Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 6.7.2016 1 K 1303/16
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH;
Gesellschafter war bis zu seinem Tod M. Zwischen der Klägerin
als Betriebsunternehmen und dem Einzelunternehmen des M bestand
eine Betriebsaufspaltung. Die Anteile an der Klägerin wurden
als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens bilanziert. Sowohl
die Gesellschaftsanteile an der Klägerin als auch das
Besitzunternehmen gingen nach dem Tod des M im Wege der
Gesamtrechtsnachfolge auf seine Witwe (W), über, die alleinige
Gesellschafterin und Geschäftsführerin wurde.
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Im Rahmen einer u.a. für die Jahre
1999 bis 2005 (Streitjahre) durchgeführten
Steuerfahndungsprüfung stellte der Prüfer in den
Buchführungen und Steuererklärungen der Unternehmen nicht
erfasste Vorgänge fest („Schwarzeinnahmen“), die
einerseits aus nicht fakturierten Leistungen und andererseits aus
nicht abgerechneten Veräußerungen des
Anlagevermögens bei dem jeweiligen Besitzunternehmen
stammten.
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Den Feststellungen der
Steuerfahndungsprüfung folgend (Erhöhung der Gewinne um
die festgestellten „Schwarzeinnahmen“) erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unter dem
10. bzw. 11.12.2008 für die Eheleute M und W geänderte
und inzwischen bestandskräftige Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre.
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Bereits am 5.12.2008 beantragte die
Klägerin, die bestandskräftigen
Körperschaftsteuerfestsetzungen und Feststellungen nach §
47 Abs. 1 (bis 2001) bzw. § 27 Abs. 2 (ab 2002) des
Körperschaftsteuergesetzes in der im jeweiligen Jahr geltenden
Fassung (KStG) gemäß § 32a Abs. 2 KStG zu
ändern. Betriebseinnahmen der Besitzunternehmen seien zur
Bestreitung von Betriebsausgaben der Klägerin (Personalkosten)
verwendet worden. Dabei handele es sich um verdeckte Einlagen, die
zum Teilwert den Anschaffungskosten der Beteiligung hinzuzurechnen
seien. In Höhe der verdeckten Einlagen sei ein
zusätzlicher Betriebsausgabenabzug und damit eine
entsprechende Minderung des zu versteuernden Einkommens der
Klägerin angezeigt.
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Am 23.8.2010 lehnte das FA den
Änderungsantrag der Klägerin ab. Gegenstand der
Änderung der Bescheide gegenüber dem Gesellschafter sei
nicht die Erfassung einer verdeckten Einlage, sondern die Erfassung
der nicht erklärten betrieblichen Erträge
gewesen.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage wurde vom Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz mit Urteil vom
19.11.2014 1 K 2416/12 (EFG 2015, 331 = SIS 15 02 05) abgewiesen.
Der Senat hat dieses Urteil jedoch wegen eines Verfahrensmangels
aufgehoben (Urteil vom 2.12.2015 I R 3/15, BFH/NV 2016, 939 = SIS 16 10 00).
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Die Klage blieb auch im zweiten Rechtsgang
ohne Erfolg (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6.7.2016 1 K 1303/16,
EFG 2016, 1552 = SIS 16 16 04), weil - so die Vorinstanz - eine
Änderung eines Steuerbescheids des Gesellschafters wegen der
Erfassung von Schwarzeinnahmen keine Änderung des
entsprechenden Körperschaftsteuerbescheids nach § 32a
Abs. 2 KStG rechtfertige.
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Mit der Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, unter
Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 6.7.2016 1 K
1303/16 (EFG 2016, 1552 = SIS 16 16 04) sowie der
Einspruchsentscheidung des FA vom 13.9.2012
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1. die Bescheide
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über Körperschaftsteuer 1999 vom
17.11.2000 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... DM,
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über Körperschaftsteuer 2000 vom
6.12.2001 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... DM,
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über Körperschaftsteuer 2001 vom
10.3.2003 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... EUR,
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über Körperschaftsteuer 2002 vom
4.4.2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... EUR,
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über Körperschaftsteuer 2003 vom
4.4.2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... EUR,
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über Körperschaftsteuer 2004 vom
4.4.2006 unter Berücksichtigung einer Einkommensminderung in
Höhe von ... EUR
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und über Körperschaftsteuer 2005
vom 10.10.2006 unter Berücksichtigung einer
Einkommensminderung in Höhe von ... EUR
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zu ändern
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sowie
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2. die Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47
Abs. 1 bzw. § 27 Abs. 2 KStG
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zum 30.9.1999 vom 17.11.2000 zu ändern
und eine verdeckte Einlage in Höhe von ... DM
festzustellen,
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zum 30.9.2000 vom 6.12.2001 zu ändern
und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ... DM
festzustellen,
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zum 30.9.2001 vom 10.3.2003 zu ändern
und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ... EUR
festzustellen,
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zum 30.9.2002 vom 4.4.2006 zu ändern
und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ... EUR
festzustellen,
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zum 30.9.2003 vom 4.4.2006 zu ändern
und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ... EUR
festzustellen,
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zum 30.9.2004 vom 4.4.2006 zu ändern
und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ... EUR
festzustellen
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und zum 30.9.2005 vom 10.10.2006 zu
ändern und eine weitere verdeckte Einlage in Höhe von ...
