Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.05.2019 - 15 K
1457/18 F = SIS 19 08 03 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gründete im Jahr 2003
mit ihrer Tochter, der mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom
24.07.2018 beigeladenen (Beigeladene), eine GbR. Diese betrieb
unter den Namen L-GbR, später LG-GbR, ein Kosmetikstudio. Nach
§ 10 des Gesellschaftsvertrags betrug die Beteiligung am
Gewinn und Verlust der LG-GbR für die Klägerin 90 %,
für die Beigeladene 10 %. Die LG-GbR ermittelte ihren Gewinn
durch Einnahmen-Überschussrechnung. Im Streitjahr 2010 planten
die Klägerin und die Beigeladene wegen eines beabsichtigten
Umzugs des Kosmetikstudios in größere
Räumlichkeiten spätestens im Jahr 2013 die Anschaffung
von Möbeln und einem Fahrzeug für den Betrieb der
LG-GbR.
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Am 30.09.2011 reichte die LG-GbR die
Erklärung für die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung
(Gewinnfeststellung) betreffend das Jahr 2010 bei dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein. Hierbei setzte sie
einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung (EStG) von 38.500 EUR an, den sie in
Höhe von 34.650 EUR der Klägerin und in Höhe von
3.850 EUR der Beigeladenen zuordnete. Ebenfalls am 30.09.2011 gab
die Beigeladene gegenüber dem steuerlichen Berater der GbR
eine schriftliche Erklärung ab, wonach bei ausbleibenden
Investitionen bis Ende 2013 die Nachversteuerung der
Abzugsbeträge für das Jahr 2010 alleine dem
Mitunternehmeranteil der Beigeladenen zuzurechnen sei.
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Das FA stellte mit
Gewinnfeststellungsbescheid vom 14.11.2011 die Einkünfte
für die LG-GbR für das Jahr 2010 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erklärungsgemäß fest. Der laufende
Gewinn der Gesamthand (./. 27.300,58 EUR) wurde der Klägerin
zu 90 % in Höhe von ./. 24.570,52 EUR, der Beigeladenen zu 10
% in Höhe von ./. 2.730,06 EUR zugewiesen. Mit weiterem
Bescheid vom 01.06.2012 hob das FA den Vorbehalt der
Nachprüfung für die Gewinnfeststellung 2010 auf.
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Im Oktober 2012 kündigte die
Klägerin wegen Differenzen mit der Beigeladenen die LG-GbR zum
31.12.2012. Die Beigeladene übernahm darauf ohne Zahlung einer
Abfindung an die Klägerin das Vermögen der LG-GbR und
führte deren Betrieb als Einzelunternehmen fort. In dem
Gesellschaftsvertrag der LG-GbR war auszugsweise geregelt:
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„§ 13 Übernahmerecht,
Auflösung
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Stirbt oder kündigt ein Gesellschafter
oder tritt in seiner Person sonst ein Grund ein, der nach den
§§ 723 bis 728 BGB die Auflösung der Gesellschaft
zur Folge haben würde, so übernimmt der andere
Gesellschafter das Vermögen der Gesellschaft ohne Liquidation
mit Aktiven und Passiven, sofern und sobald dieser Gesellschafter
gegenüber dem erstgenannten Gesellschafter oder dessen Erben
innerhalb von 2 Wochen nach Kenntnis des Auflösungsgrundes,
spätestens innerhalb von 6 Wochen, eine entsprechende
Erklärung abgibt. Im anderen Falle wird die Gesellschaft
aufgelöst.“ (...)
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Im Jahr 2013 nahm die Beigeladene für
das als Einzelunternehmen fortgeführte Kosmetikstudio
Investitionen aus dem im Jahr 2010 bei der LG-GbR gebildeten IAB in
Höhe von 2.895 EUR vor.
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Am 29.05.2017 änderte das FA den
Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die LG-GbR. Aus der
Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für 2013 gehe nicht
hervor, dass begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft
worden seien. Das FA erhöhte den laufenden Gesamthandsgewinn
um 38.500 EUR. Diese Erhöhung wurde auf die Klägerin zu
90 % und die Beigeladene zu 10 % verteilt. Damit entfielen von dem
laufenden Gesamthandsgewinn auf die Klägerin 10.079,48 EUR,
auf die Beigeladene 1.119,94 EUR. Der hiergegen gerichtete
Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
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Mit ihrer Klage verfolgte die Klägerin
ihr Ziel weiter, die Folgen aus der Auflösung des IAB alleine
der Beigeladenen zuzuweisen.
