 26.04.2017 - IV B 75/16, Rz 15, und vom
13.02.2018 - IV R 37/15, Rz 22; BFH-Urteile vom 30.08.2012 - IV R
44/10 = SIS 13 04 22, Rz 20; vom 20.12.2018 - IV R 2/16, BFHE 264,
102, BStBl II 2019, 526 = SIS 19 09 54, Rz 14, und vom 28.11.2019 -
IV R 54/16, BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 16, m.w.N.).
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3. Zwar ist die mit Schriftsatz der
Bevollmächtigten vom 06.04.2016 erhobene Klage in
Übereinstimmung mit dem Rubrum der Einspruchsentscheidung vom
29.03.2016 im Namen der „[A] und [B] GbR“ erhoben
worden. Dem Rubrum des angefochtenen FG-Urteils entsprechend ist
auch die Revision im Namen der GbR eingelegt worden. Nach dem
Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist jedoch im
Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden
sollte, das zulässig ist (z.B. BFH-Urteile vom 19.04.2007 - IV
R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704 = SIS 07 25 19, unter
II.1.c, m.w.N.; vom 29.11.2012 - IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz 18).
Zudem kann unter der Voraussetzung, dass der die Klage einreichende
Bevollmächtigte auch von den ehemaligen Gesellschaftern
bevollmächtigt ist, im Wege rechtsschutzgewährender
Auslegung eine namens der vollbeendeten Personengesellschaft
erhobene Klage jedenfalls dann als eine solche der ehemaligen
Gesellschafter anzusehen sein, wenn das Rubrum der Klage
spiegelbildlich dem insoweit unzutreffenden Rubrum der
Einspruchsentscheidung entspricht und dem FA - wie ausweislich der
vorgelegten Verwaltungsakten auch im Streitfall - die
Vollbeendigung der Personengesellschaft bei Erlass der
Einspruchsentscheidung bereits bekannt war (vgl. BFH-Urteil in BFHE
264, 102, BStBl II 2019, 526 = SIS 19 09 54, Rz 17, m.w.N.; noch
weiter gehend BFH-Urteil in BFHE 266, 250 = SIS 20 01 64, Rz 18
ff.).
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4. Nach diesen Maßstäben ist als
Kläger und Revisionskläger B als ehemaliger
Gesellschafter der GbR anzusehen. Nachdem die GbR zum Zeitpunkt der
Klageerhebung bereits vollbeendet war, waren grundsätzlich die
beiden ehemaligen Gesellschafter der GbR - der Kläger und A -
befugt, im Wege der Klage eine Änderung der für die GbR
ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 zu verfolgen.
Dem entspricht es, dass beide Gesellschafter die dem FG vorgelegte
Prozessvollmacht unterschrieben haben. Allerdings stehen in beiden
Streitjahren ausschließlich Sonderbetriebsausgaben des
Klägers im Streit. Hierbei handelt es sich um eine Frage, die
nur den Kläger persönlich angeht (vgl. auch § 48
Abs. 1 Nr. 5 FGO). Der ehemalige Gesellschafter A hingegen kann
hiervon unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt i.S. des § 40
Abs. 2 FGO selbst betroffen sein (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom
30.08.2012 - IV R 44/10 = SIS 13 04 22, Rz 21), so dass eine von
ihm erhobene Klage unzulässig wäre. Dies rechtfertigt es,
nicht auch den ehemaligen Gesellschafter A als Kläger
anzusehen.
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5. Dieser rechtsschutzgewährenden
Auslegung steht nicht entgegen, dass das FG den Kläger zum
Verfahren beigeladen hat. Zwar können durch Beiladung nur
Dritte am Verfahren beteiligt werden, die nicht Hauptbeteiligte
(Kläger oder Beklagter) sind. Denn die Beiladung soll eine
einheitliche Entscheidung gegenüber den Personen, deren
rechtliche Interessen berührt werden, ermöglichen, diesen
die Interessenwahrnehmung erleichtern und die Erledigung des
Rechtsstreits der Hauptbeteiligten fördern. Dieser Zweck
trifft jedoch auf Personen, die bereits als Kläger am
Verfahren beteiligt sind, nicht zu. Ein Kläger behält
deshalb seine Stellung als Hauptbeteiligter auch dann, wenn er
rechtsirrtümlich zum Verfahren beigeladen wird (BFH-Beschluss
vom 08.02.2012 - IV B 76/10 = SIS 12 16 03, Rz 6).
