Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 26.11.2009 11 K 3053/06
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) gründete mit notariellem Vertrag vom 6.6.1997
zusammen mit C und der I1-Ltd. die G-GmbH i.G.
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Das Stammkapital der G-GmbH i.G. sollte
durch Sacheinlagen aufgebracht werden. Der Kläger und C
leisteten ihre Einlagen, indem sie jeweils einen 50 %-Anteil an der
A-GmbH und die I1-Ltd., indem sie ihre 100 %-Beteiligung an der
inländischen I2-GmbH in die G-GmbH i.G. einbrachten. Das
Finanzgericht (FG) hat festgestellt, die Übertragungen der
eingebrachten Beteiligungen auf die G-GmbH i.G. seien
zivilrechtlich wirksam vollzogen worden. Der Kläger und C
sollten jeweils zu 40,5 % und die I1-Ltd. zu 19 % an der
Gesellschaft beteiligt sein. Zu den Geschäftsführern der
G-GmbH i.G. wurden neben dem Kläger noch C und ein britischer
Staatsbürger bestellt.
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Am 17.4.1998 stellte die I2-GmbH
Konkursantrag. Die Konkurseröffnung wurde vom zuständigen
Konkursgericht mit Beschluss vom 2.11.1998 abgelehnt. Da die
Werthaltigkeit der Stammeinlagen auf Ebene der G-GmbH i.G. nicht
nachgewiesen war, lehnte das zuständige Registergericht deren
Eintragung in das Handelsregister ab.
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In den Jahren 1998 bis 2005 wurden beim
Kläger, der u.a. ein Einzelunternehmen betrieb,
Außenprüfungen durchgeführt, in deren Verlauf die
Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der
Oberfinanzdirektion und die Steuerfahndung hinzugezogen
wurden.
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Die Prüfdienste trafen folgende
Feststellungen: Der Kläger habe im Streitjahr 1997 im Namen
der I1-Ltd. ein inländisches Inkassobüro damit
beauftragt, bei der I2-GmbH Zahlungen zur Erfüllung von
Verbindlichkeiten in Höhe von 1.700.000 DM einzuziehen.
Daraufhin forderte das Inkassobüro bei der I2-GmbH in zwei
Teilbeträgen jeweils 500.000 DM an, die - unter Durchleitung
über das Konto einer weiteren ausländischen
Kapitalgesellschaft (K s.r.o.) - schließlich in Höhe von
997.000 DM einem Festgeldkonto des Klägers bei der H-Bank in
Prag gutgeschrieben worden seien. Im Streitjahr 1998 seien auf
Veranlassung des Klägers Zahlungen bei der A-GmbH in Höhe
von 700.000 DM durch das Inkassobüro angefordert, am 25.2.1998
einem Inkassokonto der I2-GmbH gutgeschrieben und
anschließend aufgrund einer schriftlichen Anweisung im Namen
der I1-Ltd., die vom Kläger an das Inkassobüro
weitergeleitet worden sei, in Höhe von 698.509 DM vom
Inkassobüro auf ein Konto der K s.r.o. überwiesen worden.
Die I2-GmbH habe die Zahlungen in den Streitjahren in ihrer Bilanz
jeweils als Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten gegenüber
der I1-Ltd. behandelt. Der Kläger sei vom 6.6.1997 bis
13.3.1998 faktischer Geschäftsführer, vom 14.3.1998 bis
zum 6.4.1998 Notgeschäftsführer und vom 6.4.1998 bis zum
12.7.1998 der Geschäftsführer der I2-GmbH
gewesen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Mittelabflüsse bei der
I2-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die G-GmbH
i.G. Da diese nicht im Handelsregister eingetragen worden sei,
handele es sich von Beginn an um eine Personengesellschaft. Die
vereinnahmten vGA von der I2-GmbH rechnete das FA im Rahmen der
Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger
zu. Das FA erließ somit unter dem 11.8.2005 jeweils Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen der „G-GmbH i.G. GbR“ für
die Streitjahre gemäß §§ 179, 180 der
Abgabenordnung (AO). Es stellte darin auf Ebene der Gesellschaft
ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen in
Höhe von 1 Mio. DM (Streitjahr 1997) und in Höhe von
700.000 DM (Streitjahr 1998) fest. Diese Einkünfte ordnete es
im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem
Kläger als Einnahmen zu. Für die Mitgesellschafter C und
I1-Ltd. stellte es demnach im Rahmen der Gewinnverteilung
Einkünfte in Höhe von jeweils 0 DM fest. Das FA gab dem
Kläger die Feststellungsbescheide der Streitjahre im Wege der
Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt.
