Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.08.2018 - 11 K 372/13 =
SIS 19 01 06 aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den
Jahren 2004 und 2006 (Streitjahre) jeweils eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.
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Der Kläger hielt in 2004 jeweils 50 %
der Geschäftsanteile der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH in
seinem Privatvermögen. Die übrigen Geschäftsanteile
an diesen Gesellschaften hielt X. Mit notariellem Vertrag vom
16.12.2004 bestellten der Kläger und X an ihren
Geschäftsanteilen der C GmbH einen Nießbrauch mit einer
Quote von 80 % zugunsten der A GmbH (sog. Quotennießbrauch).
Die mit den Geschäftsanteilen verbundenen
Mitverwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, sollten dem
jeweiligen Anteilseigner verbleiben. Die Bestellung erfolgte
unentgeltlich. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 16.12.2004
beschlossen der Kläger und X als Gesellschafter der B GmbH die
Erhöhung des Stammkapitals der B GmbH um 1.000 EUR auf 26.000
EUR. Die neue Stammeinlage auf das erhöhte Stammkapital
sollten der Kläger und X nicht in Geld, sondern durch
Einbringung ihrer (nießbrauchbelasteten)
Geschäftsanteile an der C GmbH leisten. Zugleich
erklärten der Kläger und X, dass sie die neue
Stammeinlage jeweils hälftig übernehmen. Die Leistung der
Sacheinlagen durch den Kläger und X in Gestalt der Einbringung
der Geschäftsanteile an der C GmbH erfolgte mit gesonderter
Vereinbarung und mit sofortiger Wirkung ebenfalls am 16.12.2004.
Die B GmbH setzte die Geschäftsanteile zum Buchwert an. Der
über die Kapitalerhöhung hinausgehende Betrag wurde in
die Kapitalrücklage der B GmbH eingestellt.
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Am 28.12.2004 beschloss die
Gesellschafterversammlung der C GmbH eine Gewinnausschüttung,
wovon noch am selben Tag ein Betrag in Höhe von 236.033 EUR
direkt an die A GmbH ausgezahlt wurde. Zudem beschloss die
Gesellschafterversammlung der C GmbH am 02.06.2006 und am
28.12.2006 weitere Gewinnausschüttungen. Insofern erfolgte am
28.12.2006 eine direkte Auszahlung an die A GmbH in Höhe von
insgesamt 1.145.203 EUR.
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Diese Vorgänge wurden in den
ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen des Klägers für
die Streitjahre erklärungsgemäß nicht
berücksichtigt. Bei der A GmbH wurden die empfangenen
Zahlungen hingegen als verdeckte Einlagen des Klägers bzw. X
erfasst und in das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eingestellt.
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Auf Grundlage einer bei der B GmbH für
die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung
gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) zu
der Auffassung, dass in Höhe der Zahlungen aufgrund des
Quotennießbrauchs an die A GmbH sowohl dem Kläger als
auch X jeweils hälftig eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die
Streitjahre anzuwendenden Fassung (EStG) zugeflossen sei. Unter
Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens
gemäß § 3 Nr. 40 EStG erhöhte das FA daher das
zu versteuernde Einkommen des Klägers in 2004 um 59.008 EUR
sowie in 2006 um 286.300 EUR und änderte die jeweiligen
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre jeweils mit
Bescheid vom 03.06.2009. Die hiergegen eingelegten Einsprüche
blieben erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage
ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts
rügt. Ihm sei in den Streitjahren keine vGA zugeflossen. Es
fehle bereits eine hierfür erforderliche
Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei
der B GmbH. Die Geschäftsanteile der C GmbH seien bereits bei
Einbringung durch den Kläger mit einem Nießbrauch
belastet gewesen. Folglich könne die Gewinnausschüttung
an die nießbrauchberechtigte A GmbH keine Minderung des
vorhandenen Vermögens der B GmbH bewirken. Die B GmbH habe
vielmehr die direkte Ausschüttung von der C GmbH an die A GmbH
dulden müssen und keinen Einfluss hierauf gehabt. Insbesondere
habe sie auch nicht auf eine mögliche Gewinnausschüttung
„verzichtet“. Aus diesem Grund sei auch
die Rechtsprechung zu vGA zwischen Schwestergesellschaften bzw. im
„Dreiecksverhältnis“ nicht auf den
Streitfall übertragbar. Die A GmbH habe nichts von ihrer
Schwestergesellschaft, der B GmbH,
„erhalten“. Vielmehr sei die
Ausschüttung von der C GmbH unmittelbar an die A GmbH erfolgt.
