Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 6.10.2015 - 8 K 8191/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Insolvenzverwalter des ehemaligen
Klägers und jetzigen Insolvenzschuldners. Streitig ist, ob dem
Insolvenzschuldner im Streitjahr 2004 (Streitjahr) eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.
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Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr
alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der E-GmbH.
Gegenstand der E-GmbH war der Handel mit Grundstücken, Autos
und Schiffen sowie die Vercharterung von Schiffen und die
Verwaltung und Vermietung von Immobilien.
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Der Insolvenzschuldner hatte mit
notarieller Urkunde vom ...2002 u.a. Herrn D eine Generalvollmacht
erteilt, die diesen (und eine weitere Person) unter Befreiung von
den Bestimmungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
zur Veräußerung der Geschäftsanteile der E-GmbH und
zur Ausübung des Stimmrechts sowie zur Einberufung einer
Gesellschafterversammlung berechtigte.
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Zum Umlaufvermögen der E-GmbH
gehörte im Jahr 2003 u.a. die im … 2002 für 605.000
EUR erworbene Yacht A. Sie soll mit Vertrag vom ...03.2003 auf
Ibiza zu einem Preis von 610.000 EUR veräußert und dort
an den Käufer übergeben worden sein. Der Käufer soll
den Kaufpreis durch Übergabe an D in bar am gleichen Tag an
die E-GmbH gezahlt haben. Käufer war nach den
unterschiedlichen Darstellungen während des Verfahrens
entweder eine spanische natürliche Person (Herr M) oder eine
von dieser vertretene spanische Gesellschaft (N-BC) mit Sitz in
Malaga. Nach Mitteilung des Bundeszentralamts für Steuern
handelte es sich bei der N-BC um ein wirtschaftlich inaktives
Unternehmen, das erst am ...04.2003 - nach dem angeblichen Erwerb
des Schiffs - im spanischen Handelsregister eingetragen wurde und
vermögenslos war. In der Bilanz der N-BC per 31.12.2003 war
die Yacht weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen
aufgeführt.
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Die Veräußerung der Yacht diente
nach dem Vorbringen der Beteiligten der Finanzierung des Erwerbs
eines Grundstücks in Deutschland durch die E-GmbH zum Preis
von 750.000 EUR. Verkäuferin des Grundstücks war eine
spanische Gesellschaft mit Sitz in Marbella; der Insolvenzschuldner
trat im Beurkundungstermin vom ...03.2003 vor der deutschen Notarin
für die Verkäuferin als Vertreter ohne Vertretungsmacht
auf. D sollte nach dem Grundstückskaufvertrag aus dieser
Veräußerung ein Provisionsanspruch in Höhe von
150.000 EUR gegen die E-GmbH zustehen. Der Kaufpreis für das
Grundstück soll noch im März 2003 vor einem spanischen
Notar von D in bar an den Generalbevollmächtigten der
Verkäuferin übergeben worden sein. 610.000 EUR sollen aus
dem Verkauf der Yacht A stammen und der Restbetrag von 140.000 EUR
soll von D in bar verauslagt worden sein. Ob der
Grundstücksverkauf seitens der spanischen
Verkäufergesellschaft vor dem spanischen Notar genehmigt
worden ist und hierüber eine Apostille gefertigt wurde, ist
unklar geblieben.
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Die E-GmbH verbuchte anlässlich des
Grundstückserwerbs im Kassenkonto einen Abgang in Höhe
von 750.000 EUR. Weder die behauptete Verauslagung des Betrags von
140.000 EUR durch D in bar vor dem spanischen Notar noch deren
ebenfalls behauptete Rückzahlung durch die E-GmbH wurden
buchhalterisch erfasst.
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Die Yacht A soll im Streitjahr - in engem
zeitlichen Zusammenhang mit einer angebahnten
Veräußerung des Schiffs an eine englische Käuferin
- für einen deutlich niedrigeren Kaufpreis von der E-GmbH
(470.000 EUR) vom spanischen Käufer (M oder der N-BC)
zurückgekauft worden sein, um sie im eigenen Namen und gegen
Provision für Rechnung des M an die englische Käuferin zu
veräußern. Aufgrund des Rückerwerbs wurden bei der
E-GmbH eine Verbindlichkeit in Höhe von 140.000 EUR
gegenüber M und im Kassenkonto die Barzahlung des
Restkaufpreises von 330.000 EUR gebucht.
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Nach einem - von der
Außenprüfung an die spanische Finanzverwaltung
gerichteten - Auskunftsersuchen gab M gegenüber den spanischen
Finanzbehörden an, den Kaufpreis von 470.000 EUR nicht an die
E-GmbH entrichtet zu haben. Die Yacht A sei von der E-GmbH unter
Anrechnung auf bestehende Verbindlichkeiten zurückgekauft
worden. Auf eine weitere Anfrage des Betriebsfinanzamts der E-GmbH
bei den spanischen Finanzbehörden erklärte M später,
Gesellschafter und Geschäftsführer der N-BC zu sein;
diese habe den Kaufpreis gezahlt.