Das anschließende Einspruchsverfahren blieb
erfolglos.
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Das FG gab der Klage statt und hob die dem
Kläger gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide
für die Streitjahre auf. Es hat die übrigen
Gesellschafter der G-GmbH i.G. nicht zum Verfahren
beigeladen.
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Die bei der I2-GmbH abgeflossenen
Geldmittel seien durch Veranlassung des Klägers
eigenmächtig auf Konten geleitet worden, die unmittelbar
(Zahlung auf das Konto der H-Bank in Prag in 1997) oder mittelbar
(Zahlung auf das Konto der K s.r.o.) seiner Verfügungsmacht
unterlegen hätten. Es seien aber die Voraussetzungen einer vGA
in beiden Streitjahren nicht erfüllt. Denn die
Mittelabflüsse bei der I2-GmbH seien weder von deren
Gesellschafterin, der G-GmbH i.G., veranlasst worden noch
hätten die Mittel dem Kläger als einer der G-GmbH i.G.
nahestehenden Person von dieser zugewendet werden sollen. Der
Kläger habe aber in seiner Funktion als faktischer
Geschäftsführer die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH
veranlasst, ohne dass dies der G-GmbH i.G. oder deren
Gesellschaftern bekannt oder in deren Interesse gewesen sei. Die
Kenntnisse des Klägers als Empfänger der Zahlungen und
als Gesellschafter der G-GmbH i.G. könnten dieser nicht
zugerechnet werden, da der Kläger an dieser nur zu 40,5 %
beteiligt gewesen sei. Die Zuwendung der Mittel an den Kläger
sei auch nicht im Interesse der G-GmbH i.G. GbR gewesen, weil
hierdurch der Vermögensverfall der I2-GmbH beschleunigt worden
und nach deren Konkurs die Gründung gescheitert sei.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verfahrensfehler des FG und die Verletzung materiellen
Bundesrechts. Das FG habe die weiteren Gesellschafter der G-GmbH
i.G. (C und I1-Ltd.) zu Unrecht nicht zum Verfahren beigeladen. Das
Urteil verletze materielles Bundesrecht, da eine direkte Zuwendung
der I2-GmbH an den Kläger als deren Gesellschafter vorliege,
denn der Kläger sei mittelbar über eine
Personengesellschaft an der I2-GmbH beteiligt gewesen. Er sei einem
unmittelbaren Gesellschafter gleichzustellen. Die
Rechtsgrundsätze zu „vGA an nahestehende Personen“
seien nicht heranzuziehen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
München vom 26.11.2009 11 K 3053/06 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er hält die Beiladungen der
Mitgesellschafter im Streitfall nach den in der Rechtsprechung
entwickelten Grundsätzen für ausnahmsweise entbehrlich.
Das FG habe zu Recht die G-GmbH i.G. als Gesellschafterin der
I2-GmbH, den Kläger als der G-GmbH i.G. nahestehende Person
behandelt und eine vGA verneint.
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Der Senat hat im Revisionsverfahren zur
Prüfung der Beiladungen die Beteiligten befragt. Die
Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, sie gingen von
einer Vollbeendigung der G-GmbH i.G. bei Erlass der gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im
Jahr 2005 aus. Ergänzend hat der Prozessbevollmächtigte
des Klägers durch das FA unwidersprochen vorgetragen, die
G-GmbH i.G. habe zu keinem Zeitpunkt eine operative Tätigkeit
aufgenommen, es seien bei ihr weder Einnahmen noch Ausgaben
angefallen und die Gründungsabsicht sei noch vor der formellen
Zurückweisung des Eintragungsantrags durch das Registergericht
aufgegeben worden, als sich abgezeichnet habe, dass die I2-GmbH in
wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei. Zu einer formellen
Liquidation der G-GmbH i.G. sei es nicht gekommen.