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Mit Urteil vom 08.05.2019 - 15 K 1457/18 F
änderte das FG den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid
nur insoweit, als es berücksichtigte, dass die Beigeladene im
Jahr 2013 Investitionen in Höhe von 2.895 EUR vorgenommen habe
und der in 2010 gebildete IAB deshalb in Höhe von 1.158 EUR
(40 % von 2.895 EUR) nicht aufzulösen sei. Im Übrigen
wies es die Klage als unbegründet ab. Das FA habe die
Gewinnkorrektur zu Recht entsprechend der im Jahr 2010 geltenden
Gewinnverteilungsabrede zu 90 % der Klägerin und zu 10 % der
Beigeladenen zugerechnet. Eine abweichende Gewinnverteilungsabrede
dürfe nicht rückwirkend berücksichtigt
werden.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 7g Abs. 3 EStG. Das FG
hätte die Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels
durch Erklärung der Beigeladenen vom 30.09.2011 bei der
Gewinnfeststellung 2010 berücksichtigen müssen. Diese
Vereinbarung sei steuerrechtlich zulässig, da sie nicht
bereits im Jahr 2010 erzielte Einkünfte rückwirkend
betroffen habe. Das auslösende Moment für die
Auflösung des im Streitjahr 2010 gebildeten IAB liege nicht im
Jahr 2010, sondern erst in der zum Jahresende 2013 feststehenden
Entscheidung, in dem Kosmetikstudio der Beigeladenen keine
entsprechenden Investitionen vorzunehmen. Der maßgebliche
Geschäftsvorfall liege mithin erst im Jahr 2013 und damit nach
der im Jahr 2011 getroffenen Vereinbarung.
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Die Klägerin beantragt,
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das FG-Urteil vom 08.05.2019 - 15 K 1457/18
F insoweit aufzuheben, als es die Verteilung des laufenden
Gesamthandsgewinns betrifft, und den Gewinnfeststellungsbescheid
2010 für die LG-GbR vom 29.05.2017, insoweit unter Aufhebung
der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2018, dahingehend zu
ändern, dass der feststehende laufende Gesamthandsgewinn in
Höhe von 10.041,42 EUR der Klägerin in Höhe von ./.
24.570,52 EUR und der Beigeladenen in Höhe von 34.611,94 EUR
zugerechnet wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin hat keinen
Erfolg. Sie ist als unbegründet zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gegenstand des Verfahrens ist die
Verteilung des laufenden Gesamthandsgewinns der LG-GbR im Jahr
2010.
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Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach
§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch
selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die
eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche
selbständigen Feststellungen sind insbesondere die
Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer
Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe
des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die
Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer
Sondervergütung. Der in Feststellungsbescheiden häufig
angegebene „Gesamtgewinn“
bezeichnet hingegen lediglich rechnerisch die Summe der
verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei
Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
01.10.2020 - IV R 4/18, BFHE 271, 154 = SIS 21 03 44, Rz 25).
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Vorliegend besteht ausschließlich Streit
um die Frage, wie ein Teil des laufenden Gewinns aus dem
Gesamthandsvermögen der LG-GbR - der Gewinn aus der
Auflösung des IAB in Höhe von jetzt noch 37.342 EUR - auf
die Klägerin und die Beigeladene zu verteilen ist.
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2. a) Die Klägerin war zur Klage befugt,
nachdem die LG-GbR vollbeendet ist.
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aa) Eine Vollbeendigung tritt bei einer
Personengesellschaft unmittelbar dann ein, wenn der vorletzte
Gesellschafter ausscheidet und das Gesamthandsvermögen im Wege
der Anwachsung auf den verbliebenen Gesellschafter ohne Liquidation
übergeht (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ; z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 1/18 =
SIS 22 01 94, Rz 34). Eine solche
Anwachsung liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag für den
Fall seiner Kündigung nicht die Auflösung der
Gesellschaft, sondern den Übergang der Aktiva und Passiva auf
einen Gesellschafter vorschreibt. Die Fortführung (§ 736
Abs. 1 BGB) kann noch zusätzlich von der Ausübung eines
Übernahmerechts durch den letztverbleibenden Gesellschafter
abhängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2016 - VIII
R 23/14 = SIS 16 23 33, Rz 37; s.
dazu Grüneberg/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl.,
§ 736 Rz 4).