Schließlich sei der B GmbH auch nicht vorzuhalten, dass sie
der Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile zugestimmt habe,
da ihr immer noch 20 % der Gewinnausschüttungen
zustünden. Einer solchen Einbringung hätte auch ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zugestimmt.
Darüber hinaus hätten die vom FA geänderten
Einkommensteuerbescheide zur Folge, dass sie im Widerspruch zu den
gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach §
27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der B GmbH stünden.
§ 174 Abs. 1 AO stehe daher der vom FA durchgeführten
Änderung entgegen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung
vom 04.02.2013 und die Einkommensteuerbescheide für 2004 und
für 2006 jeweils vom 03.06.2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Revision des Klägers sei
unbegründet. Dem Kläger sei in Höhe der Zahlungen an
die A GmbH infolge der Ausschüttungen seitens der C GmbH in
den Streitjahren jeweils eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG zugeflossen. Das FG habe rechtsfehlerfrei festgestellt,
dass die B GmbH dem Kläger einen Vermögensvorteil
zugewendet habe. Dieser liege darin, dass die steuerlich bei der B
GmbH zu erfassenden Gewinnausschüttungen im Wege der vGA an
den Kläger und im Anschluss als verdeckte Einlage an die A
GmbH gegangen seien. Was ein Gesellschafter einlege, müsse ihm
denklogisch zugeflossen sein. Unerheblich sei, dass der Kläger
keinen tatsächlichen Zahlungseingang hatte, da die
Ausschüttung im abgekürzten Zahlungsweg direkt an die A
GmbH erfolgt sei. Die Vermögenszuwendung habe auch auf einer
Handlung der B GmbH beruht, nämlich dem
Kapitalerhöhungsbeschluss und der Übernahme der neuen
Stammeinlagen. Insofern habe die Zuwendung ihre Veranlassung auch
im Gesellschaftsverhältnis gehabt. Die Feststellungen des FG
seien insoweit in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen
und verstießen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze. Das FG habe sich insofern zu Recht auf den
Beweis des ersten Anscheins einer gesellschaftsrechtlichen
Veranlassung bei Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften und
der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
gestützt. Darüber hinaus sei der Vorgang als
Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO zu werten, da es -
ungeachtet des Vorliegens einer vGA bei dem Kläger und X -
ansonsten zu nicht besteuerten Einnahmen bei dem Kläger und X
käme. Im Zeitpunkt der Ausschüttung seitens der C GmbH
seien diese zwar steuerlich in voller Höhe bei der B GmbH zu
erfassen; jedoch blieben diese wegen § 8b Abs. 1 KStG -
weitestgehend - steuerfrei. Sodann könnten sich der
Kläger und X die aufgrund des Nießbrauchs an die A GmbH
erfolgten Ausschüttungen, die bei dieser das steuerliche
Einlagekonto i.S. des § 27 KStG erhöht hätten, als
nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr auszahlen
lassen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, dass dem
Kläger in den Streitjahren vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen
Prüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht
spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen
nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die
Vorteilszuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst war oder aus
anderen (betrieblichen) Gründen erfolgte (unter 2.).
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1. Die Entscheidung des FG, dass dem
Kläger in den Streitjahren vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen
Überprüfung nicht stand.
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a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer
GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn
die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet
und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis
hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom
10.12.2019 - VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679 = SIS 20 06 80, Rz 24; vom 24.06.2014 - VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501 =
SIS 14 24 29, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 - VIII R 38/14,
BFH/NV 2018, 1141 = SIS 18 14 34, Rz 14). Sie kann auch ohne
tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden,
wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das
Gesellschaftsverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet
wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der
Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile in BFHE 267,
361, BStBl II 2020, 679 = SIS 20 06 80, Rz 24; vom 21.10.2014 -
VIII R 22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44, Rz
27; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449 = SIS 11 05 11,
Rz 22; vom 22.02.2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 = SIS 05 31 79, unter II.1.b, und vom 25.05.2004 - VIII R 4/01, BFHE 207, 103 =
SIS 05 01 84, unter II.2.b aa).
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b) Das FG hat nach diesen Maßstäben
in den Ausschüttungen der C GmbH an die A GmbH in Höhe
von 236.033 EUR in 2004 bzw. in Höhe von 1.145.203 EUR in 2006
zwar zu Recht eine Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH
gesehen. Die Ausschüttungen der C GmbH sind - auch insoweit -
einkommensteuerlich der B GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen
(unter aa). Durch die direkte Auszahlung an die A GmbH aufgrund des
Quotennießbrauchs kam es sodann zu einer Vorteilszuwendung
von der B GmbH an die A GmbH (unter bb), die dem Kläger -
vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung - aufgrund
seines
„Näheverhältnisses“ zur
A GmbH auch zuzurechnen ist (unter cc).