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Am ...11.2004 verkaufte die E-GmbH die
Yacht A zum Preis von 480.000 EUR an die P-Ltd. mit Sitz auf
Guernsey. Die P-Ltd hatte den Kaufpreis nach dem Kaufvertrag in
Höhe von 340.000 EUR in Geld und in Höhe von 140.000 EUR
nach Wahl der E-GmbH entweder in Geld oder durch Inzahlungnahme der
Yacht B zu erbringen. Der Insolvenzschuldner erhielt als
Geschäftsführer der E-GmbH in Zürich von der P-Ltd -
was das Finanzgericht (FG) im Einzelnen offen gelassen hat -
entweder einen Barbetrag in Höhe von 340.000 EUR, von denen er
330.000 EUR unmittelbar dem D übergab oder, weil die P-Ltd
bereits eine Anzahlung von 50.000 EUR an die von D beherrschte
F-GmbH geleistet hatte, einen Barbetrag in Höhe von 280.000
EUR, den er in dieser Höhe unmittelbar dem D übergab. D
sollte mit dem übergebenen Geld nach dem Vorbringen der
Beteiligten Verbindlichkeiten der E-GmbH gegenüber M aus dem
Rückkauf der Yacht A erfüllen.
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Eine Abmeldung der E-GmbH als
Eigentümerin der Yacht A im Schiffsregister und die Ummeldung
der Versicherungen für das Schiff durch die E-GmbH erfolgten
erst im Zuge der Veräußerung des Schiffs an die
P-Ltd.
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In einer Außenprüfung bei der
E-GmbH für die Jahre 2002, 2003 und das Streitjahr beurteilten
die Prüferinnen den behaupteten Verkauf der Yacht A im Jahr
2003 für 610.000 EUR und den behaupteten Rückkauf im
Streitjahr durch die E-GmbH für 470.000 EUR als
Scheingeschäfte, die nicht durchgeführt worden seien. Die
Yacht A habe bis zur Veräußerung an die P-Ltd
durchgehend zum Betriebsvermögen der E-GmbH gehört. Sie
verwarfen wegen der aus ihrer Sicht widersprüchlichen und
nicht wahrheitsgemäßen Verbuchung der tatsächlichen
Geschäftsvorfälle die Kassenbuchführung der E-GmbH.
Die Prüferinnen stornierten bei der E-GmbH die Buchungen zum
Verkauf der Yacht A für 610.000 EUR im Jahr 2003 und zum
Rückkauf im Streitjahr für 470.000 EUR. In der bei der
E-GmbH als Kaufpreiszahlung verbuchten Übergabe des Geldes
durch den Insolvenzschuldner an D in Höhe von 330.000 EUR im
Streitjahr sahen die Prüferinnen eine vGA sowohl auf Ebene der
E-GmbH gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als auch beim
Insolvenzschuldner gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr
anzuwendenden jeweiligen Fassung. Eine betriebliche Verwendung des
dem D (und ggf. der F-GmbH) zur Verfügung gestellten
Kaufpreises aus der Veräußerung des Schiffs sei nicht
feststellbar.
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Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau
(die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren VIII R
30/16 - Ehefrau - ) reichten die gemeinsame
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 18.10.2005
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
ein.
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Das FA erließ nach der
Außenprüfung bei der E-GmbH am 17.05.2010
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO)
einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr, da dem Insolvenzschuldner in Höhe eines Betrags
von 330.000 EUR eine vGA zugeflossen sei. Es berücksichtigte
unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im geänderten
Bescheid weitere Einkünfte des Insolvenzschuldners aus
Kapitalvermögen in Höhe von 165.000 EUR.
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Gegenüber der E-GmbH erging am
28.05.2010 ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid
für das Streitjahr, in dem u.a. eine vGA in Höhe von
330.000 EUR berücksichtigt wurde.
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Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Das FG hat die anschließend erhobene Klage des
Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau abgewiesen. Dem
Insolvenzschuldner sei im Streitjahr eine vGA zuzurechnen, weil er
die empfangene Kaufpreiszahlung an D entweder in Höhe von
330.000 EUR oder in Höhe von 280.000 EUR in bar übergeben
habe und - bei Übergabe des niedrigeren Barbetrags - in
Höhe von weiteren 50.000 EUR der Vereinnahmung der der E-GmbH
geschuldeten Anzahlung durch die von D beherrschte F-GmbH
zugestimmt habe. Der Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr habe gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG
geändert werden können. Der Mangel, dass der
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr elf Tage vor dem
wegen der vGA ergangenen Körperschaftsteuerbescheid
geändert worden sei, sei durch den Erlass des
Körperschaftsteuerbescheids geheilt worden.