EUR festzustellen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die von der Klägerin begehrte
Änderung kann allenfalls auf § 32a Abs. 2 KStG
gestützt werden. Das FG ist indessen zutreffend davon
ausgegangen, dass dessen Tatbestandsvoraussetzungen nicht
erfüllt sind.
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1. Nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2007 -
JStG 2007 - (vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28)
eingeführten § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit
gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein
Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer
verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher
der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen
oder geändert werden. Das Gesetz verlangt insoweit, dass
gegenüber dem Gesellschafter ein Steuer- oder
Feststellungsbescheid mit Rücksicht auf das Vorliegen einer
verdeckten Einlage ergeht. Die Änderung eines
Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters wegen der Erfassung
von Schwarzeinnahmen und nicht hinsichtlich der
Berücksichtigung einer verdeckten Einlage kann folglich die
Änderung der an die Gesellschaft gerichteten
Körperschaft- bzw. Feststellungsbescheide nach § 32a Abs.
2 KStG nicht rechtfertigen (ebenso Lang in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 32a KStG Rz 47; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG,
2. Aufl., § 32a Rz 52; Kroschel in Ernst & Young, KStG, §
32a Rz 52; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG,
§ 32a KStG Rz 51; Tiedchen, EFG 2016, 1556, 1557; a.A. wohl
Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG Rz 21).
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a) Dass der gegenüber dem Gesellschafter
ergangene Bescheid auf dem Ansatz einer verdeckten Einlage beruhen
muss, folgt bereits aus dem eindeutigen Wortlaut des § 32a
Abs. 2 Satz 1 KStG, nach dem der Steuer- oder Feststellungsbescheid
„hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten
Einlage erlassen wird“. Das Gesetz bringt damit
hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass zum einen Anlass für
die Aufhebung, den Erlass oder die Änderung des an den
Gesellschafter gerichteten Steuer- oder Feststellungsbescheids eine
verdeckte Einlage sein muss („... hinsichtlich
...“), dass diese aber zum anderen auch im nämlichen
Bescheid „berücksichtigt“ worden sein muss.
Der Bescheid muss also entweder eine verdeckte Einlage enthalten,
eine frühere Berücksichtigung einer verdeckten Einlage
ändern oder die Folgen einer früher berücksichtigten
verdeckten Einlage rückgängig machen (Intemann in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 32a KStG, Rz 20; Gosch/Bauschatz,
KStG, 3. Aufl., § 32a Rz 40; Blümich/Rengers, § 32a
KStG Rz 47).
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b) Die vorgenannte Sichtweise wird dadurch
bestätigt, dass die Rechtsfolge (Aufhebung, Erlass oder
Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der
Körperschaft) des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur eine
Körperschaft erfasst, welcher „der
Vermögensvorteil“ zugewendet wurde. Diese
Formulierung bezieht sich erkennbar auf die Tatbestandsseite des
§ 32a Abs. 2 Satz 1 KStG, die - wie ausgeführt - die
Aufhebung, den Erlass oder die Änderung eines gegenüber
dem Gesellschafter ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheids
hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage
erfordert. Aus diesem Regelungszusammenhang ergibt sich, dass mit
dem der Körperschaft zugewendeten Vermögensvorteil nur
die auf der Tatbestandsseite angesprochene verdeckte Einlage
gemeint sein kann.