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II. Die Revision ist begründet und die
Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat die Mitgesellschafter des
Klägers zu Unrecht nicht zum Verfahren notwendig beigeladen
(§ 60 Abs. 3 FGO). Der Senat sieht von einer Beiladung im
Revisionsverfahren ab.
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1. Das FG hätte die Mitgesellschafter des
Klägers an der G-GmbH i.G. zum Verfahren notwendig beiladen
müssen. Der erkennende Senat übt sein Ermessen i.S. des
§ 123 Abs. 1 FGO dahingehend aus, die Beiladungen im
Revisionsverfahren nicht nachzuholen.
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a) Die Einkünfte der G-GmbH i.G. sind
für die Streitjahre gesondert und einheitlich festzustellen,
wenn deren Gesellschafter gemäß §§ 179, 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich Einkünfte -
hier aufgrund der zugerechneten vGA - erzielt haben. Das FG ist
zutreffend davon ausgegangen, dass die G-GmbH i.G. mit Abschluss
der notariellen Gründungsurkunde im Juni 1997 als
Vorgesellschaft entstanden ist. Sie ist gleichwohl in den
Streitjahren nicht als körperschaftsteuerpflichtige
Vorgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren
anzuwendenden Fassungen), was eine gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte ausschließen würde,
sondern von Beginn an als Personengesellschaft, da die Eintragung
der Gesellschaft als GmbH nach dem Konkurs der I2-GmbH im November
1998 endgültig fehlgeschlagen ist und von den Gesellschaftern
nicht weiterbetrieben wurde. Die nach der Rechtsprechung für
eine Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft notwendige
Rückwirkung der Eintragung auf den Zeitpunkt des Abschlusses
des notariellen Gesellschaftsvertrags liegt damit nicht vor, sodass
die G-GmbH i.G. als gewerbliche oder vermögensverwaltende
Personengesellschaft zu behandeln ist (siehe Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.5.1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl
III 1952, 172 = SIS 52 00 95, unter II.a; vom 18.3.2010 IV R 88/06,
BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991 = SIS 10 14 80, Rz 16 und 24;
Klein in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 1 KStG Rz 69).
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b) Der Kläger ist als
Feststellungsbeteiligter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2
und § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO gegen die ihm persönlich
bekanntgegebenen gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide für die Streitjahre (§ 183 Abs. 2
AO) klagebefugt. Zwar sind sowohl gewerbliche als auch
vermögensverwaltende Personengesellschaften in Verfahren wegen
gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheide als solche
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 18.5.2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004,
898 = SIS 04 27 55; vom 16.12.2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118
= SIS 09 19 04). Die Klagebefugnis einer solchen Gesellschaft
erlischt jedoch nicht nur mit deren Vollbeendigung, sondern auch,
wenn zwar Ungewissheit über den Fortbestand der Gesellschaft
besteht, sie jedoch nach den äußeren Umständen
faktisch beendet ist (BFH-Urteil vom 23.1.2001 VIII R 30/99, BFHE
194, 403, BStBl II 2001, 621 = SIS 01 07 62). Im Streitfall war die
G-GmbH i.G. spätestens bei Erlass der angefochtenen
gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die
Streitjahre im Jahr 2005 faktisch beendet. Dies ergibt sich zur
Überzeugung des Senats aus dem übereinstimmenden Vortrag
der Beteiligten im Revisionsverfahren. Ob die G-GmbH i.G.