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Über das Vermögen des
Insolvenzschuldners wurde während des folgenden
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens am ...12.2015 das
Insolvenzverfahren eröffnet. Die Steuerschulden aus der
geänderten Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr
waren zu diesem Zeitpunkt nur teilweise getilgt. Der Kläger
hat das Verfahren als Insolvenzverwalter aufgenommen. Der Senat hat
die Revision zugelassen.
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Der Kläger macht im Revisionsverfahren
geltend, dem Insolvenzschuldner sei im Streitjahr keine vGA
zuzurechnen. Falls dem doch so sei, habe jedenfalls der
Einkommensteuerbescheid des Insolvenzschuldners für das
Streitjahr nicht mehr geändert werden dürfen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Berlin-Brandenburg vom 06.10.2015 - 8 K 8191/14, den
Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 17.05.2010 und die
Einspruchsentscheidung vom 28.07.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat dem Insolvenzschuldner im
Streitjahr zu Recht Einnahmen aus einer vGA gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 330.000 EUR
zugerechnet (s. unter II.2.). Der angefochtene
Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 für das Streitjahr
konnte - wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden wurde -
gemäß § 32a Abs. 1 KStG geändert werden (s.
unter II.4.).
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1. Der Senat ist nicht durch eine
Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 der
Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO an der Entscheidung
des Streitfalls gehindert. Es liegt aufgrund der teilweise
getilgten Steuerschuld für das Streitjahr ein sog.
Aktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter
gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl.
zur Aufnahmebefugnis Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.02.2018 - XI B 110/17, BFH/NV 2018, 736 = SIS 18 06 92;
BFH-Urteile vom 16.06.2015 - XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607 = SIS 15 22 86, Rz 19; vom 16.09.2015 - XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428 = SIS 16 02 71, Rz 30). Der Kläger ist mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO zum
Beteiligten des damaligen Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens
geworden (vgl. zum Beteiligtenwechsel generell BFH-Beschluss vom
30.04.2008 - X S 14/07 (PKH), BFH/NV 2008, 1351 = SIS 08 28 41; zum
Beteiligtenwechsel im Aktivprozess Gräber/Levedag,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 57 Rz 38, 39), das
gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO als
Revisionsverfahren fortgesetzt worden ist.
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2. Das FG hat die Voraussetzungen für
eine dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe
von 330.000 EUR im Ergebnis zu Recht als erfüllt
angesehen.
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a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer
GmbH auch vGA. Eine vGA i.S. dieser Vorschrift liegt vor, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet
und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis
hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom
24.06.2014 - VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29, Rz 15;
Senatsbeschluss vom 12.06.2018 - VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141 =
SIS 18 14 34, Rz 14). Sie kann gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG auch ohne tatsächlichen Zufluss beim
Gesellschafter (hier: dem Insolvenzschuldner) verwirklicht werden,
wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst mittelbar in der Weise
zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der
Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile vom
25.05.2004 - VIII R 4/01, BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, unter
II.2.b aa; vom 22.02.2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79, unter II.1.b; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, BFH/NV 2011,
449 = SIS 11 05 11, Rz 22, jeweils m.w.N.; vom 21.10.2014 - VIII R
22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44, Rz
27).
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b) Der Senat sieht nach diesen Vorgaben eine
dem Insolvenzschuldner im Streitjahr zugeflossene vGA
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darin, dass die
E-GmbH auf Veranlassung des Insolvenzschuldners dem D (oder auch
der F-GmbH) einen Geldbetrag von 330.000 EUR ohne eine erkennbare
betriebliche Verwendung zugewendet hat. D ist eine dem
Gesellschafter der E-GmbH (dem Insolvenzschuldner) aus
tatsächlichen Gründen nahe stehende Person.
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aa) Das „Nahestehen“
zwischen einem Dritten und dem Gesellschafter der
Kapitalgesellschaft kann familienrechtlicher,
gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein
tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79,
unter II.1.b; in BFH/NV 2011, 449 = SIS 11 05 11, Rz 22, jeweils
m.w.N.; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44, Rz
27). Das FG hat festgestellt, dass der Insolvenzschuldner dem D
eine Generalvollmacht erteilt hatte, um seine Gesellschafter- und
Geschäftsführungsbefugnisse ausüben zu können.
D hatte den Insolvenzschuldner auch gebeten, für ihn die
E-GmbH zu gründen, das Gründungskapital bereit gestellt
und dem Insolvenzschuldner als Gegenleistung in Aussicht gestellt,
im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung den Lebensunterhalt
über das laufende Einkommen hinaus aufbessern zu können.