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c) Diese Interpretation steht ferner im
Einklang mit der Gesetzeshistorie. Ausweislich der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 72) handelt es sich
bei § 32a Abs. 2 KStG um eine eigenständige
Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhebung oder
Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der
Kapitalgesellschaft, soweit bei einem Gesellschafter ein
Steuerbescheid „mit Feststellungen über eine
verdeckte Einlage“ erlassen, aufgehoben oder
geändert wird.
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d) Dem entspricht - entgegen der Vorstellung
der Klägerin - schließlich auch das Normtelos. Der Senat
hat bereits in seinem Urteil vom 31.1.2018 I R 25/16 (BFH/NV 2018,
838 = SIS 18 08 54) ausgeführt, dass § 32a Abs. 2 KStG
verfahrensrechtlich sicherstellen soll, dass die Steuerbefreiung
einer verdeckten Einlage (außerbilanzielle Korrektur) bei der
Körperschaft auch dann erfolgen kann, wenn ihr Bescheid
bereits bestandskräftig oder festsetzungsverjährt ist,
soweit beim Anteilseigner nachträglich eine verdeckte Einlage
festgestellt wird. Der Gesetzgeber hat demnach die
Besteuerungsebenen der Körperschaft und ihrer Gesellschafter
durch das in § 32a KStG verankerte formelle
Korrespondenzprinzip verfahrensrechtlich miteinander verbunden, um
auf beiden Ebenen eine abgestimmte Besteuerung sicherzustellen.
Insoweit gibt § 32a Abs. 2 KStG die Möglichkeit zur
Folgeänderung bei der Gesellschaft als Empfängerin einer
verdeckten Einlage (Senatsurteil in BFH/NV 2018, 838 = SIS 18 08 54). Es ist daher unzutreffend, wenn die Klägerin meint, die
Anwendung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG setze unter
Berücksichtigung des Normtelos und entgegen dem Normwortlaut
„nicht unbedingt eine Änderung von Bescheiden beim
Gesellschafter“ voraus. Die vom Gesetzgeber angeordnete
Durchbrechung der Bestandskraft der an die Gesellschaft gerichteten
Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide ist vielmehr
Folge einer auf die Gesellschafter- und Gesellschaftsseite
abgestimmten Besteuerung in dem in § 32a Abs. 2 KStG explizit
genannten Fall. Enthält der an den Gesellschafter ergangene
Steuer- oder Feststellungsbescheid keine Feststellungen
hinsichtlich einer verdeckten Einlage, ist eine abgestimmte
Besteuerung gerade nicht angezeigt.
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2. Das Gesetz enthält keine planwidrige
Lücke, die im Streitfall zu einer analogen Normanwendung
berechtigen könnte.
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a) Der Gesetzgeber hat die von ihm intendierte
Abstimmung der Besteuerungsebenen in § 32a Abs. 2 KStG nur
bezogen auf die Feststellung einer verdeckten Einlage, nicht aber
bezogen auf anderweitige steuererhöhende Feststellungen beim
Gesellschafter (hier: die Erfassung von Schwarzeinnahmen) in den
Blick genommen. Es gibt insoweit keinen sachlichen Grund, die
Regelung auf andere Fälle zu erstrecken. Die Norm gewinnt ihre
Legitimation vielmehr alleine aus der systematischen Nähe zu
den von § 32a Abs. 1 KStG erfassten Sachverhalten, will aber
nicht „in jedem Fall“ eine Korrespondenz
zwischen Körperschaft- und Einkommensteuerbescheid herstellen
(zutreffend Oellerich in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 32a Rz 121a; a.A.
Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32a KStG, Rz 21;
generell kritisch zur analogen Anwendung des § 32a KStG Pohl,
DStR 2007, 1336, 1337; Kohlhepp, DStR 2007, 1502, 1504; für
eine analoge Anwendung zugunsten des Steuerpflichtigen bei
verdeckten Einlagen, die sich nicht im Steuer- oder
Feststellungsbescheid an den Gesellschafter ausgewirkt haben,
Pohl/Raupach, FR 2007, 210, 211; Stöber, FR 2013, 448,
452).
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b) Dem steht die von der Klägerin
zitierte Rechtsprechung nicht entgegen.