vollbeendet war, ist fraglich, da sie in Gestalt der Beteiligung an
der A-GmbH noch über einen Vermögensgegenstand
verfügt haben könnte und das Gesellschaftsvermögen
nach den Angaben des Klägers nicht im Rahmen einer Liquidation
auseinandergesetzt wurde (zur Sachverhaltsermittlung durch den BFH
bei Prüfung der Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung
siehe im Übrigen BFH-Urteile vom 5.6.2008 IV R 79/05, BFHE
222, 20, BStBl II 2009, 15 = SIS 08 36 21, m.w.N., und vom
14.1.2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096 = SIS 10 15 25). Die G-GmbH
i.G. hat ferner nach den angefochtenen gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheiden und den Angaben des
Klägers schon in den deutlich früheren Streitjahren
außer den ihr zugerechneten Einkünften aus den
streitigen vGA weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt,
sodass fraglich ist, ob die Gesellschaft jemals eine
Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Auch dies spricht
für eine faktische Beendigung jedenfalls im Jahr 2005. Mit
Ende der Klagebefugnis der Gesellschaft sind deren Gesellschafter
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (siehe
hierzu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, §
48 FGO Rz 101, 204, 216, m.w.N.).
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c) § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vermittelt dem
Kläger ein beschränktes Klagerecht, da er nur solche
Feststellungen angreifen kann, die ihn selbst betreffen und - ihre
Rechtswidrigkeit unterstellt - ihn in eigenen Rechten (§ 40
Abs. 2 FGO) verletzen (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 19.3.2009
IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86; vom
17.10.2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170 = SIS 14 00 29; Steinhauff
in HHSp, § 48 FGO Rz 201, 202). Hinsichtlich des Bestehens der
G-GmbH i.G. als Einkünfteerzielungssubjekt, der Art und
Höhe der gemeinsam erzielten Einkünfte, der Beteiligung
des Klägers und der alleinigen Zurechnung dieser
Einkünfte bei ihm im Rahmen der Gewinnverteilung kann im
Streitfall eine individuelle Rechtsverletzung des Klägers
vorliegen. Zudem ist der Kläger im Hinblick auf die alleinige
Zurechnung der auf Ebene der Gesellschaft festgestellten
Einkünfte im Rahmen der Gewinnverteilung auch gemäß
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt (siehe dazu Steinhauff in
HHSp, § 48 FGO Rz 243, 248, m.w.N.).
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d) Zum Klageverfahren war zwar die zumindest
faktisch beendete G-GmbH i.G. als ehemals gemäß §
48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Prozessstandschafterin nicht
notwendig beizuladen (siehe BFH-Urteil in BFHE 194, 403, BStBl II
2001, 621 = SIS 01 07 62). Das FG hätte jedoch die
übrigen Gesellschafter (C und I1-Ltd.) der G-GmbH i.G., die
ebenfalls gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt
wären, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig
beiladen müssen. Denn im Streitfall ist aufgrund der vom
Kläger begehrten Aufhebung der gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide für die Streitjahre sowohl über
deren Beteiligung an der G-GmbH i.G. als Feststellungsbeteiligte
als auch über die Höhe des festgestellten Gesamtgewinns
und dessen Verteilung auf die Gesellschafter notwendig einheitlich
zu entscheiden.
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e) Die Beiladung des C und der I1-Ltd. ist
auch nicht ausnahmsweise entbehrlich. Die übrigen
Gesellschafter der G-GmbH i.G. sind notwendig beizuladen
gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO, wenn die Entscheidung
notwendigerweise und unmittelbar ihre Rechte gestalten,
bestätigen, verändern oder zum Erlöschen bringen
kann, sodass die Entscheidung einheitlich zu ergehen hat (siehe
BFH-Urteil vom 27.2.1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969,
343 = SIS 69 02 22). Auf dieser Grundlage können notwendige
Beiladungen ausnahmsweise unterbleiben, wenn ein
Feststellungsbeteiligter durch den Gegenstand des Rechtsstreits
unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Für
die Mitgesellschafter des Klägers, die ebenfalls auf Grundlage
des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt sind und keine Klage
erhoben haben, ist dies im Streitfall jedoch nicht der Fall, da der
Kläger auch die Verteilung der festgestellten Einkünfte
angefochten hat und bei Annahme einer vGA auf Ebene der G-GmbH i.G.
statt der alleinigen Zurechnung der Einnahme beim Kläger eine
Verteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel
unter allen Gesellschaftern in Betracht kommt.