Ferner war D in die Abwicklung des in Spanien durchgeführten
Grundstückserwerbs eingeschaltet. Zudem hat, wie aus der
Bezugnahme des FG auf den notariellen Kaufvertrag vom ...03.2003
ersichtlich ist, der Insolvenzschuldner dem D einen
Provisionsanspruch für die Vermittlung des Grundstücks in
Höhe von 150.000 EUR eingeräumt. Das FG hat danach zu
Recht ein Näheverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner
und D bejaht. Die festgestellten wechselseitigen Abreden zwischen
dem Insolvenzschuldner und D, einander Vorteile zu gewähren,
die dem D über die Generalvollmacht eingeräumten
Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschäftsführung
der E-GmbH und dessen Auftreten für die E-GmbH in Spanien mit
Einverständnis des Insolvenzschuldners sind Ausdruck einer
Geschäftsbeziehung, die zwischen dem Insolvenzschuldner und D
bestanden hat. Diese Geschäftsbeziehung reicht für die
Annahme einer Nähebeziehung aus tatsächlichen
Gründen aus. Auch zur F-GmbH bestand auf dieser Grundlage ein
Näheverhältnis des Insolvenzschuldners, da diese
Gesellschaft von D beherrscht wurde.
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bb) Dem Vorbringen des Klägers, D sei als
Treugeber Inhaber der Gesellschaftsanteile der E-GmbH gewesen,
sodass D sich den der E-GmbH zustehenden Barbetrag (und ggf. auch
die Auszahlung des Betrags von 50.000 EUR an die F-GmbH) selbst
verschafft habe und somit eine dem D zugeflossene vGA vorliege, ist
das FG zu Recht nicht gefolgt.
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Zwar muss sich die Kapitalgesellschaft
Handlungen eines Bevollmächtigten, dem als Gesellschafter vom
Geschäftsführer eine Generalvollmacht erteilt worden ist,
zurechnen lassen, sodass auch die Verfügung eines solchen
Gesellschafter-Bevollmächtigten über das Vermögen
der Kapitalgesellschaft durch dieses Gesellschaftsverhältnis
veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1992 - I R 14/92, BFHE
169, 340, BStBl II 1993, 351 = SIS 93 03 20).
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Die tatsächliche und rechtliche
Würdigung des FG, ein steuerlich anzuerkennendes
Treuhandverhältnis zwischen dem Insolvenzschuldner und D habe
nicht vorgelegen, sodass eine Stellung des D als
Treugeber-Anteilseigner (mit Generalvollmacht zur
Geschäftsführung) der E-GmbH nicht bestanden habe, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat die behauptete
Treugeberstellung des D mit der zutreffenden Erwägung
verneint, aus der vorgelegten Generalvollmacht könne nicht auf
eine Beherrschung des Geschehens bei der E-GmbH durch D in der
Weise geschlossen werden, dass die Rechtsstellung des
Insolvenzschuldners als Anteilseigner der E-GmbH lediglich eine
„leere Hülle“ gewesen sei (vgl. zu den
Anforderungen an eine Treugeberstellung Senatsurteile vom
06.08.2013 - VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862 = SIS 13 25 93, Rz 11, 12; vom 14.03.2017 - VIII R 32/14, BFH/NV 2017,
1174 = SIS 17 14 09, Rz 20, 21). Diese tatsächliche
Würdigung ist möglich und gemäß § 118
Abs. 2 FGO für den Senat bindend.
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cc) Die Zuwendung des Betrags in Höhe von
330.000 EUR an D ist danach als eine durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorteilszuwendung der
E-GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer (den
Insolvenzschuldner) an den diesem nahe stehenden D (oder an die dem
Insolvenzschuldner ebenfalls nahe stehende F-GmbH) anzusehen.
Aufgrund des „Nahestehens“ des D zum
Insolvenzschuldner als Alleingesellschafter der E-GmbH und der
nicht feststehenden betrieblichen Verwendung der dem D zur
Verfügung gestellten Beträge spricht im Streitfall der
Beweis des ersten Anscheins dafür, dass D/die F-GmbH die
Mittel aus dem Vermögen der E-GmbH ohne die persönliche
Beziehung des Insolvenzschuldners zu D nicht erhalten hätten.
Damit beruht die Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis des
Insolvenzschuldners zur E-GmbH (vgl. zum Anscheinsbeweis
Senatsurteile in BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79, Rz 15 ff.; vom
19.06.2007 - VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10, Rz 18 f.). Umstände, die den Anschein der
Veranlassung der Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis
entkräften, sind ebenso wenig ersichtlich wie die betriebliche
Verwendung der dem D (oder der F-GmbH) überlassenen
Beträge.
