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I. Der im Jahr 1993 geborene Kläger
und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998
fünf Jahre alt. Seine Eltern gründeten mit seiner
Großmutter die S-GmbH. Das Stammkapital der Gesellschaft in
Höhe von insgesamt 50.000 DM wurde von der Großmutter in
Höhe von 20.000 DM und von den Eltern in Höhe von jeweils
15.000 DM übernommen. Der Vater des Klägers
veräußerte seine Beteiligung an der GmbH i.G. an einen
seiner Angestellten. Dieser übertrug wenig später den
GmbH-Anteil an die Großmutter des Klägers. Im Jahr 1996
wurde der Vater zum Geschäftsführer der S-GmbH bestellt.
Die Großmutter und Mutter des Klägers übertrugen im
Jahr 1998 ihre Geschäftsanteile an der S-GmbH je zur
Hälfte im Wege der Schenkung an den Kläger und seinen
Bruder. Zur Vollziehung der Schenkung wurde ein Rechtsanwalt der
Firmengruppe des Vaters zum Ergänzungspfleger
bestellt.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte bei einer Außenprüfung fest,
dass die S-GmbH im Jahr 1998 Fahrzeuge unter dem erzielbaren
Marktpreis an die Firma E-GmbH veräußert habe.
Gesellschafter der E-GmbH waren die Mutter und Großmutter des
Klägers, sodass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
in Höhe von insgesamt 775.000 DM anzusetzen und dem
Kläger und seinem Bruder je hälftig zuzurechnen sei. Die
Veranlagungsstelle folgte den Feststellungen der
Außenprüfung und erließ einen nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Einkommensteuerbescheid für 1998.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in EFG 2010, 1032 = SIS 10 16 34 veröffentlichten Urteil vom 18.3.2009 teilweise ab.
Es bejahte eine dem Kläger zuzurechnende vGA dem Grunde nach,
reduzierte jedoch den Betrag der vGA auf 325.000 DM. Zur Umsetzung
des Urteils erließ das FA am 8.6.2009 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid für 1998, geändert durch den
Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 28.7.2009.
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Zur Begründung der Revision lässt
der Kläger im Wesentlichen vortragen, dass er nicht
Gesellschafter der S-GmbH geworden sei, da die Übertragung des
Gesellschaftsanteils formunwirksam gewesen sei. Außerdem sei
der Anteil an der S-GmbH nicht ihm, sondern seinem Vater als
Treugeber zuzurechnen. Er habe auf die Geschäfte der S-GmbH
keinerlei Einfluss nehmen können.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Baden-Württemberg vom 18.3.2009 1 K 158/05, die
Einspruchsentscheidung vom 1.4.2005 und die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27.6.2003, 8.6.2009 und
28.7.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zu Recht habe das FG festgestellt, dass der
Kläger Gesellschafter der S-GmbH geworden sei und keine
Treuhand vorgelegen habe, sodass ihm der Vorteil, der seiner Mutter
und Großmutter als Gesellschafterinnen der E-GmbH zugeflossen
sei, als vGA zuzurechnen sei.
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II. Auf die Revision des Klägers ist die
Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben. Das FG entschied über die Einspruchsentscheidung
vom 1.4.2005 und den geänderten Einkommensteuerbescheid
für 1998 vom 27.6.2003. Während des Verfahrens über
die Beschwerde des Klägers gegen die Nichtzulassung der
Revision trat an dessen Stelle der geänderte
Einkommensteuerbescheid vom 8.6.2009, geändert durch den
Bescheid vom 28.7.2009, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens und dann des
Revisionsverfahrens geworden ist. Da sich hinsichtlich der
streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und der
Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf
es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß §
127 FGO. Denn der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um
abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob
der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene
Änderungsbescheid rechtmäßig ist. Die Entscheidung
des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Sache selbst setzt aber voraus,
dass er das FG-Urteil aufhebt. Denn dieses Urteil betraf einen
Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen
Verfahrens ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.1988 II R 164/85, BFHE
154, 13, BStBl II 1988, 955 = SIS 88 21 50, m.w.N.).
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III. Der Senat entscheidet aufgrund seiner
Befugnis nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache
selbst. Der Klage ist stattzugeben. Die geänderten
Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27.6.2003, 8.6.2009 und
28.7.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 1.4.2005 sind
aufzuheben. Die Bescheide verstoßen nach der vorliegend
maßgeblichen Rechtslage gegen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2,
Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und sind rechtswidrig,
weil die vGA aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses
nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht dem Kläger
zuzurechnen ist.
