Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.11.2012 1 K
1808/09 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
niederländische Kapitalgesellschaft, die zum 1.4.2008 eine
Apothekenzulassung nach niederländischem Recht erhielt. Ihr
damaliger Geschäftsführer war Herr A. Alleinige
Gesellschafterin der Klägerin war die in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) ansässige B GmbH (B) mit A als
Geschäftsführer. Ab April 2008 verkaufte die
Klägerin in Deutschland an private Kunden Medikamente in
Zusammenarbeit mit fünf in Deutschland ansässigen
Apotheken.
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Vor dem Erwerb der Medikamente füllten
die Kunden in der jeweiligen deutschen Apotheke einen an die
Klägerin gerichteten Bestellschein aus. Dieser hatte auf der
ersten Seite folgenden Text:
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„Mir ist bekannt, dass ein
Kaufvertrag erst zustande kommt, wenn die X (Anm.: die
Klägerin) die Annahme der Bestellung binnen 2 Werktagen ab
Abgabe der Bestellung bestätigt oder die bestellte Ware
innerhalb der vorgenannten Frist zur Abholung bereitstellt.
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O Ich hole die Medikamente nach der
Bereitstellung durch die X selbst in den Geschäftsräumen
der X ab.
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oder
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O Hiermit bevollmächtige ich die X
unwiderruflich, in meinem Namen und auf meine Rechnung einen
Kurierdienst mit dem Transport der oben bestellten Medikamente von
der X zur C Apotheke zum Preis von 0,50 EUR pro Bestellung zu
beauftragen.“
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Auf der Rückseite des Bestellscheins
befinden sich allgemeine Geschäftsbedingungen, u.a.:
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„§ 7 Erfüllungsort und
Gefahrübergang
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Erfüllungsort ist der
Geschäftssitz des Veräußerers (Holschuld). Die
Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen
Verschlechterung der Ware geht auf den Käufer über,
sobald die X dem Käufer mitgeteilt hat, dass die Ware
ausgesondert und zur Abholung bereit steht.
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...
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§ 9 Lieferung und Verzug
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Gegenstand des Vertrags ist
ausdrücklich nicht auch die Lieferung der vom Käufer
bestellten Medikamente. Der Verkäufer stellt diese Medikamente
vielmehr in seinen Geschäftsräumen zur Abholung für
den Käufer bereit und informiert den Käufer darüber.
Der Käufer hat aber die Möglichkeit, der X eine Vollmacht
zu erteilen, dass diese im Namen und auf Rechnung des Käufers
einen Kurierdienst mit dem Versand der Medikamente beauftragt. In
dem Fall erfolgt die Lieferung nicht unmittelbar an den Kunden,
sondern an die den Kaufvertrag vermittelnde deutsche
Apotheke.
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...
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§ 11 Vermittlung eines
Transportunternehmers
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In den Fällen des § 5 Abs. 2
dieser Bedingungen wird die X die bestellte Ware im Namen und
für Rechnung des Käufers an einen Transportunternehmer
übergeben, der die Ware zu der den Kaufvertrag vermittelnden
deutschen Apotheke befördert.
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Der Käufer entrichtet ... für den
Warentransport einen Gesamtbetrag von 0,50 EUR. Für die
Vermittlung der Transportleistung erhält die X eine
Bruttoprovision in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages
zwischen dem vom Käufer zu zahlenden Betrag von 0,50 EUR und
den tatsächlichen Bruttotransportkosten. Die
tatsächlichen Bruttotransportkosten wird die X nach
Weiterleitung des Betrags durch die den Kaufvertrag vermittelnde
deutsche Apotheke im Namen und für Rechnung des Käufers
an den Transportunternehmer weiterleiten.“
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In aller Regel wählte der jeweilige
Kunde per „Ankreuzen“ den Transport durch den
Kurierdienst und unterschrieb den Bestellschein. In der deutschen
Apotheke wurden das Rezept und der Bestellschein
„eingescannt“ und per Computer „online“ an
die Klägerin übermittelt. Dem Kunden wurde von der
Apotheke ein Abholschein ausgehändigt, der auch dort wieder
eingelöst werden sollte.
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Anschließend bestellte die
Klägerin die Medikamente bei einem deutschen
Medikamentengroßhändler, der diese an das Lager am Sitz
der Klägerin in den Niederlanden auslieferte, sofern die
Medikamente dort nicht vorrätig waren. Ein Mitarbeiter der
Klägerin verpackte und adressierte die Medikamente für
die einzelnen Kunden. Einmal täglich holte ein Mitarbeiter der
B die Medikamente in den Geschäftsräumen der
Klägerin ab und transportierte sie nach dem in Deutschland
gelegenen Z. In Z wurden die Medikamente an die N übergeben
und durch diese an den Bestimmungsort zur jeweiligen deutschen
Apotheke weiterbefördert. Dort wurden die Medikamente
ausgegeben und von den Kunden bezahlt, soweit die entsprechenden
Kosten nicht von den deutschen gesetzlichen Krankenversicherungen
(GKVen) übernommen wurden. Die deutsche Apotheke überwies
monatlich die erhaltenen Geldbeträge und die Transportkosten
an die Klägerin. Die Klägerin machte bei den gesetzlich
versicherten Kunden die Verkaufspreise für die Medikamente
abzüglich der Zuzahlungen der Kunden über eine in
Deutschland ansässige Apothekenverrechnungsstelle bei den
deutschen GKVen geltend.