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aa) Die Ausschüttungen der C GmbH waren,
auch soweit sie aufgrund des Quotennießbrauchs direkt an die
A GmbH ausgezahlt wurden, einkommensteuerlich der B GmbH als
Anteilseignerin zuzurechnen.
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(1) Einkünfte sind demjenigen
zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte
erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einnahmen aus
Kapitalvermögen erzielt derjenige, der die rechtliche und
tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7
EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung
zu überlassen (BFH-Urteile vom 29.03.2001 - IV R 71/99, BFH/NV
2001, 1251 = SIS 01 75 23, unter 1.a; vom 22.08.1990 - I R 69/89,
BFHE 162, 263 = SIS 91 02 15, unter II.2.), wobei das
Rechtsverhältnis maßgebend ist, auf dem die
Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung beruht. Dies
gilt auch dann, wenn die Kapitaleinnahmen gemäß §
20 Abs. 3 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG einer anderen Einkunftsart
zugewiesen werden (BFH-Urteil vom 17.10.2001 - I R 97/00, BFHE 197,
63 = SIS 02 04 18, unter II.1., m.w.N.).
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(2) Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung
durch eine GmbH ist danach grundsätzlich der Anteilseigner
(§ 20 Abs. 2a Sätze 1 und 2 EStG, § 39 Abs. 1 AO).
Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gläubiger der
Ausschüttung (z.B. aufgrund einer Abtretung gemäß
§ 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - oder aufgrund
einer Nießbrauchbestellung gemäß § 1068 BGB)
ist diese nur dann einkommensteuerlich zuzurechnen, wenn ihm die
Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt
ist und seine Rechtsposition somit über das bloße
Empfangen der Einkünfte hinausgeht (BFH-Urteil in BFH/NV 2001,
1251 = SIS 01 75 23, unter 1.a; Urteil des FG Münster vom
14.01.2003 - 7 K 2638/00 E, EFG 2003, 690 = SIS 03 25 39, unter
2.c). Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem
GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch
zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem
Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit
der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gemäß §
1068 Abs. 2, § 1030 i.V.m. § 99 Abs. 2, § 100,
§ 101 Nr. 2 BGB einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass
der Nießbrauchberechtigte - z.B. durch Übergang der
Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte (insofern ist
strittig, ob der Nießbrauch auch Mitverwaltungsrechte
erfassen kann, vgl. zum Meinungsstand z.B. Erman/Bayer, BGB, 16.
Aufl., § 1081 Rz 7; Seibt in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., §
15 Rz 217, jeweils m.w.N.), oder durch Einräumung einer
Stimmrechtsvollmacht - eine Rechtsposition innehat, die ihm
entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft
verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter
gleichstellt (so die herrschende Meinung, z.B. BFH-Urteile vom
18.11.2014 - IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224 = SIS 14 33 47, Rz 15; vom 24.01.2012 - IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II
2012, 308 = SIS 12 07 57, Rz 17 und 18; in BFHE 162, 263 = SIS 91 02 15, unter II.3.; vom 14.12.1976 - VIII R 146/73, BFHE 121, 53,
BStBl II 1977, 115 = SIS 77 00 69; Urteil des FG Münster in
EFG 2003, 690 = SIS 03 25 39, unter 2.c; vgl. auch Beschluss des
Bundesgerichtshofs vom 05.04.2011 - II ZR 173/10, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2011, 1061 = SIS 14 07 88; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 20 Rz
167; Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 26;
Jochum in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff - KSM -, EStG, § 20
Rz B 56, G 11; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 455;
Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 236). Etwas anderes
ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG, wonach
ein Nießbrauchberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm
die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen
sind. Diese Norm regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen,
sondern setzt diese voraus und fingiert den
Nießbrauchberechtigten sodann als Anteilseigner (HHR/Buge,
§ 20 EStG Rz 602; Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz B 56).
