Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.12.2019 - 7
K 222/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, für
das Jahr 2006 mit der Maßgabe, dass die Klage wegen
Gewerbesteuermessbetrags 2006, Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags 2006, gesonderter und einheitlicher
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 und gesonderter
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2006 bereits unzulässig ist.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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A. Streitig ist, ob das sogenannte
Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - in der in den Streitjahren 2004 und 2006 gültigen
Fassung) auch dann zur Anwendung gelangt, wenn eine vor dessen
Einführung zu Unrecht unterlassene Teilwertabschreibung auf
eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach den Grundsätzen des
formellen Bilanzenzusammenhangs in der Bilanz des ersten noch
änderbaren Veranlagungszeitraums - nach Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens - nachgeholt wird.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Ihr
Gesellschaftszweck besteht im … Persönlich haftende
Gesellschafterin ist die V-GmbH, alleiniger Kommanditist war in den
Streitjahren Herr B.
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Die Klägerin hatte im Jahr 1998 eine
Beteiligung von 99,75 % an der K-AG zum Kaufpreis von insgesamt
5.173.248,24 DM erworben. Die K-AG betrieb ein … In ihren
Handels- und Steuerbilanzen bis zum 31.12.2003 wies die
Klägerin die Beteiligung mit ihren Anschaffungskosten
aus.
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Am 28.05.2001 beschloss die
Hauptversammlung der K-AG, die Gesellschaft mit Wirkung zum
31.08.2001 aufzulösen. Ab dem 01.08.2001 vermietete die K-AG
das … und das damit zusammenhängende Geschäft an
die Klägerin. Im Jahr 2003 erwarb die Klägerin das
… nebst Ausstattung. Die Liquidation der K-AG wurde zum
31.08.2004 abgeschlossen. Die Klägerin erhielt im Jahr 2004
eine Abschlusszahlung von 1.159.013,06 EUR, die mit einer Forderung
der K-AG gegen die Klägerin verrechnet wurde.
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Die Klägerin buchte die Beteiligung an
der K-AG zum 31.12.2004 aus. Unter Berücksichtigung der
Abschlusszahlung von 1.159.013,06 EUR sowie des Buchwerts von
2.654.172,26 EUR und der Kosten für die Steuerberatung der
K-AG (25.000 EUR), zu deren Übernahme sich die Klägerin
(ebenso wie zur Übernahme von Steuerzahlungen für die
K-AG) verpflichtet hatte, entstand daraus ein Verlust in Höhe
von 1.520.159,20 EUR. Des Weiteren berücksichtigte die
Klägerin im Jahr 2006 Betriebsausgaben in Höhe von 64.376
EUR (60.000 EUR Gewerbesteuerrückstellung und 4.376 EUR Zinsen
zur Körperschaftsteuer), die im Zusammenhang mit
Steuerschulden der K-AG standen.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 vertrat
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, die Verluste seien zwar dem Grunde und der Höhe
nach anzuerkennen, gemäß § 3c Abs. 2 EStG indes nur
zur Hälfte zu berücksichtigen. Unter anderem gegen die
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2006, über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2006, über die Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags für 2004 und 2006 sowie über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2006 legte die Klägerin
Einspruch ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ das
FA weitere Änderungsbescheide, zuletzt am 03.06.2016. Mit
Einspruchsentscheidung vom 22.07.2016 wies es die Einsprüche
als unbegründet zurück.
