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Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand

Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand: Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einem minderjährigen Gesellschafter einer GmbH nicht zuzurechnen, wenn er aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nicht wirtschaftlicher Eigentümer des von Familienmitgliedern unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteils ist. - Urt.; BFH 6.8.2013, VIII R 10/10; SIS 13 25 93

Kapitel:
Privatbereich > Kapitaleinkünfte
Fundstellen
  1. BFH 06.08.2013, VIII R 10/10
    BStBl 2013 II S. 862
    DStR 2013 S. 2175
    BFH/NV 2013 S. 1866

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 5.11.2013
    -/- in NWB 43/2013 S. 3362
    K.K. in NWB 42/2013 S. 3289
    H.J.P. in BFH/PR 12/2013 S. 454
    TK in DStZ 22/2013 S. 801
    jh in StuB 22/2013 S. 871
    St.R. in BB 8/2014 S. 418
Normen
[EStG] § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 2 a
[AO 1977] § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Baden-Württemberg, 18.03.2009, SIS 10 16 34, Verdeckte Gewinnausschüttung, Gesellschafterstellung, Zurechnung, Nahestehende Person
Zitiert in... / geändert durch...
  • FG Hamburg 30.6.2022, SIS 22 17 76, Körperschaftsteuer, Durchführung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, Finanzunternehmen i.S. von §...
  • BFH 10.12.2019, SIS 20 06 80, Nachträgliche Beseitigung der Rechtswidrigkeit eines wegen einer vGA geänderten Einkommensteuerbescheids ...
  • BGH 10.1.2019, SIS 19 04 07, Steuerhinterziehung, Kapitalerträge aus einem Stiftungsvermögen bei angenommenem Treuhandcharakter: 1. Na...
  • BFH 14.3.2017, SIS 17 14 09, VGA, Zurechnung und mittelbare vGA: 1. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt der Anteilseigner und damit ...
  • BFH 21.10.2014, SIS 15 06 44, VGA bei mittelbarer Anteilseignerstellung: Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesell...
  • FG Berlin-Brandenburg 10.6.2014, SIS 14 33 68, Zurechnung von vGA, Treuhandverhältnis, überhöhte Geschäftsführervergütung an den Lebensgefährten einer z...
Fachaufsätze
  • LIT 02 83 62 St. Rogge, BB 8/2014 S. 418: Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand - BB-Kommentar zum BFH-Urteil vom ...
  • LIT 02 78 49 K. Korn, NWB 42/2013 S. 3289: Steuerliche Anerkennung eines konkludent vereinbarten Treuhandverhältnisses zwischen Nahestehenden - Ein ...
Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

 

1

I. Der im Jahr 1993 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1998 fünf Jahre alt. Seine Eltern gründeten mit seiner Großmutter die S-GmbH. Das Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von insgesamt 50.000 DM wurde von der Großmutter in Höhe von 20.000 DM und von den Eltern in Höhe von jeweils 15.000 DM übernommen. Der Vater des Klägers veräußerte seine Beteiligung an der GmbH i.G. an einen seiner Angestellten. Dieser übertrug wenig später den GmbH-Anteil an die Großmutter des Klägers. Im Jahr 1996 wurde der Vater zum Geschäftsführer der S-GmbH bestellt. Die Großmutter und Mutter des Klägers übertrugen im Jahr 1998 ihre Geschäftsanteile an der S-GmbH je zur Hälfte im Wege der Schenkung an den Kläger und seinen Bruder. Zur Vollziehung der Schenkung wurde ein Rechtsanwalt der Firmengruppe des Vaters zum Ergänzungspfleger bestellt.

 

 

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte bei einer Außenprüfung fest, dass die S-GmbH im Jahr 1998 Fahrzeuge unter dem erzielbaren Marktpreis an die Firma E-GmbH veräußert habe. Gesellschafter der E-GmbH waren die Mutter und Großmutter des Klägers, sodass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von insgesamt 775.000 DM anzusetzen und dem Kläger und seinem Bruder je hälftig zuzurechnen sei. Die Veranlagungsstelle folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998.

 

 

3

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem in EFG 2010, 1032 = SIS 10 16 34 veröffentlichten Urteil vom 18.3.2009 teilweise ab. Es bejahte eine dem Kläger zuzurechnende vGA dem Grunde nach, reduzierte jedoch den Betrag der vGA auf 325.000 DM. Zur Umsetzung des Urteils erließ das FA am 8.6.2009 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, geändert durch den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 28.7.2009.

 

 

4

Zur Begründung der Revision lässt der Kläger im Wesentlichen vortragen, dass er nicht Gesellschafter der S-GmbH geworden sei, da die Übertragung des Gesellschaftsanteils formunwirksam gewesen sei. Außerdem sei der Anteil an der S-GmbH nicht ihm, sondern seinem Vater als Treugeber zuzurechnen. Er habe auf die Geschäfte der S-GmbH keinerlei Einfluss nehmen können.

 

 

5

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.3.2009 1 K 158/05, die Einspruchsentscheidung vom 1.4.2005 und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27.6.2003, 8.6.2009 und 28.7.2009 aufzuheben.