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c) Ferner steht der Annahme einer vGA im
Streitfall nicht entgegen, dass unklar geblieben ist, in welchem
Umfang ein eigenes vermögenswertes Interesse des
Insolvenzschuldners an der Zuwendung der Vermögensvorteile an
den D oder die F-GmbH bestanden hat, da ein solches keine
Voraussetzung für die Annahme der vGA ist (Senatsurteile in
BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266
= SIS 05 31 79, unter II.1.c aa; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015,
687 = SIS 15 06 44, Rz 27).
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3. Der gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
vom 17.05.2010 war rechtswidrig (aber nicht nichtig, vgl.
BFH-Urteil vom 03.03.2011 - III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II
2011, 673 = SIS 11 18 27, Rz 11), da die Änderung erst nach
Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erfolgt ist. Für
das Streitjahr begann aufgrund der vom Insolvenzschuldner und
seiner Ehefrau eingereichten Steuererklärung die
Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO mit Ablauf des Jahres 2005. Bei Anwendung der regulären
vierjährigen Festsetzungsverjährungsfrist
gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist der am
17.05.2010 geänderte Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr erst nach deren Ablauf (Ende des Jahres 2009) ergangen.
Ob sich wegen der Nichtangabe der Einkünfte aus der vGA in der
Einkommensteuererklärung die reguläre vierjährige
Festsetzungsfrist aufgrund einer leichtfertigen
Steuerverkürzung des Insolvenzschuldners auf fünf Jahre
(§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert haben könnte,
kann dahinstehen. Im Zweifel ist zugunsten des Insolvenzschuldners
nicht von einer leichtfertigen Steuerverkürzung auszugehen (s.
dazu Senatsurteile vom 09.05.2017 - VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5 =
SIS 17 22 11; vom 07.11.2006 - VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II
2007, 364 = SIS 07 06 44). Einer Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung des Streitfalls an das FG zur Prüfung
dieser Frage bedarf es im Streitfall nicht, weil der angefochtene
Bescheid gemäß § 32a Abs. 1 KStG geändert
werden konnte (s. sogleich unter II.4.).
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4. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr konnte - wie im Ergebnis vom FG zutreffend
erkannt - gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 KStG
zulasten des Insolvenzschuldners geändert werden.
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Das FG war berechtigt, die
Rechtmäßigkeit des für das Streitjahr ergangenen
Änderungsbescheids bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der
vom FA herangezogenen Korrekturvorschrift (hier: § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO) auf der Grundlage einer anderen Korrekturvorschrift
(hier: § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG) zu prüfen. Dies setzt
voraus, dass der festgestellte Sachverhalt den Tatbestand der
anderen Korrekturvorschrift erfüllt und diese das materielle
Ergebnis der Änderung trägt. Bei einer
Ermessensvorschrift (wie in § 32a Abs. 1 KStG) ist dies
allerdings nur möglich, wenn das Ermessen im konkreten
Streitfall auf Null reduziert ist und das FA insoweit auch auf der
Rechtsfolgenseite in seiner Entscheidung gebunden ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 11.09.2003 - IV B 35/02, BFH/NV 2004, 343 = SIS 04 09 70; BFH-Urteil vom 13.11.1985 - II R 208/82, BFHE 145, 487,
BStBl II 1986, 241 = SIS 86 06 49; Senatsbeschluss in BFH/NV 2018,
1141 = SIS 18 14 34, Rz 33).
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35
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Diese Voraussetzungen sind im Ergebnis
erfüllt. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG setzt zwar
tatbestandlich voraus, dass ein wegen derselben vGA zu
ändernder Körperschaftsteuerbescheid vor oder zumindest
gleichzeitig mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid des
Gesellschafters ergeht. Die anfängliche Rechtswidrigkeit des
geänderten Einkommensteuerbescheids vom 17.05.2010 ist jedoch
durch den Erlass des Körperschaftsteuerbescheids für das
Streitjahr vom 28.05.2010 nachträglich beseitigt worden und
das FA war zur Änderung des Einkommensteuerbescheids zulasten
des Insolvenzschuldners verpflichtet (s. unter II.4.a bis c). Der
Einkommensteuerbescheid ist gemäß § 32a Abs. 1 Satz
2 KStG auch noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung
für eine Änderung gemäß § 32a Abs. 1 Satz
1 KStG ergangen (s. unter II.4.d).
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36
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a) Soweit gegenüber einer
Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich einer vGA
gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG erlassen, aufgehoben
oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber dem
Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe
stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden.
Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres
nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft
(§ 32a Abs. 1 Satz 2 KStG). § 32a Abs. 1 KStG gilt nach
§ 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13.12.2006 - bzw. §
34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 geltenden Fassung vom
10.10.2007 - erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene,
aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide
(Senatsurteile vom 06.09.2011 - VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269 =
SIS 12 00 79, Rz 13; vom 16.12.2014 - VIII R 30/12, BFHE 248, 325,
BStBl II 2015, 858 = SIS 15 11 07, Rz 22) und damit auch im
Streitfall.