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Mit der nachfolgenden Klage berief sich die
Klägerin darauf, der Teilwert der Beteiligung an der K-AG sei
im Jahr 2001 aufgrund des Auflösungs- und
Liquidationsbeschlusses voraussichtlich dauernd auf 1.180.348,93
EUR gemindert gewesen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die
versäumte Teilwertabschreibung sei in der ersten noch offenen
Bilanz - mithin im Jahr 2004 - nachzuholen. Dabei gelte das
für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgebliche Recht, so
dass das Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung finde. Zudem
ergebe sich für das Streitjahr 2006 ein Verlust in Höhe
von (nur) 25.114 EUR (Gewerbesteuerrückstellung, soweit sie
die Übernahme der Steuerschulden der K-AG betrifft). Dieser
unterliege aber ebenso wenig dem
Halbeinkünfteverfahren.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 04.12.2019 - 7 K 222/16 als unbegründet ab. Der
Verlust aus der Beteiligung an der K-AG unterliege dem
Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG). Eine
„einnahmelose“ Beteiligung liege im
Hinblick auf die der Klägerin durch Verrechnung zugeflossene
Abschlusszahlung von 1.159.013,06 EUR nicht vor. Für den Fall,
dass der Verlust - in Übereinstimmung mit der Auffassung des
FA - im Jahr 2004 zu berücksichtigen sei, gelange daher §
3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zur
Anwendung. Das würde aber auch dann gelten, wenn der Verlust -
wie von der Klägerin geltend gemacht - auf eine unterlassene
Teilwertabschreibung des Jahres 2001 zurückzuführen
wäre, die nach den Grundsätzen des formellen
Bilanzenzusammenhangs in der ersten offenen Bilanz - hier des
Jahres 2004 - erfolgswirksam nachgeholt werden müsse. Auch in
diesem Fall würde § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung
gelangen, so dass dahinstehen könne, ob die Bilanz zum
31.12.2001 fehlerhaft gewesen sei. Entgegen der Ansicht der
Klägerin habe die Besteuerung des korrigierten Gewinns im Jahr
der „Nachholung“ nicht nach dem Recht
des Jahres zu erfolgen, in dem die Teilwertabschreibung eigentlich
hätte vorgenommen werden müssen. Lediglich für die
Frage, ob die ursprüngliche Bilanz (objektiv) fehlerhaft
gewesen sei, müsse auf das Recht dieses Jahres abgestellt
werden. Der bei der Berichtigung des unrichtigen Bilanzansatzes in
der ersten verfahrensrechtlich noch offenen Schlussbilanz
entstehende Gewinn sei indes nach der im Berichtigungsjahr
geltenden Rechtslage zu besteuern. Hingegen werde nicht der gesamte
Besteuerungsvorgang der (vermeintlich versäumten)
Teilwertabschreibung aus dem Jahr 2001 in das Berichtigungsjahr
2004 transportiert und dort im Wege einer
„Schattenveranlagung“ - separiert von
dem übrigen Gewinn des Berichtigungsjahres - nach dem Recht
des Fehlerjahres 2001 besteuert. Darüber hinaus folge die
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens aus der systematischen
Verortung des § 3c Abs. 2 EStG, der außerbilanziell
anzuwenden sei.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts
(insbesondere des § 3c Abs. 2 EStG in Verbindung mit dem
Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs) rügt.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen FG
vom 04.12.2019 - 7 K 222/16 und die Einspruchsentscheidung vom
22.07.2016 insoweit aufzuheben, als sie den Gewerbesteuermessbetrag
2006, die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2006, die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
2004 und 2006 und die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf
den 31.12.2006 betreffen, und den Gewerbesteuermessbescheid 2006,
den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags
2006, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 und 2006 und die
Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 und auf
den 31.12.2006, alle vom 03.06.2016, dahingehend zu ändern,
dass Verluste der Klägerin in Höhe von 1.520.159,20 EUR
(2004) beziehungsweise 25.114 EUR (2006) ohne Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die
angegriffene Entscheidung.
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B. I. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind
allein die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2006, die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags für 2006, die Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags für 2006 sowie die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2004 und auf den 31.12.2006. Hingegen richtet sich das
Begehren der Klägerin nicht mehr auf die Änderung der das
Jahr 2005 betreffenden Bescheide.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Soweit die Revision die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
2006, die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006,
die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006 und die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2006 betrifft, ist sie mit der Maßgabe als
unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits
unzulässig ist (dazu 1.). Die Revision wegen gesonderter und
einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004
und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 ist unbegründet. Die
Vorinstanz hat den Verlust der Klägerin aus der Ausbuchung der
Beteiligung an der K-AG zu Recht nur im Rahmen des
Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt (dazu 2.).
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1. Die gegen die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006, die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006, die
Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2006 und die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2006 gerichtete Klage ist mangels Klagebefugnis
unzulässig. Insoweit ist die Revision mit der Maßgabe
als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage
unzulässig ist.