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Im Streitfall bestand eine entsprechende
Fortführungsklausel in § 13 des Gesellschaftsvertrags der
LG-GbR. Deren Bedingungen wurden erfüllt. Die Kündigung
der LG-GbR durch die Klägerin zum 31.12.2012 und die darauf
erfolgte Übernahmeerklärung der Beigeladenen bewirkten,
dass der Anteil der Klägerin an der LG-GbR bei der
Beigeladenen als letzter Gesellschafterin anwuchs. Damit wurde die
LG-GbR ohne Liquidation vollbeendet.
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bb) Mit Eintritt der Vollbeendigung der LG-GbR
ist deren Befugnis, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre
Gesellschafter Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid zu
erheben, erloschen. Die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung
überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter, deren
Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, lebt dann wieder auf (z.B.
BFH-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021,
197 = SIS 20 20 54, Rz 20).
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b) Wegen ihrer Vollbeendigung bedurfte es
keiner Beiladung der LG-GbR. Ist die Klagebefugnis einer
vollbeendeten Personengesellschaft gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
erloschen, entfällt auch die Verpflichtung zu ihrer
notwendigen Beiladung.
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3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
IAB im Streitjahr gewinnerhöhend rückgängig zu
machen ist (dazu unter a). Dem FG ist auch dahin zu folgen, dass
der Verteilung des dadurch bewirkten Gewinns die im
Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsabrede und nicht
die am 30.09.2011 etwa getroffene Abrede zugrunde zu legen ist
(dazu unter b).
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a) Der IAB ist im Streitjahr wegen bis zum
Ende der Investitionsfrist unterbliebener Hinzurechnung
rückgängig zu machen.
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aa) Steuerpflichtige wie auch
Personengesellschaften können nach § 7g Abs. 1 Satz 1,
Abs. 7 EStG für die künftige Anschaffung oder Herstellung
eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen
(IAB). Diese Möglichkeit besteht auch dann, wenn der
Steuerpflichtige bzw. die Personengesellschaft den Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung
ermittelt (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG).
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bb) Nach § 7g Abs. 3 EStG ist der nach
§ 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Abzug des IAB
rückgängig zu machen, soweit der IAB nicht bis zum Ende
des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden
Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG für die
Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten
Wirtschaftsguts hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn im
Wirtschaftsjahr des Abzugs bereits einer Steuerfestsetzung oder
einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, so ist der
entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu
ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG).
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§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält eine
spezielle Korrekturvorschrift i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. d AO für die Rückgängigmachung eines IAB.
Die Norm erlaubt die Änderung bestandskräftiger Steuer-
oder Feststellungsbescheide aber nur insoweit, als dies der
Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 1 EStG
dient, mithin nur eine darauf bezogene punktuelle
Rückgängigmachung. Die Korrektur ist auf den Umfang des
geltend gemachten und berücksichtigten Abzugsbetrags begrenzt.
Über diesen Rahmen hinausgehende Änderungen dürfen
nur vorgenommen werden, wenn sie durch andere Änderungsnormen
gedeckt sind (BFH-Urteil vom 25.03.2021 - VIII R 45/18, BFHE 272,
207, BStBl II 2021, 530 = SIS 21 08 93, Rz 14).
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Materiell-rechtlich ist die Auflösung
eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG im Abzugsjahr bei einer - wie
hier - Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als
Betriebseinnahme zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 -
VIII R 29/13, BFHE 250, 51, BStBl II 2015, 832 = SIS 15 18 67, Rz
22, und vom 07.06.2016 - VIII R 23/14 = SIS 16 23 33, Rz 33, jeweils zur insoweit
gleich wirkenden Vorgängerregelung). Auf diese Weise wird die
im Abzugsjahr durch Bildung des IAB erfolgte Gewinnminderung
rückgängig gemacht (vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer,
EStG, 21. Aufl., § 7g Rz 36; Bugge in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, § 7g Rz D 2:
„Beseitigung an der Quelle“).
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cc) Die gewinnerhöhende Auflösung
des von der LG-GbR im Streitjahr abgezogenen IAB war nicht bereits
deshalb erforderlich, weil die Beigeladene den Betrieb der LG-GbR
noch vor Ablauf des Investitionszeitraums als Einzelunternehmen
fortgeführt hat. Denn bei einer - wie hier - unter § 6
Abs. 3 EStG fallenden unentgeltlichen Übertragung des
Mitunternehmeranteils geht ein noch vom Rechtsvorgänger in
Anspruch genommener IAB auf den Rechtsnachfolger über.
