Die Revision der Klägerin gegen das
Zwischenurteil des Finanzgerichts Münster vom 19.02.2018 - 13
K 1278/14 = SIS 18 05 96 K,G,F wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
B.
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I. Die Zuständigkeit des Senats folgt aus
Teil A. - XI. Senat - Nr. 2 in Abgrenzung zu Teil A. - VIII. Senat
- Nr. 8 der Regelungen des Geschäftsverteilungsplans des
Bundesfinanzhofs (BFH) für das Jahr 2020 (Abdruck z.B. in
BStBl II 2020, 71 = SIS 20 05 06); Gegenstand des Rechtsstreits
sind nicht Regelungen des Investmentsteuergesetzes in den ab dem
Veranlagungszeitraum 2018 geltenden Fassungen.
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II. Die verfahrensrechtlichen Einwendungen der
Klägerin gegen das Zwischenurteil greifen nicht durch.
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1. Die Voraussetzungen für den Erlass
eines Zwischenurteils (§ 99 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
) zur Rechtsfrage, ob der Ansatz der Gewinnerhöhungen
„dem Grunde nach“ rechtmäßig ist,
sind erfüllt. Da dies zwischen den Beteiligten, die der
Verfahrensweise des FG auch zugestimmt haben, nicht streitig ist,
sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab.
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2. Die Rüge der Klägerin, der Tenor
der angefochtenen Entscheidung sei („zu“)
unbestimmt, hat keinen Erfolg.
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Zwar verweist die Klägerin zu Recht auf
die Maßgabe, (gerade) bei einem Zwischenurteil in einem
Verfahren, das mehrere Streitpunkte betrifft, sei durch eine
eindeutige Tenorierung der Gegenstand der Entscheidung (d.h. die
entschiedenen Streitpunkte) so genau abzugrenzen, dass die
Reichweite ausreichend rechtssicher bestimmt werden kann (z.B.
BFH-Beschluss vom 28.01.2015 - X B 103/14, BFH/NV 2015, 702 = SIS 15 08 00; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, § 99 FGO Rz 8; Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 99 FGO Rz 40).
Diesem Erfordernis wurde aber im angefochtenen Urteil in
ausreichendem Maße Rechnung getragen. Denn im Tenor wird -
bei einer Auslegung unter Berücksichtigung der
Entscheidungsgründe (z.B. BFH-Urteile vom 15.03.2017 - III R
12/16, BFHE 259, 229, BStBl II 2018, 789 = SIS 17 20 65, Rz 39; vom
15.05.2018 - X R 42/17, BFH/NV 2018, 1275 = SIS 18 16 83;
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 105
Rz 21; Brandis in Tipke/Kruse, § 105 FGO Rz 5) und ungeachtet
etwaiger Ungenauigkeiten bei der Benennung von
Berechnungsgrundlagen („investmentrechtlicher
Einbehalt“) oder dem Vorschriftenverweis - ausreichend
deutlich, dass die angefochtene Entscheidung zu den
Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit der Ermittlung von
Rückgabegewinnen/-verlusten der Streitjahre ergangen ist, die
(mit exakt dort angeführten Beträgen) Gegenstand der
angefochtenen Teil-Einspruchsentscheidungen des FA sind
(„dem Grunde nach“). Dadurch ist mittelbar auch
erkennbar, dass die Entscheidung „der Höhe
nach“ - da „weitere umfangreiche, bis in das
Jahr 1998 zurückreichende Ermittlungen zur Höhe ...
erforderlich werden“ - dem Nachverfahren vorbehalten ist.
Und in diesem Nachverfahren sind auch die von der Klägerin
angeführten Fragen zu klären, inwieweit in den
Ausschüttungen entsprechende Teilbeträge tatsächlich
vorhanden sind, wie sich solche Teilbeträge (insbesondere
unter Vermeidung einer Doppelerfassung) ermitteln lassen und mit
welchem Betrag sie Gegenstand einer Belastungsentscheidung des
Gesetzes sein können.
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III. Die Revision ist auch in der Sache
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass sog. negativ
thesaurierte Erträge bei der gewinnrealisierenden
Rückgabe der Anteile gewinnerhöhend zu
berücksichtigen sind.
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1. Die Klägerin hat nach § 8 Abs. 1
KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) - hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes - in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist.