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6. Die Berichtigung des Rubrums kann der
BFH auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (z.B. BFH-Urteil vom
29.11.2012 - IV R 37/10 = SIS 13 13 90, Rz 19, m.w.N.).
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II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Voraussetzungen des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs.
3 AO für eine Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide
2010 und 2011 für die GbR nicht gegeben sind. Die Annahme der
Finanzbehörde, der Sachverhalt sei in einem anderen
Steuerbescheid zu erfassen, muss - wovon das FG zutreffend
ausgegangen ist - für die Nichtberücksichtigung dieses
Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein (z.B. BFH-Urteil
vom 29.05.2001 - VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372 = SIS 01 77 11,
unter II.3.a, m.w.N.). Seine Einkommensteuererklärungen 2010
und 2011 hat der Kläger jedoch erst nach Bestandskraft der
Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 abgegeben. Deshalb war
der Sachverhalt, dass der Kläger im Rahmen der
Gewinnfeststellung für die GbR Sonderbetriebsausgaben geltend
machen wollte, dem FA bei Erlass der streitbefangenen
Gewinnfeststellungsbescheide nicht bekannt. Nachdem hinsichtlich
der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO zwischen den Beteiligten
aber auch kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren
Ausführungen ab.
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III. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die vom Kläger begehrte Änderung der
für die GbR ergangenen bestandskräftigen
Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 nach § 181 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO bereits daran
scheitert, dass ein Verschulden daran, dass Tatsachen i.S. des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO erst nachträglich bekannt
geworden sind, nicht nach Satz 2 der Vorschrift unbeachtlich
ist.
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1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer
führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden
daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt
werden. Nach Satz 2 der Vorschrift ist das Verschulden
unbeachtlich, wenn die Tatsachen in einem unmittelbaren oder
mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen i.S. von § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO - also mit nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen,
die zu einer höheren Steuer führen - stehen. § 173
Abs. 1 AO ist sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide
anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
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2. Losgelöst von der Frage, ob die
streitbefangenen Aufwendungen des Klägers in den Streitjahren
dem Grunde und der Höhe nach durch die Beteiligung des
Klägers an der GbR veranlasst sind (dazu B.IV.1.), ob eine
Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO eingetreten ist
(dazu B.IV.2.) und ob ein Verschulden am nachträglichen
Bekanntwerden von „steuermindernden“ Tatsachen
beachtlich ist (dazu B.III.3.), liegen die Voraussetzungen des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO für eine Änderung der
streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide vor.
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a) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist
alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge,
Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.
Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 AO sind
demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere
juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 28.03.1985 - IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II
1986, 120 = SIS 86 04 56, unter 1.a; vom 22.03.2016 - VIII R 58/13,
BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774 = SIS 16 16 45, Rz 12, jeweils
m.w.N.). Die Tatsache muss für die auf § 173 AO
gestützte Korrektur erheblich sein (BFH-Urteil in BFHE 253,
495, BStBl II 2016, 774 = SIS 16 16 45, Rz 12).
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Die vom Kläger zunächst seinem
Einzelunternehmen zugeordneten, nachträglich als
Sonderbetriebsausgaben bei der GbR geltend gemachten Aufwendungen
sind in diesem Sinne eine Tatsache, die für die begehrte
Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011
erheblich ist. Hiervon ist auch das FG ausgegangen.
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b) Nachträglich bekannt geworden ist eine
Tatsache, wenn sie das FA beim Erlass des zu ändernden
Steuerbescheids noch nicht kannte (vgl. hierzu und zum Folgenden
BFH-Urteil vom 13.01.2011 - VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011,
479 = SIS 11 06 54, Rz 15, m.w.N.). Maßgeblicher Zeitpunkt
für den Kenntnisstand ist die abschließende Zeichnung
des für die Steuerfestsetzung zuständigen Bearbeiters.