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Wird bei der Gewinnermittlung durch eine
Mitunternehmerschaft ein IAB abgezogen und geht der Betrieb der
Mitunternehmerschaft unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger
über, so kann dieser innerhalb der gesetzlichen Frist
Investitionen tätigen und die Abzugsbeträge hinzurechnen
i.S. von § 7g Abs. 2 EStG. Der BFH hat bereits für die
Vorgängerregelung des § 7g EStG (Ansparabschreibung)
entschieden, es stehe deren Bildung und Fortführung in einem
Betrieb nicht entgegen, wenn der Betrieb nach § 6 Abs. 3 EStG
unentgeltlich auf einen Betriebsübernehmer übertragen
werde. So werde der Zweck des § 7g EStG, die Liquidität
des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen zu
erhalten, ebenso erreicht wie der Zweck der
Buchwertverknüpfung bei unentgeltlicher
Betriebsübertragung (BFH-Urteil vom 10.03.2016 - IV R 14/12,
BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763 = SIS 16 15 38, Rz 17 f.). Diese
Begründung trägt auch bei der im Streitfall anwendbaren
Nachfolgeregelung (ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., §
7g Rz 29; Schindler in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6 Rz 207;
Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 5; Bugge in
KSM, EStG, § 7g Rz D 18, sowie ab 2016 Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.03.2017 - IV C 6 - S 2139 -
b/07/10002-02, BStBl I 2017, 423 = SIS 17 04 23, Rz 32; anderer
Ansicht Meyer/Ball, FR 2009, 641, 644). Eine Auflösung des bei
dem vormaligen Betriebsinhaber gebildeten IAB hat deshalb zu
unterbleiben, soweit der unentgeltliche Rechtsnachfolger innerhalb
der Investitionsfrist die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG
vornimmt.
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Der von der LG-GbR in ihrem
Gesamthandsvermögen im Streitjahr 2010 gebildete IAB konnte
von der Beigeladenen deshalb innerhalb des Betriebs ihres
Einzelunternehmens als Rechtsnachfolgerin fortgeführt werden.
Für sie bestand dann allerdings auch die Obliegenheit, die
Hinzurechnungen für durchgeführte Investitionen bis zum
Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden
Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Dies ist im Streitfall bis
31.12.2013 nur in dem Umfang erfolgt, in dem das FG der Klage
stattgegeben hat. Der IAB war daher im Übrigen nach § 7g
Abs. 3, Abs. 7 EStG bei der LG-GbR rückgängig zu machen.
Da insoweit kein Streit zwischen den Beteiligten besteht, sieht der
Senat von weiteren Ausführungen ab.
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b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass
auch der Gewinn aus der Auflösung des IAB nach der im
Gesellschaftsvertrag getroffenen Abrede zu verteilen war und nicht
entsprechend der gegenüber dem steuerlichen Berater der GbR am
30.09.2011 abgegebenen Erklärung der Beigeladenen. Daher kann
dahinstehen, ob diese einseitige Erklärung der Beigeladenen
überhaupt als zwischen den Gesellschaftern wirkende
vertragliche Gewinnverteilungsabrede angesehen werden kann.
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aa) Für die Verteilung des Gewinns und
Verlusts der Gesellschaft, d.h. für die Bestimmung des
Teilbetrags vom Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, der dem
einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Gewinn- oder
Verlustanteil i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1
EStG zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche
Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgeblich, wie
er sich für den Einzelfall aus den Bestimmungen des
Gesellschaftsvertrags und ggf. ergänzenden Vorschriften des
Handelsgesetzbuchs ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1983 - IV R
209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53 = SIS 83 18 17, unter 1.
[Rz 19]). Eine davon abweichende, spätere Vereinbarung
über die Gewinnverteilung ist einkommensteuerrechtlich nur
anzuerkennen, wenn sie sich auf künftige Gewinne bezieht,
nicht außerbetrieblich veranlasst und nicht
rechtsmissbräuchlich ist (BFH-Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II
1984, 53 = SIS 83 18 17, unter 1. [Rz 20]).
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Rückwirkende Änderungen von
Gewinnverteilungsabreden sind für die Besteuerung danach
grundsätzlich unbeachtlich. Denn der Gewinn wird im
Wesentlichen durch die schon während des laufenden
Wirtschaftsjahres erfolgenden Geschäftsvorfälle bestimmt,
die steuerrechtlich nicht mehr rückwirkend beeinflusst - d.h.
rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder
in ihrem Inhalt verändert - werden können (vgl.