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Die Klägerin stellte beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) im Dezember 2007 einen
Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich der
umsatzsteuerrechtlichen Behandlung ihres Geschäftsmodells. Sie
war der Auffassung, die sog. Versandhandelsregelung in § 3c
des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach der Ort der Lieferung dort
liegt, wo eine Beförderung oder Versendung endet, sei nicht
anwendbar, da der jeweilige Kunde die Versendung der Arzneimittel
in Auftrag gebe, so dass der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6
UStG in den Niederlanden sei. Die Erteilung der verbindlichen
Auskunft wurde mit Bescheid vom 23.1.2008 abgelehnt.
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Im März 2008 teilte die Klägerin
der niederländischen Finanzverwaltung mit, sie wolle für
ihre Arzneimittellieferungen nach Deutschland trotz
Überschreitens der sog. Lieferschwelle von 100.000 EUR die
(niederländische) Versandhandelsregelung in Anspruch nehmen.
Dies genehmigte die niederländische Finanzverwaltung im Mai
2008. Daraufhin erklärte die Klägerin die vorliegend
streitigen Umsätze von Beginn an als in den Niederlanden nicht
steuerbare Versandhandelsumsätze.
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Auch gegenüber dem FA erklärte
die Klägerin die an ihre Kunden in Deutschland
ausgeführten Lieferungen als nicht steuerbar. Das FA
beurteilte diese Umsätze hingegen gemäß § 3c
UStG als steuerbar und erließ entsprechende
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai bis Dezember 2008
sowie am 9.3.2009 einen Bescheid über die
Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für 2009. Die Umsätze
des Voranmeldungszeitraums April 2008 ließ das FA in voller
Höhe und die des Monats Mai 2008 in Höhe von ... EUR
brutto wegen Unterschreitens der Lieferschwelle von 100.000 EUR
außer Ansatz.
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Die gegen die Bescheide eingelegten
Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
30.4.2009 als unbegründet zurück.
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Am 28.5.2010 erließ das FA einen
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2008, in dem es auf der
Grundlage von § 162 der Abgabenordnung (AO) im Wege der
Schätzung die Umsatzsteuer auf ... EUR festsetzte. Dieser
Bescheid wurde nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Verfahrens.
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Am 13.8.2010 reichte die Klägerin eine
Umsatzsteuerjahreserklärung für 2008 beim FA ein, in der
sie nicht steuerbare Umsätze in Höhe von ... EUR
erklärte. Diese Steuererklärung wurde vom FA nicht
bearbeitet. Laut zuletzt erteilter Auskunft des FA mit Schreiben
vom 17.3.2015 blieb es vielmehr bei der Umsatzsteuerfestsetzung
für 2008 in Höhe von ... EUR; die festgesetzte Steuer ist
inzwischen auch bezahlt.
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Am 26.3.2012 erließ das FA einen
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009, in dem es ausgehend von
steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von
... EUR die Umsatzsteuer auf ... EUR festsetzte.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Soweit die Klägerin den Bescheid über die
Sondervorauszahlung für 2009 angegriffen habe, sei die Klage
als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Die Klage sei
aber sowohl betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008
als auch hinsichtlich der Sondervorauszahlung für 2009 im
Ergebnis unbegründet. Denn die streitbefangenen Umsätze
seien überwiegend nach Maßgabe der Lieferortbestimmung
in § 3c UStG in Deutschland steuerbar und mangels
Steuerbefreiung steuerpflichtig; im Übrigen seien Saldierungen
vorzunehmen.
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Zur Begründung der vom FG zugelassenen
Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts und trägt im Wesentlichen vor:
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Das FG habe § 3c Abs. 1 UStG unrichtig
ausgelegt. Entgegen seiner Auffassung sei nach den im Streitfall
getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen von sog.
Abholfällen auszugehen. Die Klägerin sei im Namen und auf
Rechnung der Abnehmer zur Durchführung der
Medikamententransporte ermächtigt worden. Nach der
zivilrechtlichen Gestaltung hätten die Abnehmer die Transporte
veranlasst. Eine Anwendung der Versandhandelsregelung sei daher
nicht möglich.