Die „handelsrechtlichen“ GoB ergeben sich
insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten
Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der
§§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Zu diesen GoB
gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte
Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne (nur) dann zu
berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert
sind (z.B. BFH-Urteile vom 12.05.1993 - XI R 1/93, BFHE 171, 448,
BStBl II 1993, 786 = SIS 93 19 17; vom 17.01.2018 - I R 27/16, BFHE
261, 1, BStBl II 2018, 449 = SIS 18 06 19). Nach diesen
Grundsätzen hat die Klägerin einen Gewinn aus der
Rückgabe von Fondsanteilen in den Streitjahren realisiert.
Dies steht zwischen den Beteiligten dem Grunde nach außer
Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.
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2. Der bei der jeweiligen Rückgabe
realisierte Gewinn entspricht der Differenz aus dem
Rücknahmepreis einerseits und dem Buchwert des Anteils
andererseits. Der Buchwert der Anteile entsprach nach den
Feststellungen des FG sowohl im Rahmen der Erstbewertung als auch
zum Ende der jeweiligen Streitjahre den Anschaffungskosten der
Anteile (s.a. - zugleich allgemein zur Bilanzierung von
Fondsanteilen - BFH-Urteil vom 29.03.2017 - I R 73/15, BFHE 258,
38, BStBl II 2017, 1065 = SIS 17 12 68). Eine Minderung der
Anschaffungskosten ist durch im Laufe der Behaltenszeit angefallene
sog. negativ thesaurierte Erträge nicht eingetreten.
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a) Anschaffungskosten sind nach § 255
Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche
Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer
abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der
steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (BFH-Urteile in
BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065 = SIS 17 12 68; vom 22.05.2019 -
XI R 44/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44 = SIS 19 13 24). Zu
den Anschaffungskosten gehören neben den Nebenkosten sowohl
die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz
2 HGB) als Folgekosten des Erwerbsvorgangs als auch etwaige
Minderungen.
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b) Der auf dieser Grundlage erforderliche
(Veranlassungs-)Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang (s.
insbesondere Senatsurteil in BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44 = SIS 19 13 24) besteht allerdings nicht, wenn es im Laufe der
Behaltenszeit der Anteile zu Ausschüttungen aus dem
Investmentvermögen kommt, die den Rechtsbegriff der
ausgeschütteten Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG
2004) oder den der ausschüttungsgleichen Erträge (§
1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004) nicht erfüllen. Ein Beispiel sind
sog. negativ thesaurierte Erträge. Sie liegen vor, wenn aus
dem Investmentvermögen der dort aufgrund von nicht
liquiditätswirksamer AfA/AfS (Minderung der zugeflossenen
Einnahmen [der Saldo ist als Nettobetrag der
„ausgeschüttete Ertrag“ - s. z.B.
BFH-Urteil vom 30.07.2019 - VIII R 22/16, BFHE 265, 504, BStBl II
2020, 82 = SIS 19 14 02, Rz 25, m.w.N.]) entstandene
geschäftsjahrbezogene
„Liquiditätsüberhang“ an die Anleger
„steuerneutral“ - da nicht von § 1 Abs. 3
und § 2 InvStG 2004 erfasst - ausgeschüttet wird
(Beschreibung dieses Geschäftsvorfalls z.B. in BTDrucks
17/3549, 29 [zu § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG/Entwurf eines
Jahressteuergesetzes - JStG - 2010]; BTDrucks 17/12603, 32; s.a.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
18.08.2009, BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 16b;
Schäfer/Schinzl in Baur/Tappen, Investmentgesetze, 3. Aufl.,
§ 3a InvStG Rz 18; Haug, FR 2019, 1058, 1059 f.; Brosda, EFG
2018, 785; s. nun auch § 35 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2018
[“Absetzungsbeträge“] und dazu Buge in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Anhang zu § 20 EStG [§ 35
InvStG Rz 20]; Blümich/Wenzel, § 35 InvStG 2018 Rz 25;
Köhler, Praxisleitfaden Investmentsteuerrecht, S. 125 f.).