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b) Zwar ist im Streitfall die in § 32a
Abs. 1 Satz 1 KStG gesetzlich vorgegebene Reihenfolge der
Änderung des Körperschaftsteuer- und des
Einkommensteuerbescheids wegen der vGA nicht beachtet worden (s.
unten II.4.b aa), da der Einkommensteuerbescheid bereits am
17.05.2010 und damit vor dem am 28.05.2010 erlassenen
Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist. Die Rechtswidrigkeit
des zu früh geänderten Einkommensteuerbescheids ist
jedoch durch die Nachholung des Körperschaftsteuerbescheids
nachträglich beseitigt worden (s. unten II.4.b bb).
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aa) Die Änderung der Veranlagung des
Gesellschafters gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG
setzt voraus, dass zunächst der
Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich einer vGA
tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird (zur
notwendigen Bescheidänderung bei der Körperschaft wegen
einer vGA s. sinngemäß das zu § 32a Abs. 2 KStG
ergangene BFH-Urteil vom 11.09.2018 - I R 59/16, BFHE 262, 519,
BStBl II 2019, 368 = SIS 18 22 12; Senatsbeschluss vom 05.06.2015 -
VIII B 20/15, GmbHR 2015, 1053, Rz 23), bevor der Steuerbescheid
oder der Feststellungsbescheid (hier: Einkommensteuerbescheid) des
Gesellschafters erlassen oder angepasst wird. Dementsprechend muss
für eine rechtmäßige Korrektur des
Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im
Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der
Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest
zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden (gleiche
Auffassung Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1.
Aufl., § 32a Rz 42; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz
38; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar
zum KStG und EStG, § 32a KStG, Rz 42, 43; Mössner/Seeger/
Oellerich, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl., § 32a Rz
61; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 32a
KStG Rz 21, 25a, 28; eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung
der Norm in diesem Sinne befürwortet jedenfalls bei
Anpassungen zulasten des Gesellschafters wie im Streitfall
Stöber, FR 2013, 448, 452; ders. in Lademann,
Körperschaftsteuergesetz, § 32a Rz 76 ff., 173). Ob und
in welchen Fällen eine Änderung gemäß §
32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim Anteilseigner in Betracht kommt, z.B.
wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids
gänzlich unterbleibt oder ein der Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids vergleichbarer Vorgang, wie die
Eintragung der Körperschaftsteuerforderung in die
Insolvenztabelle, gegeben ist (vgl. Senatsbeschluss vom 20.03.2009
- VIII B 170/08, BFHE 224, 439 = SIS 09 12 96; Senatsurteil in
BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29), ist im Streitfall nicht zu
entscheiden.
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bb) Die vorzeitige (rechtswidrige) Korrektur
eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters gemäß
§ 32a Abs. 1 Satz 1 KStG wird jedoch nachträglich
beseitigt, wenn - wie im Streitfall - ein
Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA ergeht.
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aaa) § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG dient als
Änderungsvorschrift dem Ziel, die verfahrensrechtlichen
Hemmnisse zu beseitigen, die einer zutreffenden materiellen
Besteuerung von Körperschaften und deren Anteilseignern
entgegenstehen (BTDrucks 16/2712, S. 71; Senatsbeschluss vom
29.08.2012 - VIII B 45/12, BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839 = SIS 12 25 22). Dies gilt sowohl für Korrekturen aufgrund einer vGA
zugunsten als auch zulasten des Gesellschafters (zur belastenden
Korrektur gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG beim
Gesellschafter aufgrund der nachträglichen Erfassung einer vGA
s. Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858 = SIS 15 11 07). § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG räumt einer
materiell-richtigen Einkommensteuerfestsetzung den Vorrang
gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in die
Bestandskraft der bereits erfolgten Steuerfestsetzung ein
(Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, m.w.N.).