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Das FG habe eine unzutreffende und
unzulässige weite Auslegung von § 3c Abs. 1 UStG unter
Bezugnahme u.a. auf Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) vorgenommen. Es habe das gefundene
„formaljuristische Ergebnis“ für Zwecke der
Umsatzsteuer korrigiert und im Rahmen der Gesamtschau auf eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Danach sei ein
indirektes Versenden durch den Lieferer z.B. durch Organisieren des
Transports ebenfalls vom Sinn und Zweck der Versandhandelsregelung
erfasst. Abzustellen sei dabei auf die „wirtschaftliche
Einheit“, die namentlich „etwa Schwestergesellschaften,
Muttergesellschaften und Gesellschafter“ einbeziehe.
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Zwar stehe der Wortlaut des § 3c Abs.
1 UStG einer Auslegung dahingehend, dass eine Versendung durch den
Lieferer „direkt oder indirekt“ erfolgen könne,
nicht entgegen. Es seien aber noch andere anerkannte
Auslegungsmethoden heranzuziehen.
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Aus der Entstehungsgeschichte der Norm
ergebe sich, dass Deutschland seinerzeit massiv auf eine
Ursprungslandbesteuerung gedrängt habe. Daher sei anzunehmen,
dass die Anwendung der - eine Besteuerung im Bestimmungsland
vorsehende - Versandhandelsregelung „restriktiv“
erfolgen solle. Ein „indirektes“ Versenden könne
daher nicht in den Anwendungsbereich von § 3c UStG fallen.
Maßgebliches Kriterium für die Anwendung der
Versandhandelsregelung sei, dass der Lieferer aus dem
Transportauftrag berechtigt und verpflichtet werde; auf die
tatsächliche Kostentragung (in Anspielung auf die
unionsrechtliche Formulierung „auf dessen Rechnung“)
komme es hingegen nicht an. Im Übrigen unterscheide sich der
deutsche Gesetzestext deutlich von der niederländischen
Formulierung, in der die Worte „direct or indirect“ in
die niederländische Versandhandelsregelung aufgenommen worden
sei (Art. 5a van de Wet op de omzetbelasting).
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Auch eine unionsrechtskonforme Auslegung
führe nicht zu einer Anwendung der Versandhandelsregelung im
konkreten Fall. Denn das Unionsrecht enthalte insoweit keine
verbindlichen Vorgaben. Das FG habe die fehlende Erwähnung der
Formulierungen in der Richtlinie auf dieselbe - fehlerhafte - Art
und Weise auszugleichen versucht, wie zuvor schon ein
österreichisches Gericht (Entscheidungen des
Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs - VwGH - vom 2.3.2006
2003/15/0014, und vom 22.4.2009 2008/15/0181
„Pflanzenschutzmittel – PSM“).
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Beide versuchten, die Intention des
Richtliniengebers unter Rückgriff auf die
Protokollerklärung des Rates der Wirtschafts- und
Finanzminister (ECOFIN-Rat) vom 16.12.1991 zur
Binnenmarkt-Richtlinie zu ergründen bzw. hiermit ihre
Auffassung zu belegen. Diese Protokollerklärung entfalte aber
keine Bindungswirkung, weil sie im Unionsrecht letztlich keinen
Ausdruck gefunden habe.
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Entgegen der Auffassung des FG könnten
die vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der zum
Verbrauchsteuerrecht ergangenen Entscheidung EMU Tabac
aufgestellten Rechtsgrundsätze (EuGH-Urteil EMU Tabac vom
2.4.1998 C-296/95, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599 = SIS 98 15 73)
nicht auf die Versandhandelsregelung übertragen werden. Denn
abweichend von Art. 33 MwStSystRL enthalte die einschlägige
Regelung in Art. 10 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom
25.2.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76 vom
23.3.1992, S. 1 - Richtlinie 92/12/EWG - ) die Wendung
„direkt oder indirekt“. Ein Rechtsbegriff aus einem
anderen Rechtsgebiet könne aber nicht
„willkürlich“ auf das Umsatzsteuerrecht
übertragen werden. Auch der vom FG aus diesem Urteil
übernommene Begriff der „wirtschaftlichen Einheit“
im Rahmen der indirekten Versendung durch den Lieferer sei daher
nicht zur Begründung des Entscheidungsergebnisses
geeignet.
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Der Zweck der Versandhandelsregelung
(Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen) rechtfertige das vom FG
gefundene Ergebnis nicht. Auch wenn vorliegend eine Konstellation
gewählt worden sei, die die Versandhandelsregelung im
Einzelfall faktisch leerlaufen lasse, liege keine
missbräuchliche Steuerumgehung vor. Denn die dafür vom
EuGH aufgestellten Voraussetzungen (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom
21.2.2006 C-255/02, EU:C:2006:121, UR 2006, 232 = SIS 06 12 87; RBS
Deutschland Holding vom 22.12.2010 C-277/09, EU:C:2010:810, UR
2011, 222 = SIS 11 01 63) seien im Streitfall nicht erfüllt.