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aa) Soweit sich die Klägerin auf den
Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.3.2009 VIII B 170/08
(BFHE 224, 439 = SIS 09 12 96) berufen hat, hat der BFH dort in
einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu
§ 32a Abs. 1 KStG lediglich ausgeführt, dass in einem
Fall, in dem sich die Beteiligten im
Insolvenz-Feststellungsverfahren über eine Verminderung der
ursprünglich angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung
(vGA) einigen, das FA seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle
entsprechend vermindert und die Beteiligten den Rechtsstreit in der
Körperschaftsteuersache dann in der Hauptsache für
erledigt erklären, einiges dafür spreche, dass die
geänderten Körperschaftsteuerberechnungen, die zu einer
Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen
geführt haben, im Ergebnis einer Änderung der
Körperschaftsteuerbescheide gleichkommen. Der BFH hat in
diesem Fall und lediglich im AdV-Verfahren (offen gelassen hingegen
in der Hauptsache, vgl. BFH-Urteil vom 24.6.2014 VIII R 54/10,
BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29) eine sinngemäße
Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG erwogen, weil jedenfalls eine
vGA im Rahmen geänderter Steuerberechnungen vermindert worden
ist. Im Streitfall fehlt es dagegen an einer
tatbestandsmäßig mit § 32a Abs. 2 KStG
vergleichbaren Situation, weil die Änderung der
Steuerbescheide gegenüber den Gesellschaftern der
Klägerin sich gerade nicht auf eine verdeckte Einlage bezog
(vgl. Tiedchen, a.a.O.).
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bb) Nichts anderes folgt aus dem BFH-Beschluss
vom 21.4.2009 VIII B 18/08 (juris = SIS 09 40 87) sowie dem
BFH-Urteil vom 6.9.2011 VIII R 55/10 (BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79). Dort hat der BFH ausgeführt, dass erst mit § 32a
(Abs. 1) KStG das Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt
worden sei, während zuvor keine rechtliche Bindung zwischen
Einkommensteuerbescheid und Körperschaftsteuerbescheid
bestanden habe. Aus dieser Formulierung folgt gerade nicht, dass
der BFH eine über den Anwendungsbereich des § 32a KStG
hinaus gehende Korrespondenz befürwortet hätte.
Entsprechendes gilt auch, soweit der BFH im Urteil vom 21.10.2014
VIII R 31/12 (GmbHR 2015, 772) von der „Schaffung der
Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze
2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3
EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007“ gesprochen hat.
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cc) Nichts anderes gilt schließlich,
soweit das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 8.2.2012 4 K
4769/10 (juris = SIS 13 18 94) ausgeführt hat, es halte den
Erlass eines Körperschaftsteuerbescheids auch in den
Fällen für zulässig und für erforderlich, in
denen die Berücksichtigung einer vGA nicht zu einer
Änderung der Körperschaftsteuer führe, um auf diese
Weise die Berücksichtigung der vGA zu dokumentieren, weil so
dem Sinn und Zweck des § 32a Abs. 1 KStG Rechnung getragen,
zum anderen aber - durch den Erlass eines Steuerbescheids - auch
ein Anknüpfungspunkt für die Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung geschaffen werde. Auch aus dieser
Formulierung ergibt sich nicht, dass das FG § 32a KStG auch
auf Fälle anwenden hätte wollen, in denen gar keine vGA
in Rede steht.
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3. Die Vorinstanz ist - jedenfalls im Ergebnis
- von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sie hat
zudem festgestellt, dass im Rahmen der u.a. bei der Klägerin
durchgeführten Prüfung nicht in den Buchführungen
und Steuererklärungen der betroffenen Unternehmen erfasste
Vorgänge („Schwarzeinnahmen“) vorlagen,
welche aufgrund der um die festgestellten
„Schwarzeinnahmen“ erhöhten Gewinne
für die Eheleute M und W zu geänderten und inzwischen
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden für die
Streitjahre geführt haben. Der daraus vom FG abgeleitete
rechtliche Schluss, dass eine Änderung eines Steuerbescheids
des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen nicht
unter § 32a Abs. 2 KStG fällt, ist nach den vorstehenden
Ausführungen nicht zu beanstanden. Darauf, ob es sich bei der
Begleichung der Verbindlichkeiten der Klägerin durch die
Gesellschafter M bzw. W überhaupt um verdeckte Einlagen
gehandelt haben kann, kommt es folglich ebenso wenig an wie darauf,
ob auf Ebene des Gesellschafters eine verdeckte Einlage auch dann
i.S. des § 32a Abs. 2 KStG
„berücksichtigt“ wird, wenn sich nur die
Anschaffungskosten der Beteiligung erhöhen, und ob § 32a
Abs. 2 KStG bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1999 und
2000 zu einer unzulässigen echten Rückwirkung
führt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz
1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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