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(3) Nach diesen Grundsätzen hat das FG
die Ausschüttungen der C GmbH zu Recht in vollem Umfang der B
GmbH zugerechnet. Die B GmbH war infolge der Einbringung am
16.12.2004 im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse vom
28.12.2004, 02.06.2006 und 28.12.2006 Anteilseignerin der
Geschäftsanteile der C GmbH. Eine abweichende Zurechnung der
Ausschüttungen ergibt sich auch nicht aus dem unentgeltlich
bestellten Nießbrauch zugunsten der A GmbH in Höhe von
80 %. Dieser berechtigte die A GmbH nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur zur
Gewinnbeteiligung in Höhe von 80 %, wohingegen die Stimmrechte
der B GmbH als Anteilseignerin zustanden, und sich daher
(einkommensteuerlich) die direkt an die A GmbH seitens der C GmbH
gezahlten Ausschüttungen lediglich als Vorausabtretung
künftiger Ausschüttungen darstellten.
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bb) Die direkte Auszahlung von 80 % der
ertragsteuerlich der B GmbH zuzurechnenden Ausschüttung von
der C GmbH an die A GmbH führte daher zu Vorteilszuwendungen
der B GmbH an die A GmbH in Höhe von 236.033 EUR in 2004 bzw.
in Höhe von 1.145.203 EUR in 2006. In dieser Höhe musste
die B GmbH, der insofern kein Erstattungsanspruch zustand, die
Auszahlung durch die C GmbH an die A GmbH wegen des
Quotennießbrauchs dulden. Diese Vorteilszuwendungen beruhten
nach den Feststellungen des FG auf Handlungen durch die Organe der
B GmbH, nämlich dem Kapitalerhöhungsbeschluss und der
Zustimmung zur Sacheinlage der nießbrauchbelasteten
Geschäftsanteile der C GmbH durch die
Gesellschafterversammlung der B GmbH vom 16.12.2004.
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cc) Die Vorteilszuwendungen der B GmbH an die
A GmbH sind dem Kläger - vorbehaltlich der
gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (unter c) - auch zuzurechnen.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vGA auch ohne
tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden
kann, wenn der Vermögensvorteil dem Gesellschafter mittelbar
in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus
der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das
„Nahestehen“ in diesem Sinne kann
familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher
oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE
267, 361, BStBl II 2020, 679 = SIS 20 06 80, Rz 26; in BFHE 248,
129, BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44, Rz 27; in BFH/NV 2011, 449
= SIS 11 05 11, Rz 22, jeweils m.w.N.). Im Streitfall handelt es
sich bei der A GmbH als Vorteilsempfängerin um eine dem
Kläger nahestehende Person in diesem Sinne.
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c) Demgegenüber hält die
Würdigung des FG, dass diese Vorteilszuwendungen ihren Anlass
im Gesellschaftsverhältnis der B GmbH zum Kläger hatten
und andere (betriebliche) Gründe von vornherein ausgeschlossen
sind, revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.
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aa) Neben dem Vorliegen eines
„Näheverhältnisses“
zwischen Gesellschafter und Vorteilsempfänger ist eine vGA
ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter nur dann
verwirklicht, wenn die Vorteilszuwendung ihren Anlass im
Gesellschaftsverhältnis der vorteilsgewährenden
Gesellschaft zum Gesellschafter hatte. Nur in diesem Fall ist die
Zuwendung zu Lasten der vorteilsgewährenden Gesellschaft so zu
beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten
und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (vgl.
Senatsurteil in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44,
Rz 27, m.w.N.). Unerheblich ist hingegen, ob der Gesellschafter
selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung
hatte.
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bb) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer
dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht
zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil
mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies
uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen
für die Zuwendung als das
„Nahestehen“ des Empfängers
zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des
ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung
erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre
Ursache ausschließlich in einer vom
Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter
unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum
Empfänger der Zuwendung (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 129,
BStBl II 2015, 687 = SIS 15 06 44, Rz 28; vom 06.12.2005 - VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722 =
SIS 06 15 02, unter II.1.a, jeweils
m.w.N.).