BFH-Urteil vom 28.01.1986 - VIII R 283/81, BFH/NV 1986, 524 = SIS 86 19 17, unter 2., m.w.N.). Es ist deshalb - auch noch vor
Entstehung der Steuer am Ende des Veranlagungszeitraums (§ 36
Abs. 1 EStG) - nicht zulässig, bei unveränderter
personeller Besetzung einer Personengesellschaft durch
Veränderung der Gewinnverteilungsabrede während des
Wirtschaftsjahres den bis dahin entstandenen Gewinn oder Verlust
von dem einen auf den anderen Gesellschafter zu übertragen.
Dies ist auch dann nicht zulässig, wenn die für die
Inanspruchnahme eines Bewertungswahlrechts - wie eine erhöhte
Absetzung oder Sonderabschreibung - erforderliche Erklärung
erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres bei Aufstellung der Bilanz
abgegeben wird. Auch hier ist maßgeblich, dass sich der
diesen Bewertungsmaßnahmen zugrunde liegende fiktive
Wertverzehr - wie der normale Wertverzehr - fortlaufend
während des Wirtschaftsjahres verwirklicht (BFH-Urteil in BFHE
139, 60, BStBl II 1984, 53 = SIS 83 18 17, unter 2.).
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Soweit der IX. Senat des BFH in seinem Urteil
vom 25.09.2018 - IX R 35/17 (BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167 =
SIS 18 20 84, Rz 17 f.) hingegen für die Zulässigkeit der
Gewinnverteilung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf den
Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer als zeitliche Grenze
für eine zulässige steuerrechtliche Rückwirkung
abgestellt hat, muss der Senat nicht entscheiden, ob er dem folgen
könnte (kritisch dazu etwa Bode, FR 2019, 376 f.). Denn die
Beigeladene hat die Erklärung, dass bei ausbleibenden
Investitionen bis Ende 2013 die Nachversteuerung der
Abzugsbeträge für das Jahr 2010 alleine ihrem
Mitunternehmeranteil zuzurechnen sei, erst am 30.09.2011 und damit
zu einem Zeitpunkt abgegeben, zu dem die Steuer für das
Streitjahr 2010 bereits entstanden war. Da sich die Erklärung
nicht auf künftige Gewinne bezieht (dazu unten bb), käme
ihr auch nach den Maßstäben der vorgenannten
Entscheidung steuerrechtlich für das Streitjahr keine
Bedeutung zu.
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34
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
bezieht sich die Erklärung der Beigeladenen vom 30.09.2011
nicht auf künftige Gewinne, sondern auf solche, die dem
Streitjahr 2010 zuzurechnen sind. Denn die künftige
Durchführung der begünstigten Investition ist Teil der
Tatbestandsvoraussetzungen für den Abzug des IAB. Dieser
bezieht sich allein auf das Abzugsjahr.
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Der IAB wird im Abzugsjahr für die
„künftige“ Anschaffung oder
Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter gewährt
(§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Sein Abzug steht demnach unter dem
Vorbehalt, dass das Wirtschaftsgut im Investitionszeitraum
tatsächlich angeschafft oder hergestellt wird. Verwirklicht
sich diese Annahme nicht, so ist der IAB im Abzugsjahr
rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Die bis zum
Ende des Investitionszeitraums nicht erfolgte Investition kann
daher nicht als ein Geschäftsvorfall begriffen werden, der
erst zum Ende des Investitionszeitraums einen (künftigen)
Gewinn entstehen lässt. Vielmehr wird der
Betriebsausgabenabzug des Abzugsjahres nach § 7g Abs. 3 Satz 1
EStG rückgängig gemacht und damit der steuerrechtliche
Ursprungszustand wieder hergestellt.
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Nicht zu folgen vermag der Senat daher der
Ansicht der Klägerin, die Gewährung des IAB im Abzugsjahr
stehe unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB)
der späteren Vornahme der Investition, weshalb sich die am
30.09.2011 getroffene Vereinbarung auf einen künftigen
Gewinn/Verlust beziehe.
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cc) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist
die erst nach Ablauf des Abzugsjahres erfolgte Erklärung der
Beigeladenen vom 30.09.2011 nicht der Gewinnverteilung zugrunde zu
legen. Für den Streitfall hat das FA danach zutreffend die im
Jahr 2010 geltende gesellschaftsvertragliche
Gewinnverteilungsabrede von 90 % zu 10 % im Verhältnis der
Klägerin zu der Beigeladenen angewendet.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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