Auch § 42 AO sei deshalb nicht anwendbar.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 30.4.2009 aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 28.5.2010 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird,
sowie festzustellen, dass die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung
für 2009 auf 0 EUR hätte festgesetzt werden
müssen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist es im
Wesentlichen auf die Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin ausgeführten Arzneimittellieferungen an
deutsche Abnehmer im Wesentlichen steuerbar und steuerpflichtig
waren. Soweit keine Steuerbarkeit der Umsätze vorlag, war die
Abweisung der Klage durch das FG wegen der von ihm vorgenommenen
Saldierung rechtmäßig.
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1. Im Streitfall hat die Klägerin als
Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG Arzneimittellieferungen
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt. Darüber
besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.
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2. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der
Ort der Lieferungen an Privatpersonen im Inland liegt.
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a) Wird bei einer Lieferung der Gegenstand
durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten Dritten aus dem
Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen
Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in
die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert
oder versendet, so gilt nach § 3c Abs. 1 Satz 1 UStG die
Lieferung nach Maßgabe der Absätze 2 bis 5 dort als
ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet.
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Nach § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG ist § 3c
Abs. 1 UStG anzuwenden, wenn der Abnehmer nicht zu den in § 1a
Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen gehört oder die in §
3c Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Voraussetzungen nicht
erfüllt.
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Dabei sind die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG
genannten Personen für die Durchführung der Besteuerung
des innergemeinschaftlichen Erwerbs entweder Unternehmer, die den
Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben, oder juristische
Personen, die nicht Unternehmer sind oder die den Gegenstand nicht
für ihr Unternehmen erwerben.
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§ 3c Abs. 3 Satz 1 UStG sieht vor, dass
§ 3c Abs. 1 UStG nicht anzuwenden ist, wenn bei dem Lieferer
der Gesamtbetrag der Entgelte, der den Lieferungen in einem
Mitgliedstaat zuzurechnen ist, die maßgebliche Lieferschwelle
im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet und im
vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat.
Maßgebende Lieferschwelle ist gemäß § 3c Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 UStG im Fall der Beendigung der Beförderung
oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG
bezeichneten Gebieten der Betrag von 100.000 EUR.
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33
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Wird die maßgebende Lieferschwelle nicht
überschritten, gilt die Lieferung nach § 3c Abs. 4 Satz 1
UStG auch dann am Ort der Beendigung der Beförderung oder
Versendung als ausgeführt, wenn der Lieferer auf die Anwendung
des § 3c Abs. 3 UStG verzichtet hat.
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b) Art. 33 MwStSystRL enthält die
unionsrechtliche Grundlage für die sog.
Versandhandelsregelung: Danach gilt abweichend von Art. 32
MwStSystRL als Ort einer Lieferung von Gegenständen, die durch
den Lieferer oder für dessen Rechnung von einem anderen
Mitgliedstaat als dem der Beendigung der Versendung oder
Beförderung aus versandt oder befördert werden, der Ort,
an dem sich die Gegenstände bei Beendigung der Versendung oder
Beförderung an den Erwerber befinden, sofern bestimmte in Art.
33 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL genannte Voraussetzungen
erfüllt sind. Die unionsrechtlichen Vorgaben zur
Lieferschwelle sind in Art. 34 MwStSystRL enthalten. Die Regelung
entspricht der bis zum 31.12.2006 geltenden Bestimmung in Art. 28b
Teil B der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).
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Im Protokoll der Tagung des ECOFIN-Rates vom
16.12.1991 ist folgende Protokollerklärung zu Art. 1 Nr. 22
der Änderungs-Richtlinie 91/680/EWG zu Art. 28b Teil B der
Richtlinie 77/388/EWG vorgesehen: „Der Rat und die
Kommission erklären, dass die Sonderregelung für
Fernverkäufe in allen Fällen zur Anwendung gelangt, in
denen die Gegenstände direkt oder indirekt vom Lieferer oder
in dessen Auftrag versandt oder befördert werden.“
(vgl. z.B. Lohse/Peltner, 6. MwSt-Richtlinie und Rechtsprechung des
EuGH, 2. Aufl. 1999, Art. 28b 6. USt-RL, S. 5; Erkenntnis des
Österreichischen VwGH vom 26.7.2007 2005/15/0003,
www.ris.bka.gv.at).
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36
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c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen der
Ortsbestimmung in § 3c UStG für die von der Klägerin
gegenüber den einzelnen Privatpersonen als
Leistungsempfänger und Abnehmer ausgeführten
Arzneimittellieferungen erfüllt.
