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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2000 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis zum
29.2.2000 einen Einzelhandel mit Spielwaren und Geschenkartikeln,
bestehend aus den Teilbetrieben in A und B. Seine Einkünfte
ermittelte er durch Bestandsvergleich nach § 5 Abs. 1 i.V.m.
§ 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
gültigen Fassung (EStG).
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Die Filiale in A betrieb der Kläger in
angemieteten Räumen, die er im Jahr 1998 umbaute. Er hatte
sich dabei gegenüber der Stadt A zur Ablösung von sieben
notwendigen Kraftfahrzeugstellplätzen verpflichtet. Als
Ablösungsbetrag waren 49.950 DM festgesetzt und vom
Kläger am 27.1.1999 bezahlt worden. Bei der Schlussabnahme des
Bauvorhabens wurde festgestellt, dass der Kläger die
Räumlichkeiten bereits nutzte.
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Den Ablösungsbetrag passivierte der
Kläger im Jahresabschluss zum 31.12.1998 als kurzfristige
sonstige Verbindlichkeit, wobei er als Gegenkonto „sonstige
Aufwendungen“ buchte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte den Kläger
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 1998 und
1999.
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Zum 1.3.2000 veräußerte der
Kläger den Teilbetrieb in A an seinen Sohn zu einem Kaufpreis
vom 1.879.635 DM. In der Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr 2000 gab der Kläger in der Anlage GSE Verluste aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 199.477 DM und einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 221.467 DM an.
Diesen Veräußerungsgewinn ermittelte der Kläger
durch Gegenüberstellung des Kaufpreises mit den Buchwerten der
übertragenen Wirtschaftsgüter, einschließlich der
Mietereinbauten aus dem Bauvorhaben 1998 mit einem Buchwert von
942.668 DM. Er beantragte die Berücksichtigung eines
Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und im Übrigen für
den Veräußerungsgewinn die Gewährung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG. Die
Einkommensteuerveranlagung 2000 wurde zunächst
erklärungsgemäß durchgeführt.
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Nach einer Außenprüfung für
die Jahre 2000 bis 2003 bezifferte das FA den Ablösungsbetrag
für die Stellplätze mit 45.000 DM und vertrat unter
Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.5.2003
IX R 51/00 (BFHE 202, 305, BStBl II 2003, 710 = SIS 03 31 93) die
Auffassung, dass der Ablösungsbetrag zu den Herstellungskosten
der Mietereinbauten gehöre und deshalb kein „sofort
abziehbarer Aufwand“ sei. Da der Bilanzansatz für das
Wirtschaftsgut „Mietereinbauten“ zum 31.12.1999
unrichtig und die Bilanz nicht mehr änderbar sei, müsse
der Fehler im Rahmen der ersten offenen Bilanz erfolgswirksam
berichtigt werden. Dies sei die Bilanz, die im Rahmen der
Teilbetriebsveräußerung zum 29.2.2000 aufzustellen sei.
Infolgedessen gelangte das FA zu einem um 44.700 DM geminderten
Veräußerungsgewinn (45.000 DM als nach Ansicht des
Prüfers bezahlte Ablösung abzüglich Absetzung
für Abnutzung - AfA - für die Zeit vom 1. Januar bis
29.2.2000 in Höhe von 300 DM) und zu einer entsprechenden
Erhöhung des laufenden Ergebnisses des Jahres 2000.
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Einspruch und Klage gegen den
geänderten Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.5.2006 blieben
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung
u.a. aus, die Bilanz 1998 sei - wie der Kläger als
ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann habe wissen müssen -
unrichtig gewesen, da der Ablösungsbetrag für die
Einstellplätze zu den Herstellungskosten der Mietereinbauten
gehöre und er daher hätte aktiviert werden müssen.