Daher wird eine Tatsache der Finanzbehörde bekannt, wenn
diejenigen Personen, die innerhalb der zuständigen
Finanzbehörde organisationsmäßig für die
Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind bzw. die den zu
ändernden Steuerbescheid erlassen haben, positive Kenntnis
darüber erlangen. Hierbei handelt es sich um den Vorsteher,
den Sachgebietsleiter und den Sachbearbeiter, weil nur diese
Personen die Finanzbehörde gegenüber dem
Steuerpflichtigen repräsentieren und den Steuerbescheid
verantworten. Bekannt sind der zuständigen Dienststelle jedoch
neben dem Inhalt der dort geführten Akten auch sämtliche
Informationen, die dem Sachbearbeiter von vorgesetzten
Dienststellen über ein elektronisches Informationssystem zur
Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die
individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt. Wissen
eines Außenprüfers führt nicht zu eigenen
Kenntnissen der zuständigen Veranlagungsdienststelle, wenn der
Außenprüfer nicht selbst die Steuern festsetzt. Kennt
eine andere als die für die Bearbeitung des Steuerfalls
zuständige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist sie
deswegen nicht auch der zuständigen Dienststelle als bekannt
zuzurechnen.
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Auch das FG ist unter Anwendung dieser
Maßstäbe davon ausgegangen, dass die streitbefangenen
Aufwendungen des Klägers nicht als Sonderbetriebsausgaben bei
der GbR erklärt und somit dem zuständigen Sachbearbeiter
beim Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 noch
nicht bekannt waren. Im Übrigen datiert die beim Kläger
durchgeführte Außenprüfung ebenso wie eine vom FG
nicht festgestellte, nach dem Vortrag des FA im Revisionsverfahren
aber - möglicherweise zeitlich parallel - bei der GbR
durchgeführte Außenprüfung auf die Zeit nach
Bestandskraft dieser Feststellungsbescheide. Der Inhalt der
Einkommensteuererklärungen des Klägers für 2010 und
2011 ist schon deshalb nicht von Bedeutung, weil es für die
Kenntnis nach den vorgenannten Maßstäben auf die
organisationsmäßig für die Bearbeitung der
Gewinnfeststellung für die GbR zuständigen Personen
ankommt; im Streitfall hat das FG keine Umstände festgestellt,
nach denen diese Personen mit den für die Bearbeitung der
Einkommensteuererklärungen des Klägers zuständigen
Personen identisch gewesen sind.
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c) § 173 Abs. 1 AO gilt nach § 181
Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für
Feststellungsbescheide (BFH-Urteile vom 24.06.2009 - IV R 55/06,
BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06, unter II.1.b; vom
17.05.2017 - II R 60/15, Rz 11). Dies bedeutet dessen Anwendung
unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens
(BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06,
unter II.1.b, m.w.N.). Für die Frage, ob eine
nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren
(§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1
Nr. 2 AO) „Steuer“ führt, kommt es bei der
gesonderten und einheitlichen Feststellung von
ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer
Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO (Gewinnfeststellung) darauf an, ob und wie sich die
Besteuerungsgrundlagen für jeden einzelnen
Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern (BFH-Urteil
in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06, unter II.1.c).
Hingegen sind für die Gewinnfeststellung (Grundlagenbescheid
i.S. von § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, §
182 Abs. 1 Satz 1 AO) die steuerlichen Auswirkungen in den
Folgebescheiden für die Änderung nach § 173 Abs. 1
AO nicht maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II
2009, 950 = SIS 09 33 06, unter II.1.c bb; ebenso Anwendungserlass
zur Abgabenordnung - AEAO - Nr. 10.1 zu § 173). Ob sich die
Besteuerungsgrundlagen erhöhen oder verringern, ist bei der
Gewinnfeststellung nicht für die Personengesellschaft
insgesamt, sondern für jeden einzelnen
Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE
226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06, unter II.1.c cc).
Danach ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO ein Gewinnfeststellungsbescheid aufzuheben oder zu
ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer Erhöhung der
Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem
Feststellungsbeteiligten führen (BFH-Urteil vom 16.04.2015 -
IV R 2/12 = SIS 15 20 58, Rz 18, m.w.N.). Entsprechend ist ein
Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §
173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit
ohne grobes Verschulden oder bei unbeachtlichem Verschulden des
Steuerpflichtigen Tatsachen nachträglich bekannt werden, die
zu einer Minderung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem
Feststellungsbeteiligten führen.
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34
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Der Kläger war in den Streitjahren
Feststellungsbeteiligter im Rahmen der Gewinnfeststellung für
die GbR. Die Berücksichtigung der streitbefangenen
Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben hätte eine Minderung
der Besteuerungsgrundlagen beim Kläger zur Folge. Demnach hat
das FG zu Recht auch eine grundsätzliche Anwendbarkeit des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO auf die streitbefangenen
Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.