Dass Empfänger dieser Ausschüttungen ausschließlich
Anleger sind, reicht für den Veranlassungszusammenhang mit dem
Erwerbsvorgang nicht aus. Und es ist entgegen der Ansicht der
Vorinstanz auch nicht ersichtlich, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 und
§ 3 Abs. 3 InvStG 2004 die Funktion haben sollten, den
Anschaffungskostenbegriff bei betrieblichen Anlegern zu
modifizieren (im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom
16.01.2020 - 10 K 1848/16 K,G,F, EFG 2020, 749 = SIS 19 22 49, Rz
60 [beim BFH anhängige Revision I R 15/20]; Borgdorf, EFG
2020, 755, 756; in der Sache wohl auch HHR/Haisch, § 5 EStG Rz
1093 „Sog. Absetzungsbeträge“; abweichend
Bacmeister/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 8 Rz 130
ff.).
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3. Sog. negativ thesaurierte Erträge sind
beim betrieblichen Anleger durch einen (bilanziellen) passiven
Ausgleichsposten abzubilden, der im Zeitpunkt der Realisation
(Veräußerung/Rückgabe) der Anteile
gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Vorentscheidung
erweist sich insoweit als rechtmäßig.
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a) Für die Besteuerung von Erträgen
aus einer Investmentfondsanlage gelten für den betrieblichen
Anleger und die bilanzielle Gewinnermittlung die Maßgaben der
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und der GoB (z.B.
Häuselmann, Investmentanteile, Kap. 8 Rz 80, 139 f.;
Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, § 7 Rz 151;
Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, InvStG, § 2 Rz 54 ff.;
Schulz/Petersen, DStR 2008, 335), da das Investmentsteuerrecht
insoweit keine eigenständige (bzw. abschließende)
Regelung trifft. Insoweit kommt es entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht in Betracht, der Regelung des § 2 Abs. 1
Satz 1 (i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2) InvStG 2004 zum Umfang der
Steuerpflicht von aus dem Fonds ausgeschütteten Erträgen
(auf der Grundlage einer Ermittlung der Erträge des
Investmentvermögens entsprechend § 3 Abs. 1, Abs. 3 Satz
1 InvStG 2004) eine Rechtswirkung beizumessen, die auch den Umfang
einer besteuerbaren Betriebsvermögensmehrung beim
bilanzierenden Anleger abschließend (und zugleich andere
Umstände ausschließend) beschreibt (so im Ergebnis wohl
auch BFH-Urteil in BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82 = SIS 19 14 02,
Rz 30; BMF-Schreiben vom 02.06.2005, BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04, und BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, jeweils
Rz 56; s.a. Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, Investmentgesetz, § 3
InvStG Rz 92; Ernst in Bödecker/Ernst/Hartmann, InvStG, §
3 Rz 79; Levedag, HFR 2020, 34; Haug, FR 2019, 1058, 1060;
abweichend Schulz/Petersen, DStR 2008, 335, 336 f.). Insoweit ist
die Wirkung des § 3 Abs. 1 InvStG 2004 auf die Ermittlung der
Einkünfte auf der Ebene des Investmentfonds beschränkt
(so im Ergebnis wohl auch Blümich/Wenzel, § 3 InvStG 2004
Rz 7).
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b) Wenn damit bei der Gewinnermittlung des
bilanzierenden Anlegers auch Vermögensmehrungen
einkommenserheblich sein können, die beim privaten Anleger
kraft Gesetzes als nicht besteuerbar anzusehen sind, ist aber der
Zeitpunkt der Gewinnrealisierung - unabhängig von einer
handelsrechtlichen Wertung (z.B. Köhler, a.a.O., S. 127 f.;
allgemein Schulz/Petersen, DStR 2008, 335) - für die
steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht mit dem Zuflusszeitpunkt
gleichzusetzen, wenn eine sachliche Nähe zum „inneren
Wert“ der Anteile besteht und dies einen engen
Zusammenhang mit dem (künftigen) Realisationsakt für
diese Wirtschaftsgüter rechtfertigt. Insoweit wird der Zufluss
unter Beachtung der investmentsteuerrechtlichen Maßgaben
nicht dem (laufenden) Ertragsbereich zugewiesen, sondern der
(Betriebs-)Vermögenssphäre des betrieblichen Anlegers und
es besteht eine steuerrechtliche Auswirkung (erst) bei einer darauf
bezogenen Realisation durch Veräußerung/Rückgabe
der Anteile.