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a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die
Anfechtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist,
nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den
Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines
Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten
verletzt zu sein. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind
bereits erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest
möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene
Entscheidung eigene Rechte des Klägers verletzt. Ein
Kläger macht allerdings keine Rechtsverletzung geltend, wenn
er sich dagegen wendet, dass eine gegen ihn festgesetzte Steuer
oder für ihn festgestellte Einkünfte zu niedrig seien.
Eine Rechtsverletzung kann aber dann vorliegen, wenn ein
Zusammenhang zwischen der angegriffenen - unmittelbar -
begünstigenden Steuerfestsetzung oder
Einkünftefeststellung und einem den Kläger - mittelbar -
benachteiligenden anderen Verwaltungsakt besteht (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.12.2021 - IV R 7/19, BFHE 275, 179,
BStBl II 2023, 378 = SIS 22 05 08, Rz 34 f.).
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b) Vorliegend fehlt es im Hinblick auf das
Streitjahr 2006 an einer Klagebefugnis. Selbst wenn man davon
ausgeht, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren nicht
mehr dagegen wendet, dass die als Betriebsausgaben geltend
gemachten „Zinsen zur
Körperschaftsteuer“ nach § 3c Abs. 2
EStG nur zur Hälfte berücksichtigt wurden, sondern nur
noch geltend macht, dass „die
Gewerbesteuerrückstellung“ statt - wie
vom FA berücksichtigt - in Höhe eines (dem
Halbeinkünfteverfahren unterfallenden) Betrags von 60.000 EUR
nunmehr mit einem (dem Halbeinkünfteverfahren nicht
unterfallenden) Betrag von 25.114 EUR berücksichtigt wird,
begehrt sie damit keine Herabsetzung der festgestellten
Einkünfte beziehungsweise des festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise eine Erhöhung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes, sondern eine Reduzierung des
als Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Betrags von 30.000
EUR (60.000 EUR nach Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG) auf
25.114 EUR. Sie hat - auch auf Nachfrage in der mündlichen
Verhandlung vor dem erkennenden Senat - nicht dargelegt, woraus
sich insoweit ihre Beschwer ergeben soll.
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c) Hat das FG durch klageabweisendes
Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch Prozessurteil
hätte abweisen müssen, ist das Urteil nach ständiger
Rechtsprechung des BFH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit
der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass
die Klage unzulässig ist (z.B. BFH-Urteil vom 06.12.2022 - IV
R 22/19 = SIS 23 04 08, Rz
21).
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2. Soweit die Revision die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004
(dazu a und b) und die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 (dazu c)
betrifft, hat die Vorinstanz den Verlust der Klägerin aus der
Ausbuchung der Beteiligung an der K-AG zu Recht nur im Rahmen des
Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt.
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a) Soweit der Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2004 betroffen ist, ist Gegenstand des Klage- und
Revisionsverfahrens allein die Feststellung der in den laufenden
Gesamthandseinkünften enthaltenen Einkünfte,
„… die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG,
§ 8b KStG bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen
(100%)“. Hierin ist eine selbständig
anfechtbare Feststellung „andere(r)
Besteuerungsgrundlagen“ im Sinne des §
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu sehen. Dabei stellt die
sogenannte Bruttofeststellung eine rechtlich zulässige
Feststellungsart dar (BFH-Urteile vom 25.07.2019 - IV R 47/16, BFHE
265, 273, BStBl II 2020, 142 = SIS 19 13 99, Rz 12 ff.; vom
06.02.2020 - IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448 = SIS 20 04 94, Rz 29 ff.; vom 10.09.2020 - IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl
II 2021, 367 = SIS 20 20 53, Rz 13).
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b) Das FG hat den im Jahr 2004 entstandenen
Verlust aus der Ausbuchung der Beteiligung der Klägerin an der
K-AG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen zu Recht nur nach Maßgabe der § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung
(EStG 2004) berücksichtigt.
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aa) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz
1 EStG 2004 ist steuerfrei die Hälfte der
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der
Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an
Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören,
oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren
Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit
dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt,
soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft,
aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.
Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in
vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit
diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist
(§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG 2004).
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Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
2004 dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder
Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde
liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in
welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur
zur Hälfte abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der
Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens
oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert
mindernd zu berücksichtigen sind.
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Welcher Qualität der Zusammenhang der
Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten
Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein
rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des
mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des
Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in
der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist.
Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt wird. Dementsprechend greift § 3c Abs. 2 EStG nicht
ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige
Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll
steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise
Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall
kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teilweise)
steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige
Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil
vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00, Rz
34).
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bb) Nach § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.d.F.
des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000,
1433) ist § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für
Erträge im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c
und j EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der
Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das
Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. des Art. 3 StSenkG
erstmals anzuwenden ist. Gemäß § 52 Abs. 8a EStG
i.d.F. des StSenkG ist § 3c Abs. 2 EStG erstmals auf
Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals
anzuwenden ist.
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Nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG
ist das KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Gemäß § 34
Abs. 1a KStG i.d.F. des StSenkG ist das KStG i.d.F. des Art. 3 des
StSenkG bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, wenn
das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor
dem 01.01.2001 beginnt (vgl. dazu Graw in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2.
Aufl., § 34 Rz 45 ff.).
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Damit gelten § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2
EStG im Ergebnis ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beziehungsweise
2003 (BFH-Urteile vom 27.03.2007 - VIII R 25/05, BFHE 217, 467,
BStBl II 2008, 298 = SIS 07 21 06, unter II.4.; vom 11.11.2009 - IX
R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl II 2010, 607 = SIS 10 04 95, unter
II.2.a; vom 06.04.2011 - IX R 29/10 = SIS 11 36 40, Rz 30). Dies gilt für die
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
und die Liquidation der Beteiligungsgesellschaft
gleichermaßen wie für Teilwertabschreibungen auf die
Anteile (z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz
5).
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cc) Dies zugrunde gelegt hat das FG den
Verlust der Klägerin aus der Ausbuchung der Beteiligung an der
K-AG zu Recht dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen.
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aaa) Die Beteiligung an der K-AG stellte
Gesamthandsvermögen der Klägerin dar. Sie war ihrem
Betrieb zu dienen bestimmt und gehörte damit zu ihrem
notwendigen Betriebsvermögen. Dies ist zwischen den
Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht daher von einer
weiteren Begründung ab.
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bbb) Ebenso wenig ist zwischen den Beteiligten
streitig, dass der Verlust aus der Auflösung der K-AG im
Streitjahr 2004 realisiert worden ist.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH zu §
17 EStG erfordert die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft eine Stichtagsbewertung,
die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts
vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei
einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein
Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die
Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt
wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits
feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Ein
Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten
Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die
Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters
andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches
gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Rückzahlung
von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet
und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen
feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen;
nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang
eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen. Im
Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine
Zuteilung oder Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen an
die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die
Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür
auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt
worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die
Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses
vermögenslos war. In diesen Fällen kann die
Möglichkeit einer Zuteilung oder Rückzahlung von
Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (z.B.
BFH-Urteil vom 10.05.2016 - IX R 16/15 = SIS 16 23 32, Rz 17 ff., m.w.N.).
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(2) Diese Grundsätze gelten auch im
Streitfall. Da die Klägerin ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1,
§ 5 EStG ermittelt, gelangen die handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
unmittelbar zur Anwendung. Danach ist der Verlust aus der
Beteiligung an der K-AG mit der Schlussverteilung und dem Abschluss
des Liquidationsverfahrens im Jahr 2004 realisiert. Dies entspricht
der buchhalterischen Behandlung des Sachverhalts durch die
Klägerin, die die Beteiligung zum 31.12.2004 ausgebucht hat.
Das FA teilt diese Einschätzung. Dagegen ist nichts zu
erinnern.
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ccc) Die im Wege der Verrechnung zugeflossene
Abschlusszahlung ist als Einnahme aus der Auflösung der K-AG
nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG 2004 zur
Hälfte steuerfrei. Die Befreiungsvorschrift ist - wie
dargelegt - im Streitjahr 2004 anzuwenden. Eine endgültig
einnahmelose Kapitalbeteiligung (vgl. nur BFH-Urteil vom 25.07.2019
- IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142 = SIS 19 13 99, Rz
29 ff.) liegt nicht vor.
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ddd) Bei der Ausbuchung des Buchwerts der
Beteiligung handelt es sich um eine mit den dem § 3 Nr. 40
EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehende Betriebsvermögensminderung, die nach § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG 2004 nur zur Hälfte abgezogen werden kann.