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37
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aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass Leistungsempfänger nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich derjenige ist, der aus
dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als
Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 28.8.2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014,
282 = SIS 13 27 53, Rz 34, und vom 28.8.2014 V R 49/13, BFHE 247,
283, BFH/NV 2015, 128 = SIS 14 30 52, Rz 25).
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bb) Das FG hat vor diesem Hintergrund in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass
bei Bestellungen von privat krankenversicherten Personen
Kaufverträge nach § 433 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) zwischen der Klägerin und den Bestellern
zustande gekommen sind, so dass diese auch umsatzsteuerrechtlich
Leistungsempfänger wurden (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom
24.2.2015 V B 147/14, BFHE 248, 478, BFH/NV 2015, 768 = SIS 15 06 30). Diese Würdigung ist möglich, verfahrensfehlerfrei
zustande gekommen und enthält keinen Verstoß gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Sie bindet daher den Senat
(§ 118 Abs. 2 FGO).
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cc) Auch die Ausführungen des FG zur
Bestimmung der Leistungsempfänger und Abnehmer i.S. von §
3c UStG bei Bestellungen gesetzlich krankenversicherter Personen
begegnen insoweit keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
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(1) Bei Lieferungen nicht rezeptpflichtiger
Arzneimittel an gesetzlich Versicherte wurden nach der
revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des FG
gleichfalls Kaufverträge i.S. von § 433 BGB vereinbart.
Das FG hat insoweit ebenso zutreffend angenommen, dass diese als
eigenständige Leistungsempfänger und damit als Abnehmer
i.S. von § 3c UStG anzusehen sind.
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(2) Auch die Auffassung des FG, dass
gesetzlich krankenversicherte Personen, die rezeptpflichtige
(erstattungsfähige) Medikamente bei der Klägerin bestellt
haben, grundsätzlich selbst Vertragspartner und damit Abnehmer
i.S. von § 3c UStG waren, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Zwar findet insoweit bei Abschluss eines
zwischen den Apotheken und den GKVen geschlossenen
öffentlich-rechtlichen Vertrages nach § 129 des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder eines
öffentlich-rechtlichen Einzelvertrages gemäß §
140e SGB V zwischen der Apotheke als leistendem Unternehmer und der
GKV als Leistungsempfänger ein Leistungsaustausch statt
(Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 28.9.2010 B 1 KR 3/10
R, BSGE 106, 303, Rz 13, 14), wobei der Kunde das Medikament in
Erfüllung des Versicherungsvertrages von seiner GKV als
Sachleistung gemäß § 2 Abs. 2 SGB V erhält
(sog. Sachleistungsprinzip, vgl. dazu auch BFH-Beschluss in BFHE
248, 478, BFH/NV 2015, 768 = SIS 15 06 30). Das FG hat hierzu aber
festgestellt, dass die Klägerin dem zwischen den
Spitzenverbänden der Krankenkassen und dem Deutschen
Apothekerverband e.V. vereinbarten „Rahmenvertrag
über die Arzneimittelversorgung nach § 129 Absatz 2 SGB V
in der Fassung vom 17.1.2008“ erst zum 1.2.2010 und somit
nach Ablauf der Streitjahre beigetreten war. Ferner ergibt sich aus
den Feststellungen des FG, dass die Klägerin trotz der
insoweit für sie bestehenden Möglichkeit (BSG-Urteil vom
28.7.2008 B 1 KR 4/08 R, BSGE 101, 161) grundsätzlich keine
entsprechenden Einzelverträge mit den GKVen vereinbart hatte.
Daher ist die Schlussfolgerung des FG, dass auch in diesen
Fällen zwischen der Klägerin und den gesetzlich
Versicherten ein Leistungsaustausch auf der Grundlage eines
privatrechtlichen Kaufvertrages nach §§ 433 ff. BGB
stattgefunden hat, möglich und demnach revisionsrechtlich
unbedenklich.
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dd) Ob die Annahme des FG zutrifft, dass im
Hinblick auf die mit der Y-Krankenkasse (Y) am 1.9.2008
geschlossene „Vereinbarung zur Arzneimittellieferung
zwischen der X und der Y“ ein Leistungsaustausch zwischen
der Klägerin und der Y vorliegt, so dass die entsprechenden
Kunden nicht als Abnehmer i.S. von § 3c UStG in Betracht
kommen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Das FG hat der
Klage insoweit stattgegeben und das FA keine Revision
eingelegt.
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44
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ee) Hinsichtlich der einzelnen Lieferungen
waren die in § 3c Abs. 2 UStG genannten Voraussetzungen
erfüllt, da weder die Abnehmer zu dem in § 3c Abs. 2 Nr.
1 UStG genannten Personenkreis gehören noch die in § 3c
Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgeführten Bedingungen gegeben sind.
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ff) Die Arzneimittel sind als
Liefergegenstände i.S. von § 3c Abs. 1 UStG aus dem
Gebiet eines Mitgliedstaates (den Niederlanden) in das Gebiet eines
anderen Mitgliedstaates (Deutschland) befördert worden.