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bbb) Der dargelegte Normzweck des § 32a
Abs. 1 KStG spricht dafür, es im Rahmen des § 32a Abs. 1
KStG in Anlehnung an die Rechtslage bei Grundlagen- und
Folgebescheiden ebenfalls zuzulassen, dass die Rechtswidrigkeit
eines vorzeitig geänderten Einkommensteuerbescheids durch den
Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen derselben vGA
nachträglich beseitigt werden kann. Bei Grundlagen- und
Folgebescheiden eröffnet § 155 Abs. 2 AO die
Möglichkeit, einen Folgebescheid
„vorläufig“ zu erlassen, wenn sich der
Erlass des Grundlagenbescheides zwar verzögert, seine
Erteilung aber beabsichtigt ist; zudem kann die Rechtswidrigkeit
eines vorzeitig erlassenen Folgebescheids durch den Erlass des
fehlenden Grundlagenbescheids nachträglich beseitigt werden
(vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 29.04.1987 - I R 167/83, BFH/NV
1987, 629 = SIS 88 01 16; vom 02.12.2003 - II B 76/03, BFHE 203,
507, BStBl II 2004, 204 = SIS 04 03 94). Zwar stehen der
Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft und der
Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners auch nach
Einführung des § 32a Abs. 1 KStG nicht im Verhältnis
von Grundlagen- und Folgebescheid (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 269
= SIS 12 00 79, Rz 12; Senatsbeschluss in GmbHR 2015, 1053, Rz 22;
zur verdeckten Einlage BFH-Urteil in BFHE 262, 519, BStBl II 2019,
368 = SIS 18 22 12). Dies schließt es aber nicht aus,
einzelne Auslegungsfragen des § 32a Abs. 1 KStG in Anlehnung
an die für das Verhältnis von Grundlagen- und
Folgebescheiden entwickelten Grundsätze zu lösen. So hat
der Senat im Anwendungsbereich des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG
die Rechtsfolgen der besonderen Ablaufhemmung nach dieser
Vorschrift bereits in Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 AO in
der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze bestimmt
(Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858 = SIS 15 11 07,
Rz 29, 30 und unten II.3.d). Es handelt sich um eine erweiternde
Auslegung des Tatbestands des § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG, der
für die Rechtmäßigkeit der Korrektur auf der Ebene
des Anteilseigners grundsätzlich verlangt, dass der relevante
Körperschaftsteuerbescheid vorab oder gleichzeitig ergeht.
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ccc) Dieses Ergebnis wird ferner dadurch
gestützt, dass sich die Rechtsschutzposition des
Anteilseigners gegen den vorab erlassenen (rechtswidrigen)
Einkommensteuerbescheid durch die Annahme einer nachträglichen
Beseitigung der Rechtswidrigkeit bei Erlass des
Körperschaftsteuerbescheids regelmäßig nicht
verschlechtert. Ergeht während eines Einspruchsverfahrens des
Gesellschafters gegen den vorab geänderten
Einkommensteuerbescheid gegenüber der Gesellschaft ein
hinsichtlich derselben vGA geänderter
Körperschaftsteuerbescheid, entsteht jedenfalls durch diesen
Bescheid die Korrekturbefugnis für die Veranlagung des
Anteilseigners gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG. Der
angefochtene rechtswidrige Einkommensteuerbescheid des
Gesellschafters kann in diesem Fall im Einspruchsverfahren
gemäß § 365 Abs. 3 Nr. 2 AO durch einen wegen der
vGA erneut geänderten Einkommensteuerbescheid ersetzt und das
Einspruchsverfahren - bei Vorliegen weiterer streitiger
Besteuerungsgrundlagen - mit dem ersetzenden
Einkommensteuerbescheid fortgesetzt werden. Führt die
Aufhebung des vorab ergangenen rechtswidrigen
Änderungsbescheids des Gesellschafters zu einer Vollabhilfe
und Erledigung des Einspruchsverfahrens, weil nur der Ansatz der
vGA streitig ist (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 - XI R 12/14,
BFH/NV 2015, 957 = SIS 15 13 36, Rz 32), kann aufgrund des
nachgeholten Körperschaftsteuerbescheids gegenüber dem
Gesellschafter erneut ein gemäß § 32a Abs. 1 KStG
geänderter Einkommensteuerbescheid ergehen, gegen den der
Gesellschafter wiederum Einspruch einlegen müsste. Nimmt man
jedoch mit dem Senat an, die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen
Einkommensteueränderungsbescheids werde durch den Erlass des
Körperschaftsteuerbescheids während des vom
Gesellschafter begonnenen Einspruchsverfahrens nachträglich
beseitigt, so sind innerhalb des begonnenen Einspruchsverfahrens im
Unterschied zur vorstehend skizzierten Verfahrenssituation
lediglich die Änderungsvoraussetzungen gemäß §
32a Abs. 1 Satz 1 KStG abschließend zu prüfen.
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ddd) Auf die Erwägungen der Beteiligten
zu den Voraussetzungen und Grenzen einer
„Heilung“ des rechtswidrig ergangenen
Einkommensteuerbescheids gemäß § 127 AO kommt es
für die Entscheidung des Streitfalls hingegen nicht an. §
127 AO ist auf die Verfahrensvorschriften zur Korrektur von
Verwaltungsakten (§§ 130 ff., §§ 172 ff. AO)
weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom
24.04.2008 - IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35 = SIS 08 31 44, Rz 25, 28).