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1. Die Zurechnung von Einkünften aus
Kapitalvermögen aus einer vGA richtet sich nach § 20 Abs.
2a EStG. Anteilseigner i.S. dieser Vorschrift ist derjenige, dem
nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft
zuzurechnen sind.
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2. Nach § 39 Abs. 1 AO sind
Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen.
Eigentümer i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche
Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von
§ 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass
bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem
Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann
ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes
Treuhandverhältnis besteht. Dies ist im Streitfall - entgegen
der Auffassung des FG - zu bejahen, sodass die Frage, ob der
Kläger nach zivilrechtlichen Grundsätzen wirksam Eigentum
an den Anteilen der S-GmbH erworben hat, offenbleiben kann.
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3. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein
Treuhandverhältnis nur dann gegeben, wenn die mit der
rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene
Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers
eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die
rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“
erscheint (BFH-Urteil vom 20.1.1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, 258,
BStBl II 1999, 514, 516 = SIS 99 15 10). Der Treugeber muss das
Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den
mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei
deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar
sein, dass der Treuhänder ausschließlich für
Rechnung des Treugebers handelt. Wesentliches und im Grundsatz
unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine
Weisungsbefugnis des Treugebers - und damit korrespondierend die
Weisungsgebundenheit des Treuhänders - in Bezug auf die
Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein,
jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen (BFH-Urteil
vom 24.11.2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48, m.w.N.).
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4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hält die Tatsachenwürdigung des FG, der GmbH-Anteil sei
dem Kläger auch wirtschaftlich zuzurechnen, da kein
Treuhandverhältnis vorgelegen habe, revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand. Zwar müssen die vom FG getroffenen
Feststellungen nicht aufgrund der vorliegenden Beweismittel
zwingend sein. Sie müssen jedoch möglich sein. Dazu
gehört nicht nur, dass sie nicht in sich widersprüchlich
oder sonst mit den Denkgesetzen oder allgemeinen
Erfahrungssätzen unvereinbar sind, sondern auch, dass sie auf
einer nachvollziehbaren Anwendung von rational einsichtigen
Grundsätzen der Beweiswürdigung beruhen (BFH-Urteil vom
17.5.2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70 = SIS 05 33 32, m.w.N.).
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a) Danach ist der Schluss des FG, es sei bei
der Übertragung des Anteils an der S-GmbH auf den Kläger
nicht lediglich die formale Einräumung einer Treuhandstellung
beabsichtigt gewesen, rechtsfehlerhaft, denn er wird nicht von der
Aussage des als Zeugen vernommenen Ergänzungspflegers
getragen. Nach dessen Angabe hat der Vater Mitglieder seiner
Familie und Angestellte als Gesellschafter seiner Firmen
eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner
Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der
GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Das FG hat
zu Unrecht aus der Annahme des Zeugen, es sei im Familienverbund
nicht über Treuhandverträge nachgedacht worden,
geschlossen, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorgelegen
habe. Denn wie der Zeuge in diesem Zusammenhang weiter
ausgeführt hat, hat der Vater die Familie beherrscht und
jederzeit die Rückübertragung der GmbH-Anteile verlangen
können. Die zivilrechtliche Stellung des
geschäftsunfähigen Klägers als Gesellschafter der
S-GmbH war danach lediglich eine leere Hülle.
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b) Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Es bestand ein Treuhandverhältnis, das auch
vollzogen wurde. Dessen steuerlicher Anerkennung steht die fehlende
notarielle Beurkundung der Treuhandabrede schon deshalb nicht
entgegen, weil der Bundesgerichtshof erst nach dem Streitjahr 1998
in seinem Urteil vom 19.4.1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208 = SIS 99 25 04 entschieden hat, dass ein Treuhandvertrag über einen
GmbH-Geschäftsanteil dem Formzwang des § 15 Abs. 4 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung unterliegt (vgl. Senatsurteil vom 13.7.1999 VIII R 29/97,
BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70). Der GmbH-Anteil
war dem Kläger als Treuhänder danach wirtschaftlich nicht
zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), sodass ihm keine
vGA zugeflossen ist (§ 20 Abs. 2a EStG).
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