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f) Das Unterlassen der notwendigen Beiladungen
des C und der I1-Ltd. durch das FG begründet einen
Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom BFH
als Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 11.10.2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II
2009, 705 = SIS 08 08 54; vom 23.4.2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009,
1427 = SIS 09 26 59, unter II.2.b). Die unterbliebenen Beiladungen
können zwar in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1
Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat übt sein ihm in dieser
Vorschrift eingeräumtes Ermessen aber dahin gehend aus, dass
er die Beiladungen nicht selbst vornimmt. Der Zweck einer Beiladung
im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die
Vorinstanz zu vermeiden und das Verfahren zu beschleunigen (vgl.
BFH-Entscheidungen vom 18.12.2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636 = SIS 03 22 32, m.w.N.; in BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59; in BFH/NV
2010, 1096 = SIS 10 15 25), kann im Streitfall nicht erreicht
werden, da das FG noch Feststellungen zu treffen hat (siehe unter
II.3.c).
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2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an
das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen. Das FG wird im Streitfall die
unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben.
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3. Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat auf Folgendes hin:
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a) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass
der Kläger im Streitfall auf Grundlage der in den
angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Einordnung der
G-GmbH i.G. als vermögensverwaltende Personengesellschaft mit
Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Gesellschafter
der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung der vGA zu behandeln
ist. Gesellschafterin der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung
einer vGA ist die G-GmbH i.G. Denn Gesellschafter (Anteilseigner)
gemäß § 20 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1
AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche
„Eigentümer“ (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO)
der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist
selbst kein Anteilseigner (zur Anwendung des § 20 Abs. 2a EStG
auch bei Zurechnung einer vGA siehe BFH-Urteile vom 19.6.2007 VIII
R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10, unter
II.1.a; vom 6.8.2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013,
862 = SIS 13 25 93, Rz 10; zum Begriff des Gesellschafters für
Zwecke der vGA Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 20 Rz P 6; HHR/Wilk, § 8 KStG Rz 123; kritisch
zum Ausschluss mittelbarer Gesellschafter Geist, BB 2012, 2339,
2340).
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Handelt es sich bei der G-GmbH i.G.
entsprechend der derzeitig festgestellten Einkunftsart um eine
vermögensverwaltende Personengesellschaft (GbR), führt
entgegen der Auffassung des FA auch die Bruchteilsbetrachtung
(§ 39 Abs. 2 AO) nicht dazu, dass der Kläger als
Gesellschafter der I2-GmbH einzustufen ist. Eine unmittelbare
Zurechnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum
Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft gehört, bei deren Gesellschaftern erfolgt
nur im Rahmen des § 17 EStG (BFH-Urteile vom 9.5.2000 VIII R
40/99, BFH/NV 2001, 17 = SIS 01 50 13, unter II.2.b aa; VIII R
41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686 = SIS 00 10 74, unter
II.2.a; zu § 23 EStG siehe BFH-Urteile vom 2.4.2008 IX R
18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679 = SIS 08 21 97, unter
II.2.b; vom 21.1.2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225 = SIS 14 07 74, Rz
20 und 24). Um eine solche Konstellation geht es vorliegend
nicht.
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b) Eine vGA kann - wovon das FG zu Recht
ausgeht - aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim
Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem
Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine
ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen
zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann
familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher
oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese
Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft
so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil
erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben
(BFH-Urteile vom 25.5.2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, unter II.2.b aa; vom 22.2.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266
= SIS 05 31 79, unter II.1.b; vom 30.11.2010 VIII R 19/07, BFH/NV
2011, 449 = SIS 11 05 11, Rz 22, jeweils m.w.N.). Eine solche
Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person
ist - wovon das FG zu Recht ausgegangen ist - auch unabhängig
davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein
vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (BFH-Urteile
in BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005,
1266 = SIS 05 31 79, unter II.1.c aa).