Entsprechendes gilt für die in diesem Zusammenhang
angefallenen Betriebsausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten,
die die Klägerin vereinbarungsgemäß für die
K-AG übernommen hat. Das hälftige Abzugsverbot ist - wie
dargelegt - im Streitjahr 2004 anzuwenden.
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dd) Zu Recht ist das FG dem Einwand der
Klägerin, die Beteiligung an der K-AG habe bereits im Jahr
2001 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden müssen,
was zu einer - nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden
- Bilanzberichtigung im Jahr 2004 führen müsse, nicht
gefolgt. Es hat vielmehr dahinstehen lassen, ob ein
Bilanzierungsfehler vorliegt, da auch im Fall einer
Bilanzberichtigung § 3c Abs. 2 EStG 2004 anzuwenden sei. Dies
hält revisionsrechtlicher Prüfung stand.
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aaa) Nach Ansicht der Klägerin hätte
ihre Beteiligung an der K-AG im Veranlagungszeitraum 2001 nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert
(1.180.348,93 EUR) abgeschrieben werden müssen. Da die Bilanz
zum 31.12.2001 einem bestandskräftigen Feststellungsbescheid
zugrunde liege, sei die Korrektur in der Schlussbilanz des
Streitjahres 2004 als dem ersten noch offenen Jahr vorzunehmen.
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bbb) Der Senat kann - ebenso wie die
Vorinstanz - dahinstehen lassen, ob er dem beitreten könnte.
Denn auch im Fall der Bilanzberichtigung unterläge die
Gewinnkorrektur dem Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG
2004.
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Die erfolgswirksame Korrektur des - aus Sicht
der Klägerin - fehlerhaften Bilanzansatzes (Abschreibung auf
den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) ist
eine Betriebsvermögensminderung im Sinne des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG. Sofern sie im Veranlagungszeitraum 2004 eintritt,
unterfällt sie dem Halbabzugsverbot. Eine rechtliche Grundlage
dafür, bei der Ermittlung des Gewinns des Jahres 2004 nicht
die für diesen Veranlagungszeitraum gültige Rechtslage,
sondern das für den Veranlagungszeitraum 2001
maßgebliche Recht zugrunde zu legen, besteht nicht.
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(1) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin
in diesem Zusammenhang auf den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren und die dabei zu beachtenden zeitlichen
Anwendungsbestimmungen und materiellen Regelungen. Diesen
lässt sich indes keine Rechtsgrundlage für den von der
Klägerin begehrten
„Rechtstransport“ aus dem Fehlerjahr in
das Berichtigungsjahr entnehmen. Ein Zusammenhang zwischen der
Betriebsvermögensminderung und den dem § 3 Nr. 40 EStG
zugrunde liegenden Einnahmen (hier: Schlusszahlung) im Sinne des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist unzweifelhaft gegeben. Es fehlt
zudem an einer nicht
„systemkonsequenten“ Behandlung einer
gegenläufigen Gewinnauswirkung, wie sie § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. a Satz 2 EStG (dazu BFH-Urteil vom 09.11.2017 - IV R 19/14,
BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575 = SIS 17 25 67, Rz 53) und §
8b Abs. 2 Satz 4 KStG (vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2016 - I R 9/15 =
SIS 17 03 62, Rz 11, zu § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2.
Aufl., § 8b Rz 258) im Fall der Wertaufholung verhindern
wollen und wie sie die Bevollmächtigten der Klägerin in
der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben. Der
Streitfall betrifft allein die Nachholung einer Gewinnminderung,
die in den zeitlichen Anwendungsbereich des
Halbeinkünfteverfahrens fällt.
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Der Hinweis der Klägerin, der Wechsel zum
Halbeinkünfteverfahren habe - schon aus verfassungsrechtlichen
Gründen - nicht zu einer Schlechterstellung der
Steuerpflichtigen führen sollen, wie sich etwa aus den
Regelungen in §§ 36 ff. KStG ergebe, geht ebenfalls fehl.
Vorliegend geht es nicht um eine Schlechterstellung im Zuge eines
steuerlichen Systemwechsels (z.B. durch Verlust potenziellen
Steuererstattungsvolumens, vgl. Lange in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2.
Aufl., § 36 Rz 1), sondern um die anhand der zeitlichen
Anwendungsbestimmungen zu beurteilende Frage, ob das
Halbeinkünfteverfahren auf die begehrte Gewinnminderung zur
Anwendung kommt - was der Fall ist.