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3. Das FG hat zwar zutreffend entschieden,
dass die Gesellschafter der GbR ein grobes Verschulden daran
trifft, dass die hier maßgeblichen Tatsachen i.S. des §
173 Abs. 1 Nr. 2 AO, die zu einer „niedrigeren
Steuer“ - d.h. hier einer Minderung der
Besteuerungsgrundlagen beim Kläger - führen,
nachträglich bekannt geworden sind. Es hat jedoch zu Unrecht
verneint, dass dieses Verschulden nach § 181 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich ist.
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a) Eine Feststellungserklärung wie hier
für die GbR ist nach § 181 Abs. 2 Satz 1 AO von
demjenigen abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder
teilweise zuzurechnen ist. Nach Satz 2 Nr. 1 der Vorschrift ist
erklärungspflichtig in den Fällen des § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein
Anteil an den - hier - einkommensteuerpflichtigen Einkünften
zuzurechnen ist. Dies waren hier beide Gesellschafter der GbR.
Beide waren durch steuerliche Berater vertreten, die zugleich als
gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter i.S. von § 183 Abs.
1 Satz 1 AO bestellt waren. Nach den Feststellungen des FG war der
Kläger von den steuerlichen Beratern der GbR nach seinen
Sonderbetriebsausgaben in den Streitjahren befragt worden; er hatte
angegeben, solche in seinen Einkommensteuererklärungen
ansetzen zu wollen. Dass unter diesen Umständen versäumt
worden ist, die streitbefangenen Aufwendungen in den betreffenden
Feststellungserklärungen als Sonderbetriebsausgaben geltend zu
machen, hat das FG ohne Rechtsfehler als grobes Verschulden
gewürdigt, das den Gesellschaftern der GbR zuzurechnen ist.
Denn das FG hat insbesondere beachtet, dass sich ein
Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz
1 AO das Verschulden eines von ihm hinzugezogenen steuerlichen
Beraters wie eigenes Verschulden zurechnen lassen muss und dass von
einem steuerlichen Berater die Kenntnis und sachgemäße
Anwendung steuerrechtlicher Bestimmungen erwartet werden kann (z.B.
BFH-Urteil vom 09.05.2012 - I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013,
566 = SIS 12 22 08, Rz 14, m.w.N.). Ein steuerlicher Berater darf
die Angaben seines Mandanten nicht ungeprüft übernehmen,
sondern muss sie eigenverantwortlich aus dem steuerrechtlichen
Blickwinkel überprüfen und bei Unklarheiten ggf.
Nachfrage halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013,
566 = SIS 12 22 08, Rz 14, m.w.N.). Ausgehend hiervon ist die
Würdigung des FG nicht zu beanstanden, dass die steuerlichen
Berater der GbR nicht in Kenntnis dessen, dass der Kläger
„Sonderbetriebsausgaben“ für die
Streitjahre in seinen Einkommensteuererklärungen geltend
machen wollte, diese in den Gewinnfeststellungserklärungen der
GbR hätten unberücksichtigt lassen dürfen. Denn
Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind nach
ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 11.09.1991 -
XI R 35/90, BFHE 165, 336, BStBl II 1992, 4 = SIS 91 23 17, unter
II.1., m.w.N.), der das FG gefolgt ist, auch
Sonderbetriebsausgaben. Solche können demgemäß auch
nur im Rahmen des für die Gesellschaft durchzuführenden
Gewinnfeststellungsverfahrens geltend gemacht werden (BFH-Urteil
vom 10.04.2014 - III R 20/13, BFHE 244, 530, BStBl II 2016, 583 =
SIS 14 16 49, Rz 24). Es kommt deshalb nicht darauf an, wann den
steuerlichen Beratern der GbR bekannt geworden ist, dass das FA
nach einer Außenprüfung beim Kläger die von ihm in
seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre
geltend gemachten Aufwendungen nicht anerkannt hat.
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b) Entgegen der Ansicht des FG ist jedoch im
Streitfall das Verschulden unbeachtlich.