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gg) Außerdem hat die Klägerin auch
die nach § 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG maßgebliche
Lieferschwelle von 100.000 EUR überschritten.
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d) Das FG hat ferner zutreffend angenommen,
dass die Arzneimittel durch die Klägerin als Lieferer von den
Niederlanden nach Deutschland befördert oder versendet wurden
und der jeweilige Transport nicht durch die Abnehmer veranlasst
wurde.
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aa) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen,
dass es für die Frage, wer die Beförderung oder
Versendung der Arzneimittel durchgeführt hat, in erster Linie
darauf ankommt, wem der jeweilige Transport im Rahmen einer
Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach
objektiven Kriterien zuzurechnen ist, und dass in diesem
Zusammenhang ggf. auch vergleichbare Regelungen des
innergemeinschaftlichen Verbrauchsteuerrechts und die hierzu
ergangene Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden
können.
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(1) Nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie
92/12/EWG entsteht bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen
Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich
freien Verkehr übergeführt worden sind und die vom
Verkäufer oder auf dessen Gebiet direkt oder indirekt an eine
in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Person nach Absatz 1
versandt oder befördert werden, die Verbrauchsteuer im
Bestimmungsmitgliedstaat. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass
diese Bestimmung nicht nur den Fall der Beförderung oder des
Versandes durch den Verkäufer selbst, sondern auch und in viel
weiterem Sinne sämtliche Fälle des Versandes oder der
Beförderung auf Gefahr des Verkäufers umfasst
(EuGH-Urteil EMU Tabac, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599 = SIS 98 15 73, Rz 45). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Initiative
für die Beförderung nicht vom Verkäufer, sondern von
der Privatperson ausgeht, die die verbrauchsteuerpflichtigen Waren
erworben hat (EuGH-Urteile EMU Tabac, EU:C:1998:152, HFR 1998, 599
= SIS 98 15 73, Rz 48, 49, und Joustra vom 23.11.2006 C-5/05,
EU:C:2006:733, HFR 2007, 179 = SIS 07 03 04, Rz 49). Dabei ist der
EuGH davon ausgegangen, dass das Zivilrecht sich nicht
notwendigerweise für die Anwendung des Steuerrechts eignet,
das eigenständigen Zwecken dient (EuGH-Urteil EMU Tabac,
EU:C:1998:152, HFR 1998, 599 = SIS 98 15 73, Rz 30, 31).
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(2) Zwar unterscheidet sich die Formulierung
in Art. 33 MwStSystRL in der deutschen Sprachfassung insofern von
Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG, als in Art. 33 MwStSystRL
die Versendung bzw. Beförderung „durch den Lieferer
oder für dessen Rechnung“ erfolgen muss,
während Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG die Versendung
bzw. Beförderung „vom Verkäufer oder auf
dessen Gefahr“ fordert. Das FG hat aber zutreffend
darauf hingewiesen, dass andere Sprachfassungen in beiden
Richtlinien jeweils identische Begriffe verwenden, so dass es auf
diesen sprachlichen Unterschied nicht ankommen kann (englisch:
„by or on behalf of the supplier“,
französisch: „par le fournisseur ou pour son
compte (propre)“, vgl. zu Art. 33 MwStSystRL
Lohse/Peltner, Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2007, und zur
englischen und französischen Sprachfassung der Richtlinie
92/12/EWG Official Journal of the European Communities 23.3.92 No L
76/1, Journal officiel des Communautés européennes
23.3.92 No L 76/1).
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(3) Für die Übertragung der zu
Beförderungen und Versendungen im verbrauchsteuerrechtlichen
Sinne ergangenen Rechtsprechung des EuGH auf § 3c UStG spricht
außerdem die Protokollerklärung des Rates und der
Kommission vom 16.12.1991 zur umsatzsteuerrechtlichen
Versandhandelsregelung, wonach diese alle Fälle erfassen
solle, in denen die Gegenstände „direkt“
oder „indirekt“ vom Lieferer oder in dessen
Auftrag versandt oder befördert worden sind. Diese
Formulierung ist derjenigen in Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie
92/12/EWG vergleichbar. Es ist daher davon auszugehen, dass auch
bei der Versandhandelsregelung entsprechende Liefervorgänge
und Beförderungen erfasst werden sollten.
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(4) Auch der Österreichische VwGH hat im
Übrigen die Rechtsauffassung bestätigt, dass es unter
Berücksichtigung der genannten Rechtsprechung des EuGH zu Art.
10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG unabhängig von der
zivilrechtlichen Rechtslage auch bei der umsatzsteuerrechtlichen
Versandhandelsregelung darauf ankommt, ob der Lieferant ggf. die
Transportleistung des Dritten organisiert bzw. dem potentiellen
Käufer der Ware die Möglichkeit der Transportleistung
angeboten hat (VwGH, Erkenntnis vom 22.4.2009 2008/15/0181,
www.ris.bka.gv.at).