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cc) Nach den Feststellungen des FG war die
Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH durch die Einbringung
der nießbrauchbelasteten Geschäftsanteile der C GmbH in
die B GmbH aufgrund des Kapitalerhöhungsbeschlusses und der
entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen veranlasst. Mit dieser
vertraglichen Grundlage - so das FG weiter - habe die B GmbH dem
Kläger einen Vermögensvorteil eingeräumt, den ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem
Nichtgesellschafter nicht hätte zukommen lassen. Diese
Würdigung wird jedoch nicht von den Feststellungen des FG
getragen. Insbesondere ist nicht ausgeschlossen, dass die
Einbringung der Geschäftsanteile an der C GmbH in die B GmbH
gegen Erhalt neuer Geschäftsanteile an dieser zwischen den
Vertragsbeteiligten - dem Kläger und der B GmbH - nach
kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen und daher wie unter
fremden Dritten vollzogen wurde. In diesem Fall wären die
Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile und die
nachfolgende Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH nicht
gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen und eine vGA der B GmbH
an den Kläger ausgeschlossen. Das FG ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Das FG-Urteil ist daher
aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG
erhält Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur
Einbringung der Geschäftsanteile der C GmbH in die B GmbH und
den zugrunde liegenden Vereinbarungen nachzuholen. Dabei weist der
Senat auf Folgendes hin:
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a) Die objektive Feststellungslast dafür,
ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt
grundsätzlich dem FA. Das betrifft auch die Frage nach der
Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das
Gesellschaftsverhältnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt
dafür, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann es
allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten
Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze
der Beweisrisikoverteilung (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2018,
1141 = SIS 18 14 34, Rz 17; Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1501 = SIS 14 24 29, Rz 28, jeweils m.w.N.).
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b) Entscheidend ist hiernach im Streitfall, ob
die Einbringung der nießbrauchbelasteten
Geschäftsanteile an der C GmbH in die B GmbH durch den
Kläger gegen Ausgabe neuer Geschäftsanteile der B GmbH
nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen war. Insofern
könnte z.B. darauf abzustellen sein, ob im Vorfeld der
Einbringung die Werte der Geschäftsanteile der C GmbH - unter
Berücksichtigung der Belastung mit dem Nießbrauch - und
der im Gegenzug neu auszugebenden Geschäftsanteile der B GmbH
festgestellt und diese Anteilswerte auch den vertraglichen
Vereinbarungen zugrunde gelegt worden waren. Mithin ist zu
prüfen, ob die Ausgabe neuer Anteile der B GmbH an den
Kläger angesichts des der B GmbH aufgrund des
Nießbrauchs im Ergebnis nur zustehenden Gewinnbezugsrechts
von 20 % fremdüblich war. Demgegenüber dürfte es
nicht fremdüblich sein, wenn die Einbringung der Anteile
durchgeführt worden wäre, ohne dass der Kläger und X
eine Anteilsbewertung durchgeführt hätten und ohne
Weiteres von einer Gleichwertigkeit der eingebrachten und der neu
ausgegebenen Anteile der B GmbH ausgegangen wären. Sollten die
Einbringungsverträge im Streitfall keine Anteilsbewertung zum
Bestandteil haben, wäre es wiederum Sache des Klägers,
den Anschein einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu
widerlegen.
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aa) Scheiden nach diesen Maßstäben
andere (betriebliche) Gründe aus, wären die
Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
EStG der B GmbH an den Kläger in Höhe der von der C GmbH
an die A GmbH ausgezahlten Teile der Ausschüttungen - unter
Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens
gemäß § 3 Nr. 40 EStG - erfüllt und die Klage
abzuweisen. Zugleich hätte der Kläger in derselben
Höhe Einlagen in die A GmbH getätigt. Dem stünde -
entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht § 174
Abs. 1 AO entgegen. Diese Regelung hat bei Vorliegen widerstreitend
berücksichtigter Sachverhalte die Korrektur des fehlerhaften
Bescheids zur Folge. Sie steht aber nicht der Korrektur der - in
dieser Variante - fehlerhaften Einkommensteuerbescheide des
Klägers gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO entgegen,
selbst wenn hierdurch ein solcher Widerstreit erst entstehen
sollte.
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bb) War die Einbringung hingegen
fremdüblich vollzogen und die Vorteilszuwendung der B GmbH an
die A GmbH folglich betrieblich veranlasst, wäre der Klage
stattzugeben. Insbesondere läge in diesem Fall auch kein
Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor. Entgegen der
Auffassung des FA käme es insoweit zu keinen
„steuerfreien“
Ausschüttungen der A GmbH an den Kläger. Die direkt an
die A GmbH ausgezahlten Ausschüttungen seitens der C GmbH
wären einkommensteuerlich als Vorausabtretung der
Ausschüttungen durch die B GmbH zu werten (s. oben unter 1.b
aa.(3)), die bei der A GmbH als sonstiger betrieblicher Ertrag zu
erfassen und nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der
Besteuerung auszunehmen wären. Eine nachfolgende
Ausschüttung dieser Beträge durch die A GmbH
unterläge bei dem Kläger wiederum nach § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG der Besteuerung und wäre - mangels
vorheriger Einlagen durch den Kläger - auch nicht als
Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 3 EStG von der Besteuerung auszunehmen. Die Umgehung eines
Steuergesetzes i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO läge daher
nicht vor.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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