 

 

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

7

Zu Recht habe das FG festgestellt, dass der Kläger Gesellschafter der S-GmbH geworden sei und keine Treuhand vorgelegen habe, sodass ihm der Vorteil, der seiner Mutter und Großmutter als Gesellschafterinnen der E-GmbH zugeflossen sei, als vGA zuzurechnen sei.

 

 

8

II. Auf die Revision des Klägers ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG entschied über die Einspruchsentscheidung vom 1.4.2005 und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 27.6.2003. Während des Verfahrens über die Beschwerde des Klägers gegen die Nichtzulassung der Revision trat an dessen Stelle der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 8.6.2009, geändert durch den Bescheid vom 28.7.2009, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens und dann des Revisionsverfahrens geworden ist. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und der Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Denn der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Änderungsbescheid rechtmäßig ist. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Sache selbst setzt aber voraus, dass er das FG-Urteil aufhebt. Denn dieses Urteil betraf einen Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 = SIS 88 21 50, m.w.N.).

 

 

9

III. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Der Klage ist stattzugeben. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27.6.2003, 8.6.2009 und 28.7.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 1.4.2005 sind aufzuheben. Die Bescheide verstoßen nach der vorliegend maßgeblichen Rechtslage gegen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und sind rechtswidrig, weil die vGA aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht dem Kläger zuzurechnen ist.

 

 

10

1. Die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer vGA richtet sich nach § 20 Abs. 2a EStG. Anteilseigner i.S. dieser Vorschrift ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind.

 

 

11

2. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Dies ist im Streitfall - entgegen der Auffassung des FG - zu bejahen, sodass die Frage, ob der Kläger nach zivilrechtlichen Grundsätzen wirksam Eigentum an den Anteilen der S-GmbH erworben hat, offenbleiben kann.

 

 

12

3. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein Treuhandverhältnis nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheint (BFH-Urteil vom 20.1.1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514, 516 = SIS 99 15 10). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers - und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders - in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen (BFH-Urteil vom 24.11.2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48, m.w.N.).

 

 

13

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hält die Tatsachenwürdigung des FG, der GmbH-Anteil sei dem Kläger auch wirtschaftlich zuzurechnen, da kein Treuhandverhältnis vorgelegen habe, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Zwar müssen die vom FG getroffenen Feststellungen nicht aufgrund der vorliegenden Beweismittel zwingend sein. Sie müssen jedoch möglich sein. Dazu gehört nicht nur, dass sie nicht in sich widersprüchlich oder sonst mit den Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen unvereinbar sind, sondern auch, dass sie auf einer nachvollziehbaren Anwendung von rational einsichtigen Grundsätzen der Beweiswürdigung beruhen (BFH-Urteil vom 17.5.2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70 = SIS 05 33 32, m.w.N.).

 

 

14

a) Danach ist der Schluss des FG, es sei bei der Übertragung des Anteils an der S-GmbH auf den Kläger nicht lediglich die formale Einräumung einer Treuhandstellung beabsichtigt gewesen, rechtsfehlerhaft, denn er wird nicht von der Aussage des als Zeugen vernommenen Ergänzungspflegers getragen. Nach dessen Angabe hat der Vater Mitglieder seiner Familie und Angestellte als Gesellschafter seiner Firmen eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Das FG hat zu Unrecht aus der Annahme des Zeugen, es sei im Familienverbund nicht über Treuhandverträge nachgedacht worden, geschlossen, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorgelegen habe. Denn wie der Zeuge in diesem Zusammenhang weiter ausgeführt hat, hat der Vater die Familie beherrscht und jederzeit die Rückübertragung der GmbH-Anteile verlangen können. Die zivilrechtliche Stellung des geschäftsunfähigen Klägers als Gesellschafter der S-GmbH war danach lediglich eine leere Hülle.

 

 

15

b) Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Es bestand ein Treuhandverhältnis, das auch vollzogen wurde. Dessen steuerlicher Anerkennung steht die fehlende notarielle Beurkundung der Treuhandabrede schon deshalb nicht entgegen, weil der Bundesgerichtshof erst nach dem Streitjahr 1998 in seinem Urteil vom 19.4.1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208 = SIS 99 25 04 entschieden hat, dass ein Treuhandvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil dem Formzwang des § 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegt (vgl. Senatsurteil vom 13.7.1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70). Der GmbH-Anteil war dem Kläger als Treuhänder danach wirtschaftlich nicht zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), sodass ihm keine vGA zugeflossen ist (§ 20 Abs. 2a EStG).

 

Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

1. Ein Treuhandverhältnis ist – wie die Entscheidung zeigt – nur zu bejahen, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zugunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“ erscheint, der Treunehmer mithin vom Treugeber beherrscht wird.

2. Voraussetzung dafür sind zum einen die Weisungsbefugnis des Treugebers sowie zum anderen dessen Recht, jederzeit die Rückgabe des Treuguts erlangen zu können. Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist im Streitfall vom FG im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht nach § 76 FGO zu ermitteln.