Nach der Rechtsprechung des BFH seien fehlerhafte
Bilanzansätze, die sich erfolgswirksam ausgewirkt hätten,
grundsätzlich im Jahr der Fehlerentstehung zu berichtigen. Sei
dies nicht möglich, weil die Steuerbescheide
verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar seien, sei die
Berichtigung im ersten Jahr nachzuholen, in der sie mit
steuerlicher Wirkung möglich sei. Das FA sei berechtigt
gewesen, bei der Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens
im Zeitpunkt der Teilbetriebsveräußerung den
Ablösungsbetrag als Herstellungskosten zu aktivieren. Nach
§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG sei das Betriebsvermögen für
den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG
oder § 5 EStG zu ermitteln. Der Buchwert der Mietereinbauten
sei daher unter Berücksichtigung der materiell-rechtlichen
Wertvorschriften anzusetzen; für die Mietereinbauten schrieben
§ 5 Abs. 1 und 6 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
und §§ 253 Abs. 1 Satz 1, 255 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) zwingend den Ansatz der tatsächlich
angefallenen Herstellungskosten abzüglich der AfA vor.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine Verletzung des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG sowie
der §§ 4 und 5 Abs. 1 EStG. Eine Bilanzberichtigung zum
29.2.2000, durch welche das laufende Ergebnis um 44.700 DM
höher und der Veräußerungsgewinn um denselben
Betrag niedriger festgesetzt worden sei, sei nicht zulässig
gewesen, da der Kläger auf diesen Zeitpunkt keine letzte
Schlussbilanz habe aufstellen müssen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.5.2006 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 2.6.2009 dahingehend abzuändern, dass
der Veräußerungsgewinn um 44.700 DM erhöht und das
laufende Ergebnis aus dem Gewerbebetrieb um den entsprechenden
Betrag vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt vor, nur die Gewinnanteile,
die ursächlich durch die Veräußerung entstanden
seien, zählten zum steuerbegünstigten
Veräußerungsgewinn. Die Gewinnerhöhung durch die
(fiktive) Aktivierung der Herstellungskosten sei jedoch nicht durch
die Veräußerung des Teilbetriebs verursacht worden,
sondern durch die zuvor fehlerhafte Behandlung als Aufwand.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen. Es hat
vorgetragen, im Falle einer Teilbetriebsveräußerung sei
zwar keine Schlussbilanz aufzustellen, der
Veräußerungsgewinn sei aber im Rahmen einer
Schätzung vom laufenden Gewinn unter Berücksichtigung der
Grundsätze zum Bilanzenzusammenhang abzugrenzen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Ablösungsbetrag in Höhe von 44.700 DM zum
29.2.2000 als Herstellungskosten der Mietereinbauten zu
berücksichtigen, der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb vom 1.
Januar bis 29.2.2000 zu erhöhen und der
Veräußerungsgewinn entsprechend zu mindern war.
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Der begünstigte
Veräußerungsgewinn ist vom laufenden Gewinn des
Gesamtbetriebs abzugrenzen, ohne dass bei einer
Teilbetriebsveräußerung eine Schlussbilanz aufzustellen
ist. Der Wert des Betriebsvermögens ist nach den
Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG auf den
Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen (unten 1.).
Der Ablösungsbetrag im Jahr 1998 war als Teil der
Herstellungskosten der Mietereinbauten zu aktivieren (unten 2.).
Die fehlerhafte Nichtaktivierung des Ablösungsbetrags kann
nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs entsprechend
nachgeholt werden (unten 3.).
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1. Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist
Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens
übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für
den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach den
§§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG zu ermitteln.
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a) Nach § 6 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung hat der
Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines
Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den
Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen
(„letzte Schlussbilanz“; vgl. Senatsurteil vom
3.7.1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802 = SIS 91 18 12, unter 2.c). Die letzte Schlussbilanz schließt die
laufende gewerbliche Tätigkeit ab.
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Bei der Veräußerung eines
Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht
erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt
für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden
Geschäftsvorfall dar (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 24.11.1988 IV
R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312 = SIS 89 07 20, unter
2., für den Fall, dass ein Gesellschafter während des
Wirtschaftsjahres aus einer mehrgliedrigen Gesellschaft des
bürgerlichen Rechts ausscheidet).
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b) Indes ist es auch bei einer
Teilbetriebsveräußerung unerlässlich, den
(begünstigten) Veräußerungsgewinn vom laufenden
Gewinn des Gesamtbetriebs abzugrenzen. Materiell-rechtlich sind
dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer
Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. §
16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG).
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Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der
Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen der
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG auf den Zeitpunkt der
Veräußerung zu schätzen (BFH-Urteil vom 12.6.1975
IV R 10/72, BFHE 116, 341, BStBl II 1975, 853 = SIS 75 04 95; Kobor
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 337; Reiß, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz E 44; siehe auch
Senatsurteil vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011,
753 = SIS 11 23 89, in dem darauf hingewiesen wird, dass auch der
anteilige Jahresgewinn eines Mitunternehmers in Fällen der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils während des
Wirtschaftsjahres im Wege der Schätzung ermittelt werden
kann).
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2. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte
Betriebsvermögen mit dem auf den
Veräußerungszeitpunkt 29.2.2000 nach Maßgabe der
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelten Buchwert anzusetzen.
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Als Herstellungskosten nach § 5 EStG
i.V.m. § 255 Abs. 2 HGB sind Ablöseverpflichtungen, die
in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der
Herstellung eines Gebäudes anfallen, zu aktivieren
(BFH-Urteile vom 8.3.1984 IX R 45/80, BFHE 141, 237, BStBl II 1984,
702 = SIS 84 17 07, und in BFHE 202, 305, BStBl II 2003, 710 = SIS 03 31 93). Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der
Ablösungsbetrag für die Kfz-Stellplätze im engen
zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Baumaßnahmen
am Mietgrundstück stand, so dass er bei den Herstellungskosten
der Mietereinbauten hätte aktiviert werden müssen.