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bb) Die hiergegen von der Klägerin
erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
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(1) Soweit die Klägerin vorträgt,
diese Sichtweise stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH zu
den innergemeinschaftlichen Reihengeschäften, ist
zunächst darauf hinzuweisen, dass im Streitfall die in §
3 Abs. 6 Satz 5 UStG genannten Voraussetzungen für die Annahme
eines umsatzsteuerrechtlichen Reihengeschäfts nicht vorliegen,
so dass die von der Klägerin angeführte frühere
Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 11.8.2011 V R 3/10, BFHE 235, 43,
BFH/NV 2011, 2208 = SIS 11 33 74; vgl. aber auch BFH-Urteil vom
28.5.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49) nicht anwendbar ist. Aber auch bei Übertragung der zum
Reihengeschäft aufgestellten Rechtsgrundsätze auf die
Fragestellung des Streitfalls stützt die neuere
Senatsrechtsprechung die Auffassung, dass es für die
personelle Zurechnung der Transportleistung in erster Linie auf die
objektiven Umstände ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.2015 XI
R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772, Mehrwertsteuerrecht 2015,
384 = SIS 15 06 40, unter II.3.).
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(2) Auch das Vorbringen der Klägerin,
Deutschland habe seinerzeit die Einführung des
Ursprungslandprinzips anstelle des Bestimmungslandprinzips
angestrebt (vgl. dazu Gutachten der Ursprungslandkommission,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen Nr. 52, S. 28
ff.), weshalb die Anwendung der Versandhandelsregelung restriktiv
erfolgen solle, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn das FG
hat in diesem Zusammenhang zutreffend ausgeführt, dass die
aufgezeigte Versandhandelsregelung jedenfalls eine Besteuerung der
entsprechenden Umsätze im Bestimmungsmitgliedstaat nach
Maßgabe der dort geltenden Steuersätze sicherstellen
solle. Würde man der Auffassung der Klägerin folgen,
wären die von ihr ausgeführten Arzneimittellieferungen
indes weder in den Niederlanden noch in Deutschland steuerbar.
Dieses Ergebnis würde eindeutig dem Sinn und Zweck der
Versandhandelsregelung widersprechen (vgl. dazu im Einzelnen
Rondorf, DStR 1992, 1457).
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(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin
kann die genannte Protokollerklärung vom 16.12.1991, wonach
die Sonderregelung für Fernverkäufe in allen Fällen
zur Anwendung gelangt, in denen die Gegenstände direkt oder
indirekt vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder
befördert werden (vgl. z.B. Lohse/Peltner, 6. MwSt-Richtlinie
und Rechtsprechung des EuGH, 2. Aufl. 1999), bei der Auslegung der
unionsrechtlichen Regelung berücksichtigt werden. Zwar ist
diese Protokollerklärung nicht Bestandteil der
Richtlinienbestimmung geworden. Diese Protokollerklärung weist
aber die Besonderheit auf, dass sie vom Rat und der Kommission
abgegeben wurde, wobei im Rat (ECOFIN-Rat) als Beschlussorgan der
Europäischen Union alle Mitgliedstaaten vertreten sind. Im
Unterschied zu von einzelnen Mitgliedstaaten abgegebenen
Erklärungen ist die betreffende Protokollerklärung damit
einstimmig von allen bei der Entscheidung über die sog.
Binnenmarktrichtlinie vertretenen Mitgliedstaaten und von der
Kommission verabschiedet worden. Dies bedeutet, dass insoweit ein
allgemeiner Konsens über die Auslegung der unionsrechtlichen
Regelung bestanden hat.
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(4) Auch die von der Klägerin in diesem
Zusammenhang zitierte EuGH-Rechtsprechung steht dem nicht entgegen:
Zum einen hat die Klägerin selbst hervorgehoben, dass der EuGH
bei seiner Entscheidung Kommission/Belgien vom 10.4.1984 324/82
(EU:C:1984:152, Slg. 1984, 1861, Rz 26, 33) eine vom Rat und von
der Kommission gemeinsam abgegebene Protokollerklärung
erwähnt und in seine Entscheidung einbezogen hat. Dagegen ist
bei der im EuGH-Urteil Antonissen vom 26.2.1991 C-292/89
(EU:C:1991:80, Europäische Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht 1991, 351, Rz 18) genannten
Protokollerklärung nicht ersichtlich, wer diese abgegeben hat.