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aa) Unter den Voraussetzungen des § 173
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO kommt es auch im Streitfall auf ein grobes
Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von
„steuermindernden“ Tatsachen i.S. von § 173
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO nicht an. Denn diese Vorschrift ist
ebenfalls bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von
ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer
Personengesellschaft (Gewinnfeststellung) sinngemäß
anwendbar (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Eigenart dieses
Verfahrens gebietet es nicht, die Vorschrift nicht anzuwenden
(BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06,
unter II.1.d bb).
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(1) Diese Rechtsprechung hat der erkennende
Senat für das nachträgliche Bekanntwerden einer
Gewinnverteilungsabrede entwickelt. Dabei hat er sich darauf
gestützt, dass der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 1 AO die
doppelte Erfassung von Gewinnanteilen verbietet. Hierzu käme
es aber, wenn nur die Gewinnanteile, soweit sie sich erhöhen,
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden müssten,
die Gewinnanteile der anderen Beteiligten aber nicht verringert
würden (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06, unter II.1.d cc; daran anschließend auch AEAO Nr.
10.2.1 zu § 173). Demnach ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
AO auf Gewinnfeststellungsbescheide jedenfalls dann anwendbar, wenn
es sich um gegenläufige Änderungen von
Besteuerungsgrundlagen des nämlichen
Gewinnfeststellungsbescheids handelt.
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(2) § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß
aber auch auf einen Gewinnfeststellungsbescheid für eine
Personengesellschaft anzuwenden, wenn sich eine gegenläufige
Änderung (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) aus einem anderen
Bescheid (hier dem Einkommensteuerbescheid für den
feststellungsbeteiligten Kläger) ergibt. Denn der BFH hat die
Vorschrift auch angewendet, wenn sich steuererhöhende und
steuermindernde Tatsachen auf verschiedene Steuerbescheide
beziehen. Der Zusammenhang zwischen steuererhöhenden und
steuermindernden Tatsachen i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
AO ist nämlich bereits gegeben, wenn der steuererhöhende
Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13.01.2005 - II
R 48/02, BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451 = SIS 05 18 64, unter
II.2.b, m.w.N.; vom 10.07.2008 - IX R 4/08, BFH/NV 2008, 1803 = SIS 08 37 88; BFH-Beschluss vom 19.10.2009 - X B 110/09, BFH/NV 2010,
169 = SIS 10 01 19). Einen solchen Zusammenhang hat der II. Senat
des BFH auch dann angenommen, wenn Anteile eines Steuerpflichtigen
am laufenden Gewinn und am Veräußerungsgewinn einer KG
einerseits zu einer Erhöhung der ihm gegenüber
festgesetzten Einkommensteuer führen, andererseits die dadurch
erhöhten Steuerschulden die ursprünglich ihm
gegenüber festgesetzte Vermögensteuer vermindern. Bei den
Anteilen handelt es sich um Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO, die dazu führen, dass der Änderung des
Vermögensteuerbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
2 AO kein grobes Verschulden i.S. von Satz 2 der Vorschrift
entgegensteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451
= SIS 05 18 64, unter II.2.b). Dabei ist die Anwendung des §
173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO auch nicht im Hinblick auf das
BFH-Urteil vom 19.08.1983 - VI R 177/82 (BFHE 139, 343, BStBl II
1984, 48 = SIS 84 02 43) ausgeschlossen, weil der Gesichtspunkt der
Bestandskraft des nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten
Bescheids nicht einschlägig ist, wenn sich die
steuererhöhenden und die steuermindernden Tatsachen auf
verschiedene Steuerbescheide beziehen (BFH-Urteil in BFHE 208, 392,
BStBl II 2005, 451 = SIS 05 18 64, unter II.2.b). Diese
Maßstäbe gelten auch bei sinngemäßer
Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO auf
Feststellungsbescheide, denn die Eigenart des
Feststellungsverfahrens gebietet es nicht, die Vorschrift insoweit
nicht anzuwenden. Insbesondere kommt dem Verhältnis von
Grundlagen- zu Folgebescheid keine Bedeutung zu, wenn zu
entscheiden ist, ob Bescheid übergreifend ein
steuererhöhender Vorgang nicht ohne einen steuermindernden
Vorgang denkbar ist. Der Senat schließt sich deshalb dem
BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451 = SIS 05 18 64 auch
für die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids
für eine Personengesellschaft an.