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aa) Dies ist in der Situation sog. negativ
thesaurierter Erträge der Fall. Denn die Ausschüttung des
„Liquiditätsüberhangs“ durch den Fonds
(finanziert aus den laufenden Einnahmen) berührt -
ähnlich einer sog. Substanzausschüttung (s. zu dieser
§ 3a InvStG 2004 seit dem Gesetz vom 18.12.2013, BGBl I 2013,
4318) - (mindernd) den „inneren Wert“ der
Anteile (z.B. Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann,
a.a.O., § 2 Rz 41.8, und Hartmann, ebenda, § 8 Rz 71;
HHR/Link, Anhang zu § 20 EStG [§ 49 InvStG Rz 15];
Levedag, HFR 2020, 34, 36), der bei einer Rückgabe der Anteile
in der Höhe des Rückgabewerts besteuerungsrelevant ist.
Insoweit ist damit die für den betrieblichen Anleger relevante
Besteuerung der Vermögenssubstanz angesprochen. Auf dieser
Grundlage sind entsprechende Ausschüttungen während der
Behaltenszeit der Anteile durch den Ansatz eines passiven
Ausgleichspostens zu neutralisieren, um im Realisationszeitpunkt
(z.B. der Rückgabe der Anteile) im Zusammenhang mit der
Ermittlung des Rückgabegewinns/-verlustes ertragswirksam
(„Nachversteuerung“) aufgelöst zu werden
(s. z.B. das - entgegen der Ansicht der Klägerin nach der
Überzeugung des erkennenden Senats insoweit nicht nur als
beschreibende Darstellung der üblichen Gegebenheiten in der
Praxis zu verstehende [gl.A. Haug, FR 2019, 1058, 1060] -
BFH-Urteil in BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82 = SIS 19 14 02, Rz
29; FG Münster, Urteil in EFG 2020, 749 = SIS 19 22 49, Rz 60
f.; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 16b; aus
der Literatur z.B. Bauderer/Mundel in Haase, a.a.O., § 1 Rz
328, und Steinmüller, ebenda, § 3 InvStG Rz 218; Berger
in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvStG Rz
278, 283, und Lübbehüsen, ebenda, § 2 InvStG Rz 92;
Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, a.a.O., § 2 Rz
41.8; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O., § 2 Rz 56, und
Völker, ebenda, § 5 Rz 214, 216; HHR/Haisch, § 5
EStG Rz 1093 „Sog. Absetzungsbeträge“;
Häuselmann, a.a.O., Kap. 8 Rz 80, 140; Levedag, HFR 2020, 34,
36, 37; Haug, FR 2019, 1058, 1060; Borgdorf, EFG 2020, 755, 756;
s.a. BTDrucks 18/8045, 121 [Begründung des Gesetzentwurfs zur
Reform der Investmentbesteuerung - Investmentsteuerreformgesetz - /
hier: § 49 InvStG 2018]; abl. Schulz/Petersen, DStR 2008, 335,
336).
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bb) Diese steuerbilanzrechtliche Beurteilung
hat eine Nähe zu den Rechtsprechungsgrundsätzen des BFH
zu sog. ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 1 Abs. 3
Satz 3 InvStG 2004), die im Wege eines aktiven steuerlichen
Ausgleichspostens berücksichtigt werden. Dabei geht es um eine
Diskrepanz zwischen den nach dem InvStG (kraft Zuflussfiktion,
§ 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004) steuerpflichtigen Erträgen
und der Höhe der tatsächlichen Auszahlung: Um eine
„zweite Besteuerung“ im Zeitpunkt der
Rückgabe oder Veräußerung der
Investmentfondsanteile (durch einen erhöhten
Rückgabepreis) zu vermeiden, wird ein aktiver Ausgleichsposten
gebildet, der bei Rückgabe oder Veräußerung der
Anteile (gewinnmindernd) aufgelöst wird (BFH-Urteil in BFHE
258, 38, BStBl II 2017, 1065 = SIS 17 12 68, Rz 17; s.a.
BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 29;
Blümich/Wenzel, § 2 InvStG 2004 Rz 11;
Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O.,
§ 2 InvStG Rz 93; Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, a.a.O.,
§ 2 Rz 56 und 74; Rockel/Patzner, DStR 2008, 2122, 2123 und
2126). Dabei ist der Vorinstanz zur Frage der im BFH-Urteil in BFHE
258, 38, BStBl II 2017, 1065 = SIS 17 12 68 offen gebliebenen
„Verortung“ eines solchen Postens für den
hier streiterheblichen passiven Ausgleichsposten darin
beizupflichten, dass es sich um eine Position handelt, die
innerbilanziell abzubilden ist (s.a. Levedag, HFR 2020, 34, 36;
Anemüller, Erbschaftsteuer-Berater 2018, 237, 238), da es beim
betrieblichen Anleger im Augenblick der Ausschüttung des
„Liquiditätsüberhangs“ zu einer
„realen“ (und handelsbilanziell abzubildenden)
Vermögensmehrung gekommen ist; nicht zuletzt kann der
Geschäftsvorfall nach Auffassung des erkennenden Senats mit
Blick auf die alternativ diskutierte Auffassung (Minderung der
Anschaffungskosten) nur auf diese Weise kongruent gelöst
werden.
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cc) Dem Einwand der Klägerin, es fehle
entsprechend zur BFH-Rechtsprechung zu den organschaftlichen
Mehrabführungen vor dem Inkrafttreten des § 14 Abs. 4
KStG i.d.F. des JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150
(BFH-Urteil vom 07.02.2007 - I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II
2007, 796 = SIS 07 15 03) eine gesetzliche Grundlage (ebenso
Schulz/Petersen, DStR 2008, 335, 336 f.; a.A. Haisch/Helios,
a.a.O., § 7 Rz 167), ist nicht zu folgen. Auch wenn das InvStG
2004 dazu - da § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004
als Regelung zur Bekanntgabe- und Nachweispflicht nicht zureicht
(Schulz/Petersen, DStR 2008, 335, 336) - keine ausdrückliche
Anweisung enthält, lässt sich der passive
Ausgleichsposten aus der anlegerbezogenen Verstrickung des
Betriebsvermögens begründen, der wegen der sachlichen
Anknüpfung an einen Realisationsakt während der
Behaltenszeit der Anteile den betrieblichen Anleger von einer
Einkommenswirkung einer tatsächlich eingetretenen
Vermögensmehrung befreit und dadurch eine systemgerechte
Veräußerungsgewinnbesteuerung sicherstellt. Dabei wird
dieser Posten entgegen der Ansicht der Klägerin auch durch die
„Schlussbesteuerung“ in § 8 InvStG 2004,
die sich auf den spezifischen Posten der „Einnahmen aus
der Rückgabe ...“ bezieht und Teilbeträge
besonderen Rechtsfolgen zuordnet, nicht berührt (s.a.
Häuselmann, a.a.O., Kap. 8 Rz 140). Nicht zuletzt kann die
Ausgleichspostenbildung im Kern ihres Bestandes und im zeitlichen
Nachgang zu den Streitjahren auch als durch das JStG 2010 vom
08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) bestätigt angesehen werden.
Denn nach § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG 2004 i.d.F. des JStG 2010
erhöhen diese (vormals ausgeschütteten)
„Liquiditätsüberhänge“ beim
Privatanleger den Veräußerungsgewinn (s.a. BTDrucks
17/3549, 29), was im Ergebnis auf eine Gleichstellung mit der
Besteuerungssituation bei betrieblichen Anlegern hinausläuft.
Im InvStG 2018 ist diese Rechtsfolge § 49 Abs. 3 Satz 4 InvStG
2018 zu entnehmen, wobei diese Regelung unter Hinweis auf ein
redaktionelles Versäumen des Gesetzgebers auch für den
Bereich des betrieblichen Anlegers für anwendbar gehalten wird
(z.B. HHR/Link, Anhang zu § 20 EStG [§ 49 InvStG Rz 15];
gl.A. Blümich/Wenzel, § 49 InvStG 2018 Rz 24,
Ergänzungslieferung März 2020 [mit Hinweis auf BTDrucks
18/8045, 121]).
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4. Das FG hat im Streitfall auch ohne
Rechtsfehler dahin erkannt, dass die gewinnneutrale Berichtigung
des Bilanzansatzes (Berechnung eines Anfangsbestandes des passiven
Ausgleichspostens zum 01.01.2007) mit Blick auf die
bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre nach den
steuerrechtlichen Grundsätzen zur Bilanzberichtigung (s. z.B.