Zudem geht es bei diesem Fall um keine steuerrechtliche
Fragestellung, für die bei der entsprechenden Beschlussfassung
durch den ECOFIN-Rat über indirekte Steuern das
Einstimmigkeitsprinzip gilt (vgl. dazu Art. 113 des Vertrages
über die Arbeitsweise der Europäischen Union). Im
Übrigen hat der von der Klägerin zitierte Generalanwalt
in seinen Schlussanträgen zu Antonissen, EU:C:1990:387, Rz 27
differenzierend ausgeführt, dass eine Protokollerklärung
zur Auslegung einer unionsrechtlichen Bestimmung ergänzend
herangezogen werden kann, soweit es um eine Klarstellung geht. Dies
ist im Streitfall gegeben.
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cc) Ausgehend von diesen
Rechtsgrundsätzen ist die vom FG im Streitfall vorgenommene
Würdigung, wonach von einer Versendung der Arzneimittel durch
die Klägerin auszugehen ist, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Das FG hat insoweit im Wesentlichen
ausgeführt, dass die Mitwirkung der Abnehmer an der
Medikamentenbeförderung sich im Ankreuzen des von der
Klägerin vorgefertigten und zur Verfügung gestellten
Bestellformulars erschöpft habe, mit welchem diese der
Klägerin Vollmacht für die entsprechenden Beauftragungen
erteilt hätten. Selbst die Klägerin habe eingeräumt,
dass die Möglichkeit der Abholung der äußerst
seltene Ausnahmefall sei, was sich auch aus der Höhe der
angemeldeten sonstigen nichtsteuerbaren Umsätze in Höhe
von lediglich 471 EUR in 2008 ergebe. Das vorgesehene
Transportsystem sei von der Klägerin bereits generell im
Vertrag mit der B vom 20./22.3.2008 vorab für alle
nachfolgenden Fälle festgelegt worden. Die Klägerin
allein habe die Auswahl des Transporteurs bereits vor der
Vollmachterteilung vorgenommen. Der Transporteur sei überdies
die (100%ige) Muttergesellschaft der Klägerin, die zumindest
im streitbefangenen Zeitraum denselben Geschäftsführer
gehabt habe. Ferner habe die Klägerin die Höhe der
Transportkosten für die Abnehmer verbindlich vorgegeben und
auch mit der B vorab vereinbart. Ort und Zeitpunkt der Abholung der
Medikamente seien diesen gar nicht bekannt gemacht worden. Sie
hätten auch keine Möglichkeit gehabt, den
Auslieferungsort zu beeinflussen. Die Ware sei immer - entsprechend
der Vorgabe der Klägerin - an die jeweilige Partnerapotheke
ausgeliefert worden. Ferner lasse sich die Höhe der
Transportkosten von 0,45 EUR bei einer Entfernung von ca. 110 km
bis 140 km auch nur erklären, wenn der Spediteur von Anfang an
fest damit rechne, seine täglichen Transportfahrten
vollständig mit den vermittelten Aufträgen der
Klägerin füllen zu können. Einen einzelnen
Transportauftrag auf dieser Preisbasis hätte er nicht rentabel
durchführen können, da bereits die Benzinkosten
wesentlich höher seien.
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e) Vor diesem Hintergrund kann unerörtert
bleiben, ob die von der Klägerin gewählte
Vertragsgestaltung ggf. auch unter dem Gesichtspunkt eines
Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 AO entsprechend dem vom
FG gefundenen Ergebnis gewürdigt werden müsste (vgl. dazu
EuGH-Urteile Halifax u.a., EU:C:2006:121, UR 2006, 232 = SIS 06 12 87; Newey vom 20.6.2013 C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851 =
SIS 13 22 75; RBS Deutschland Holding, EU:C:2010:810, UR 2011, 222
= SIS 11 01 63). Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erscheint
im Streitfall schon deshalb als naheliegend, weil die Klägerin
gegenüber den niederländischen Finanzbehörden die
entsprechenden Umsätze in den Niederlanden gemäß
der Versandhandelsregelung für nicht steuerbar erklärte,
während sie für dieselben Umsätze bei den deutschen
Finanzbehörden die Erteilung einer verbindlichen Auskunft
dahingehend begehrte, dass die Regelung in § 3c UStG nicht
anwendbar sei, weil der Ort der Lieferungen sich nach § 3 Abs.
6 UStG in den Niederlanden befinde. Die Klägerin strebte mit
der von ihr gewählten Gestaltung damit eine Nichtsteuerbarkeit
ihrer Lieferungen an, was mit dem unionsrechtlichen
Umsatzsteuersystem nicht im Einklang steht.
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3. Der Senat kann im Übrigen offen
lassen, ob im Hinblick auf die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung
2009 die vom FG für zulässig gehaltene
Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4
FGO statthaft war (a.A. für
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide z.B. BFH-Urteil vom 19.5.2005
V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter
1.). Denn insoweit gelten die vorstehenden Ausführungen zum
Streitjahr 2008 entsprechend; die Revision der Klägerin war
auch diesbezüglich zurückzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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