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bb) Soweit sich das FG darauf beruft, dass
gleichwohl ein grobes Verschulden beachtlich sei, wenn das
nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen i.S. von § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO auf einer Verletzung der Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen beruht, ist dem nicht zu folgen. Denn nach §
173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO genügt es, wenn für sich
gesehen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
erfüllt sind, wenn also der zuständigen Stelle des FA
beim Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids noch nicht
bekannte Tatsachen oder Beweismittel zu einer Steuererhöhung
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO führen würden, wenn keine
andere Änderungsvorschrift greifen würde (BFH-Urteil in
BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451 = SIS 05 18 64, unter II.2.b).
Deshalb hat das FG auch zu Recht unter Bezug auf jenes BFH-Urteil
ausgeführt, dass es im Streitfall keine Rolle spiele, dass die
Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 für den Kläger
nach § 164 Abs. 2 AO geändert wurden. Aus der
Rechtsprechung zur Änderung von Steuerbescheiden nach §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulasten des Steuerpflichtigen hat es hingegen
falsche Schlüsse gezogen. Nach jener Rechtsprechung ist trotz
nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen eine Änderung
von Bescheiden nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach dem Grundsatz
von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn das FA die
steuererhöhenden Tatsachen als bekannt gegen sich gelten
lassen muss, weil es bei gehöriger Wahrnehmung seiner
Aufklärungspflicht (§ 88 AO) diese bereits
anlässlich der ursprünglichen Veranlagung hätte
feststellen können (BFH-Urteil vom 28.01.1986 - IX R 42/80,
BFH/NV 1987, 78, m.w.N.). Gleichwohl kann sich der Steuerpflichtige
nicht auf die Verletzung der Aufklärungspflicht des FA
berufen, wenn er seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren
nicht nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 12.10.1983 - II R 56/81,
BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140 = SIS 84 25 02, unter 4.; in
BFH/NV 1987, 78). In diesem Fall ist dem FA, das seine
Aufklärungspflicht verletzt, eine Änderung nach §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gerade
nicht verwehrt. Selbst wenn im Streitfall also das FA - wofür
sich nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte ergeben -
von seinen Ermittlungsbefugnissen keinen zureichenden Gebrauch
gemacht hätte, hätte es bei Annahme einer
ungenügenden Mitwirkung des Klägers die ihn betreffenden
Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO ändern können. Dies reicht nach § 173 Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 AO aus.
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IV. Die Sache ist nicht spruchreif.
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1. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des
FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die streitbefangenen
Aufwendungen des Klägers (9.180,99 EUR für 2010 und
3.437,56 EUR für 2011) dem Grunde und der Höhe nach i.S.
des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (EStG) durch die Beteiligung des
Klägers an der GbR veranlasst und damit als dessen
Sonderbetriebsausgaben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.07.2015 - IV R
16/12 = SIS 15 22 68, Rz 16; vom 30.11.2017 - IV R 22/15 = SIS 17 24 81, Rz 17) anzuerkennen sind. Das FG ist dem bislang - auf der
Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht - nicht
nachgegangen.
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2. Das FA hat in seiner Revisionserwiderung
vorgetragen, dass den Beratern der ehemaligen GbR mit Schreiben vom
19.05.2015 mitgeteilt worden sei, dass die bei der GbR
durchgeführte Außenprüfung abgeschlossen sei und zu
keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe
(§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO). Das FG hat bislang lediglich
Feststellungen zu einer Außenprüfung beim Kläger,
nicht hingegen zu einer - möglicherweise zeitlich parallelen -
Außenprüfung bei der GbR getroffen. Sollte der Vortrag
des FA, dass aufgrund einer Außenprüfung bei der GbR
eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen sei,
zutreffen, so wird das FG zu prüfen haben, ob die
Voraussetzungen einer Änderungssperre nach § 181 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 2 Satz 2 AO vorliegen und welche
Rechtsfolgen sich daraus für den Streitfall ergeben. Nach
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO können abweichend von § 173
Abs. 1 AO Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer
Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder
geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine
leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Nach Satz 2 der
Vorschrift gilt dies auch in den Fällen, in denen eine
Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO (zur Form z.B.
BFH-Urteile vom 02.10.2003 - IV R 36/01, BFH/NV 2004, 307 = SIS 04 09 36, unter II.1.b; vom 19.01.2010 - X R 30/09 = SIS 10 18 03, Rz
20) ergangen ist.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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