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(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ergibt sich die von ihr begehrte Nichtanwendung des § 3c Abs.
2 EStG im Streitjahr 2004 auch nicht aus den Grundsätzen
über die Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen
Bilanzenzusammenhangs. Danach müssen Bilanzen
grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden, es sei denn,
die Feststellungs- oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte
Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell
bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz
des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung
möglich ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen,
wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den
Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern
hatte (vgl. nur BFH-Urteile vom 08.11.2018 - IV R 38/16 =
SIS 19 05 47, Rz 34; vom
17.06.2019 - IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614 = SIS 19 13 28, Rz 25).
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Voraussetzung für eine Bilanzberichtigung
ist, dass ein objektiv fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Wird
kein Bilanzansatz berührt, scheidet eine Bilanzberichtigung
aus. Fehlerhafte außerbilanzielle Gewinnkorrekturen
können daher nicht über eine Bilanzberichtigung
ausgeglichen werden (z.B. BFH-Beschluss vom 23.03.2011 - IV B 68/10
= SIS 11 19 02, Rz 7). Ebenso
wenig kommt eine Bilanzberichtigung in Betracht, wenn zum
maßgeblichen Stichtag - das heißt zum 31.12. des
Fehlerausgleichsjahres - kein Bilanzierungsfehler mehr vorliegt.
Denn die Stornierung des Fehlers setzt voraus, dass dieser in der
Schlussbilanz des ersten „offenen“
Jahres noch vorhanden ist (z.B. BFH-Urteile vom 11.02.1998 - I R
150/94, BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503 = SIS 98 18 22, unter
II.3.; vom 16.12.2009 - IV R 18/07 = SIS 10 21 09, unter II.3.c; Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 429).
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Danach kann die von der Klägerin begehrte
Gewinnminderung im Streitjahr 2004 auch nicht über eine
Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen Bilanzenzusammenhangs
erfolgen.
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(2.1) Dies ergibt sich bereits daraus, dass
das (anteilige) Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG - wie die
Klägerin selbst einräumt - außerbilanziell
anzuwenden ist (vgl. auch Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, §
3c EStG Rz 65; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 3c Rz 9),
durch seine Anwendung also kein Bilanzansatz berührt wird.
Eine (etwa) fehlerhafte Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG
hätte danach zwar Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn im
Streitjahr 2004, nicht aber auf den Bilanzansatz, das heißt
den bilanziellen Buchwert der K-AG am 31.12.2004.
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(2.2) Darüber hinaus fehlte es aber auch
an einem am 31.12. des Fehlerberichtigungsjahres (2004) noch
gegebenen Fehler, der durch Nichtanwendung des § 3c Abs. 2
EStG geheilt werden müsste. Denn die (nach Ansicht der
Klägerin) 2001 unterlassene Teilwertabschreibung würde
nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der
Schlussbilanz zum 31.12.2004 in vollem Umfang nachgeholt, so dass
der Fehler am 31.12.2004 nicht mehr vorläge. Mehr kann die
Klägerin über den Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs nicht erreichen. Dieser Grundsatz dient zwar
dem Ziel, durch den Fehlerausgleich in der ersten noch offenen
Schlussbilanz einen zutreffenden periodenübergreifenden
Gesamtgewinn herzustellen (z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2019 - IV R
19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614 = SIS 19 13 28, Rz 26,
m.w.N.). Dies bedeutet aber nicht, dass der Bilanzierungsfehler -
im Streitfall: die im Jahr 2001 nach Ansicht der Klägerin
unterlassene Teilwertabschreibung - stets durch eine gleich
große entgegengesetzte Gewinnkorrektur auszugleichen ist, um
einen identischen Gesamtgewinn herzustellen. Abweichendes
lässt sich auch dem Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 31.01.2013 - GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30) nicht entnehmen. Vielmehr wird dort ausgeführt, dass
sich Bilanzierungsfehler trotz der Zweischneidigkeit der Bilanz
nicht in jedem Fall in späteren Wirtschaftsjahren ausgleichen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 - GrS
1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 70).
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c) Soweit die Revision die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2004 betrifft, ist sie aus den unter B.II.2.b dargelegten
Gründen ebenfalls unbegründet.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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