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aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer
dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht
der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil
mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies
uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen
für die Zuwendung als das „Nahestehen“ des
Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind.
Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch
das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung
erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre
Ursache ausschließlich in einer vom
Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter
unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum
Empfänger der Zuwendung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom
6.12.2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722 = SIS 06 15 02, unter
II.1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10, unter
II.1.c und d; vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1974 I R 250/72, BFHE 114,
236, BStBl II 1975, 306 = SIS 75 01 82, unter 1.).
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bb) Daher hat der Senat den Zufluss einer vGA
beim Gesellschafter in einem Streitfall verneint, in dem sich ein
Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter war,
widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH
verschafft hatte. Der Geschäftsführer stand zwar einem
Gesellschafter nahe, diesem waren die widerrechtlichen
eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers
aber nicht bekannt und erfolgten auch nicht in seinem Interesse
(siehe BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10). Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der
Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis ist demnach, dass
die Gesellschafterin der I2-GmbH (die G-GmbH i.G.) von den
widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers
als faktischer Geschäftsführer der I2-GmbH zurechenbare
Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ
(BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10,
unter II.1.c und d; vom 19.6.2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291 =
SIS 08 01 13, unter II.1.c).
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cc) Dies war entgegen der Auffassung des FG
vorliegend der Fall. Da der Kläger nicht nur faktischer
Geschäftsführer der I2-GmbH, sondern auch Gesellschafter
und als solcher Geschäftsführer und Vertreter der G-GmbH
i.G. war, ist sein Wissen über die Zahlungen der I2-GmbH auf
die ihm zuzurechnenden Konten der G-GmbH i.G. als deren
Gesellschafterin zuzurechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 12.11.1998 IX ZR 145/98, BGHZ 140, 54; Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 60 II, S. 1785). Die
Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung
durch das Gesellschaftsverhältnis, dass die Gesellschafterin
(die G-GmbH i.G.) von den widerrechtlichen eigenmächtigen
Geldentnahmen des Klägers zurechenbare Kenntnis hatte und ihn
gleichwohl gewähren ließ, ist danach erfüllt.
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c) Das FG hat bislang nicht festgestellt, ob
durch den Mittelabfluss die erforderliche Vermögensminderung
bei der I2-GmbH bewirkt worden ist. Die I2-GmbH hat die
abgeflossenen Zahlungen bilanziell als Rückzahlungen ihrer
Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Ob es sich
hierbei um Bilanzierungsfehler handelt, die der Annahme einer vGA
nicht entgegenstehen, weil die I2-GmbH durch den Mittelabfluss zum
Kläger ihre Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. nicht
erfüllt hat und diese Fehler somit auf
außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter oder das Organ
(den Kläger als faktischen Geschäftsführer) bewusst
veranlassten Vorgängen beruhen, die auch nicht durch
Aktivierung einer Ausgleichsforderung zu neutralisieren sind (siehe
etwa BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R 23/03, BFH/NV 2004, 667 = SIS 04 18 06, m.w.N.), ist bislang vom FG nicht geprüft worden.
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d) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis, es liege eine vGA vor, wird es zu prüfen haben, ob
diese Einnahme auf Ebene der G-GmbH i.G. im Rahmen der
Gewinnverteilung nur dem Kläger zugewiesen werden kann.
Bislang hat das FG diese Frage anhand der nur für
Mitunternehmerschaften (gewerbliche Personengesellschaften)
geltenden Grundsätze geprüft, obwohl die G-GmbH i.G. mit
Einkünften aus Kapitalvermögen auch vom FG als
vermögensverwaltende Personengesellschaft eingeordnet wurde.
Demnach können diese Grundsätze auf Grundlage der
bisherigen Feststellungen zur Einkunftsart in den angefochtenen
Bescheiden nicht angewendet werden. Zudem wird das FG erneut
prüfen müssen, zu welchem Zeitpunkt die
Feststellungsverjährung für das Streitjahr 1997
eingetreten ist und ob der Hinweis gemäß § 181 Abs.
5 Satz 2 AO im Bescheid erforderlich war.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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