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3. Eine Aktivierung des Ablösungsbetrags
war zwar weder zum 31.12.1998 noch zum 31.12.1999 möglich, da
für beide Jahre bereits Festsetzungsverjährung
eingetreten ist. Der Ablösungsbetrag als Teil der
Herstellungskosten der Mietereinbauten kann aber zugunsten des
laufenden Gewinns bei der Ermittlung der Buchwerte der
Wirtschaftsgüter des veräußerten Teilbetriebs zum
29.2.2000 berücksichtigt werden.
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a) Nach dem Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs müssen Bilanzen für Zwecke der
Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im
Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine
solche Berichtigung jedoch nicht mehr möglich, weil die
Feststellungs- oder Steuerbescheide bereits formell und materiell
bestandskräftig sind, ist die erfolgswirksame Korrektur in der
Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit
steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese Grundsätze sind
ebenso zu beachten, wenn bei einer
Teilbetriebsveräußerung auch ohne Erstellung einer
Schlussbilanz der Veräußerungsgewinn zu ermitteln
ist.
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b) Der Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs gilt nicht ausnahmslos; er kann sowohl unter
Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben als
auch dann durchbrochen werden, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz
(bestandskräftig) in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die
Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (vgl. BFH-Urteil
vom 28.4.1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Diese
Ausnahmefälle sind im Streitfall unstreitig nicht gegeben.
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c) Typische Fälle von erfolgswirksamen
Gewinnkorrekturen aufgrund des formellen Bilanzenzusammenhangs sind
hingegen nach der Rechtsprechung des BFH u.a. versehentlich nicht
oder falsch in der Bilanz ausgewiesene Forderungen (BFH-Urteil vom
30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11), teilweise nicht aktiviertes Vorratsvermögen (BFH-Urteil
in BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21) oder zu
Unrecht passivierte Darlehensschulden (BFH-Urteil vom 22.1.1985
VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308 = SIS 85 08 14).
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Ebenso hat der BFH entschieden, dass in den
Fällen, in denen Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die
sofort abziehbare Betriebsausgaben waren, fehlerhaft als
nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert wurden, die Bilanz
in der Weise zu berichtigen ist, dass die zu Unrecht aktivierten
Aufwendungen erfolgswirksam abgeschrieben werden (BFH-Urteil vom
12.11.1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392 = SIS 93 09 17). Konsequenterweise muss dann auch bei dem umgekehrten
Vorgang, wenn Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut, die
nachträgliche Herstellungskosten waren, zu Unrecht aber als
sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt wurden, in der ersten
noch offenen Bilanz eine Berichtigung möglich sein.
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Für den Streitfall, in dem der
Ablösungsbetrag im Jahr 1998 fehlerhaft als Betriebsausgabe
abgezogen wurde, bedeutet dies, dass der fiktive Restbuchwert des
Wirtschaftsguts (hier: Mietereinbauten einschließlich des
Ablösungsbetrags unter Berücksichtigung der
zwischenzeitlich abziehbaren AfA) bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns anzusetzen ist, so wie er im Rahmen
einer Schlussbilanz anzusetzen wäre.
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d) Da es sich um eine fehlerhafte Aktivierung
eines Wirtschaftsguts handelt, ist die BFH-Rechtsprechung zur
Korrektur überhöhter AfA-Sätze nicht
einschlägig, nach der bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens die Berichtigung eines Bilanzwertes dann
nicht geboten ist, wenn sich der Fehler in den folgenden Jahren
durch Ansatz des zutreffenden AfA-Satzes von selbst aufhebt und der
richtige Totalgewinn gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteile vom
11.12.1987 III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335 = SIS 88 07 10, und vom 4.5.1993 VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993,
661 = SIS 93 15 16). Der erkennende Senat sieht keine
Notwendigkeit, über diese - eng begrenzte - Rechtsprechung
hinaus weitere Ausnahmen vom Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs zuzulassen.
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4. Bei der Ermittlung des fiktiven Buchwerts
der Mietereinbauten hat das FA seinen Berechnungen zwar
irrtümlich einen Ablösungsbetrag in Höhe von 45.000
DM zugrunde gelegt und mit der Abschreibung erst im Jahr 1999
begonnen, obwohl ein Ablösungsbetrag in Höhe von 49.950
DM festgesetzt und gezahlt und die Baumaßnahme bereits 1998
fertig gestellt wurde. Da sich diese beiden Berechnungsfehler im
Ergebnis aber zugunsten des Klägers ausgewirkt haben, bleibt
es im Hinblick auf das Verböserungsverbot bei der getroffenen
Entscheidung.
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