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c) Auf dieser Grundlage sind die
Änderungsvoraussetzungen gemäß § 32a Abs. 1
Satz 1 KStG im Streitfall erfüllt.
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aa) Die Rechtswidrigkeit des vorab erlassenen
Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom
17.05.2010 wurde durch den Erlass des wegen derselben vGA
geänderten Körperschaftsteuerbescheids vom 28.05.2010
nachträglich beseitigt.
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bb) Ein Ermessen des FA, ob es den
Einkommensteuerbescheid vom 17.05.2010 wegen der aufgedeckten vGA
gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG ändert oder
dies unterlässt, bestand nicht. Das FA traf eine Pflicht zur
Änderung des Einkommensteuerbescheids, da die
Steuerfestsetzung für den Insolvenzschuldner ohne die
Änderung sachlich unrichtig wäre; in diesem Fall ist jede
andere Entscheidung als die unrichtige Steuerfestsetzung zu
ändern, ermessenswidrig (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141
= SIS 18 14 34; vgl. auch Kohlhepp, DB 2018, 2521).
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cc) Da das Ermessen des FA im Streitfall auf
Null reduziert war, bedarf es keiner Entscheidung der Frage, ob die
Rechtswidrigkeit eines vorab erlassenen Einkommensteuerbescheids in
Fällen, in denen das Ermessen des FA nicht auf Null reduziert
ist, durch den Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids wegen
derselben vGA nur dann nachträglich beseitigt werden kann,
wenn dieser Körperschaftsteuerbescheid bis zum Abschluss des
Einspruchsverfahrens ergeht (vgl. hierzu FG Köln,
Vorlagebeschluss vom 20.04.2016 - 4 K 2717/09, EFG 2016, 975 = SIS 16 12 84 Rz 52; Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 38).
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48
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d) Bei Erlass des
Einkommensteueränderungsbescheids des Insolvenzschuldners vom
17.05.2010 war für eine auf § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG
gestützte Änderung gemäß § 32a Abs. 1
Satz 2 KStG auch noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten.
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aa) § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG enthält
eine ausschließlich im Anwendungsbereich des § 32a KStG
geltende besondere Ablaufhemmung und im Verhältnis zu den
Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO eine
speziellere Regelung (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II 2015,
858 = SIS 15 11 07, Rz 30). Diese besondere Ablaufhemmung greift
auf Ebene des Gesellschafters für Veranlagungszeiträume,
für die bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 KStG am
18.12.2006 die reguläre Festsetzungsverjährungsfrist
für die Einkommensteuer noch lief (vgl. auch zur
Verfassungsmäßigkeit Senatsurteil in BFHE 248, 325,
BStBl II 2015, 858 = SIS 15 11 07; Senatsbeschluss in BFHE 238,
187, BStBl II 2012, 839 = SIS 12 25 22, Rz 15; für andere
Fälle FG Köln, Vorlagebeschluss in EFG 2016, 975 = SIS 16 12 84; Az. des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 7/16). Dies ist hier
der Fall. Der Insolvenzschuldner und seine Ehefrau hatten die
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 2005
eingereicht, sodass die (reguläre) Festsetzungsfrist
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Jahres 2005 zu laufen begann und erst mit Ablauf des Jahres 2009
endete (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist
für die Einkommensteuer des Streitjahres war bei Inkrafttreten
des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG am 18.12.2006 daher noch nicht
abgelaufen.
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50
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bb) Gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2
KStG läuft die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer
des Gesellschafters zur Berücksichtigung einer vGA - in
Anlehnung an die zu § 171 Abs. 10 AO in der Rechtsprechung
entwickelten Grundsätze (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.1987 - II
R 202/84, BFHE 150, 319, BStBl II 1988, 318 = SIS 87 20 55; vom 30.11.1999 - IX R 41/97, BFHE 190, 71,
BStBl II 2000, 173 = SIS 00 04 34) -
auch bei Änderungen zulasten des Gesellschafters nicht ab,
soweit und solange in offener Festsetzungsfrist ein
Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich derselben vGA noch
zulässig ergehen kann (Senatsurteil in BFHE 248, 325, BStBl II
2015, 858 = SIS 15 11 07, Rz 29, 30). Der gemäß §
32a Abs. 1 Satz 1 KStG änderbare Einkommensteuerbescheid des
Insolvenzschuldners für das Streitjahr vom 17.05.2010 erging
danach vor Ablauf der gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2
KStG gehemmten Festsetzungsfrist, da aufgrund der
Außenprüfung zu diesem Zeitpunkt gegenüber der
E-GmbH ein Körperschaftsteuerbescheid wegen derselben vGA noch
in offener Feststellungsfrist zulässig ergehen konnte (§
171 Abs. 4 AO).
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51
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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