BFH-Urteile vom 21.10.1976 - IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II
1977, 148 = SIS 77 00 88; vom 26.11.2008 - X R 23/05, BFHE 224, 61,
BStBl II 2009, 407 = SIS 09 10 05; vom 08.11.2018 - IV R 38/16,
BFH/NV 2019, 551 = SIS 19 05 47, Rz 34, m.w.N.) wirksam erfolgen
konnte.
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a) Dabei kann die Berichtigung im ersten noch
änderbaren Jahr erfolgsneutral durch eine Berichtigung des
betroffenen Bilanzpostens in der Anfangsbilanz erfolgen (s. zur
Abgrenzung Kanzler in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3.
Aufl., Rz 1156, m.w.N.), da sich der Fehler (der im Streitfall -
soweit im gegenwärtigen Verfahrensstadium erkennbar - ohne
bisherige ertragswirksame Auswirkung geblieben ist) im Rahmen des
Bilanzenzusammenhangs nicht i.S. eines späteren
erfolgswirksamen Fehlerausgleichs aufheben würde (z.B.
allgemein BFH-Urteile in BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148 = SIS 77 00 88, a.E.; vom 28.04.1998 - VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II
1998, 443 = SIS 98 15 21; vom 09.05.2012 - X R 38/10, BFHE 237,
329, BStBl II 2012, 725 = SIS 12 22 03; Schubert in Beck Bil-Komm.,
12. Aufl., § 253 HGB Rz 813; Kahle/Goldschmidt in
Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, 2018, § 252
HGB Rz 36).
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b) Gegen eine solche Berichtigung kann sich
die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, erst im
Zusammenhang mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 16b zuverlässig über den Rechtsstandpunkt der
Finanzverwaltung informiert worden zu sein und daher in Vorjahren
den Ansatz des passiven Ausgleichspostens zu Recht unterlassen zu
haben. Denn das BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27
ist nicht die Rechtsgrundlage der bilanzrechtlichen Verpflichtung -
vielmehr sind es die bilanzrechtlichen Grundlagen im Zusammenhang
mit dem Realisationsprinzip, was wiederum die Durchbrechung des
Bilanzenzusammenhangs rechtfertigt, um auszuschließen, dass
sich ein relevanter Geschäftsvorfall (endgültig) nicht
gewinnwirksam auswirkt. Dies entspricht auch den Grundsätzen
des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 -
GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30) zur
Bilanzberichtigung.
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c) Im Übrigen ist es dem Senat in dem
hier anhängigen Verfahren verwehrt, zur Höhe des
Wertansatzes zum 01.01.2007 Stellung zu nehmen; die Frage, ob und
inwieweit die Klägerin Teilbeträge der Vorjahre bereits
einkommenswirksam erfasst haben sollte, ist Gegenstand des weiteren
Verfahrens beim FG zur Höhe des einkommens- und
gewerbeertragswirksamen Rückgabegewinns.
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5. Soweit sich dem Vortrag der Klägerin
weitere Einwendungen entnehmen lassen (z.B. Steuerfreiheit
gemäß § 4 InvStG 2004 für
AfA/AfS-Teilbeträge, die auf Auslandsgrundstücke
entfallen; unzulässiger Einfluss von
Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung der
im Vermögen des Investmentfonds befindlichen Immobilien auf
die Höhe des passiven Ausgleichspostens), betreffen sie
allenfalls die im konkreten Fall besteuerungsrelevante Höhe
des passiven Ausgleichspostens und berühren daher nicht die
Rechtmäßigkeit des in diesem Revisionsverfahren
gegenständlichen Zwischenurteils.
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IV. Die Kostenentscheidung, die sich nur auf
die Kosten des Revisionsverfahrens bezieht, beruht auf § 135
Abs. 2 FGO; denn bei einer unbegründeten Revision gegen ein
Zwischenurteil wird der Grundsatz der Einheitlichkeit der
Kostenentscheidung durch diese Regelung verdrängt (BFH-Urteile
vom 16.06.2004 - X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91; vom 15.12.2005 - III R 35/04, BFH/NV 2006, 1262 = SIS 06 25 67; vom 23.09.2008 - I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986
= SIS 09 03 35; s.a. Lange in HHSp, § 99 FGO Rz 57; Brandis in
Tipke/Kruse, § 143 FGO Rz 5; jeweils m.w.N.).
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