Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2017 - 4 K 1034/15 E wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer 2015 verstorbenen
Mutter (M). M unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen
Verpachtungsbetrieb, dessen Gewinn sie für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr durch
Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.
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Die verpachteten Grundstücke der M
befanden sich in der Nähe des Gebiets des vorhabenbezogenen
Bebauungsplans Nr. YYY – Kraftwerk X. Die K-GmbH
beabsichtigte, im beplanten Bereich ein Kraftwerk zu errichten, mit
dessen Bau bereits im Jahr 2007 begonnen worden war. Der
Bebauungsplan enthielt u.a. Vorgaben für grünordnerische
Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die
Beeinträchtigung von Natur und Landschaft gemäß
§ 15 des Bundesnaturschutzgesetzes.
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Die K-GmbH beauftragte die S mit der
Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen. Vor diesem Hintergrund
schloss S mit M einen Gestattungsvertrag vom XX.YY.2011. Darin
gestattete M der S auf einem Teil ihrer betrieblichen
Grundstücke die Umsetzung von im Bebauungsplan festzulegenden
Kompensationsmaßnahmen. Nach § 1 Nr. 2 des
Gestattungsvertrags stellte M der S in dem Vertrag näher
bezeichnete Flächen zur Verfügung. M gestattete der S und
der Stadt X gemäß § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags
dort folgende Maßnahmen durchzuführen: Baum/Strauchhecke
8.923 qm, Aufforstung 37.619 qm, Maßnahmen nach Abstimmung
4.540 qm. Dies schloss nach § 2 Nr. 1 des Vertrags die
Herstellung und Pflege der vorgesehenen Maßnahmen ein. M war
nach § 2 Nr. 3 des Vertrags verpflichtet, auf der
Vertragsfläche für die Vertragsdauer keine Nutzungen oder
Handlungen vorzunehmen, die die Umsetzung des festgelegten
Entwicklungsziels vereiteln, gefährden oder auf sonstige Weise
beeinträchtigen konnten, insbesondere durch die Errichtung von
Anlagen oder Baulichkeiten. Die Gestattungsflächen waren nach
§ 1 Nr. 3 des Vertrags ausschließlich den
Kompensationsmaßnahmen vorbehalten. Unberührt blieb eine
land- und forstwirtschaftliche sowie eine sonstige Nutzung, soweit
der Gestattungsvertrag nicht entgegenstand. M war nach § 8 Nr.
3 des Gestattungsvertrags allerdings verpflichtet, die
Pachtverträge über die Vertragsflächen zum
nächstmöglichen Zeitpunkt zu kündigen. Mit der
Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen konnte nach § 8 Nr. 3
des Gestattungsvertrags frühestens nach Ablauf der
Pachtzeiträume begonnen werden.
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Nach § 3 des Gestattungsvertrags waren
S, die Stadt X, Vertreter der K-GmbH und von diesen beauftragte
Dritte berechtigt, die Grundstücke zum Vertragszweck zu
betreten und zu befahren. M gestattete diesen auch die Zuwegung
über ihren Grundbesitz, soweit er nicht Vertragsfläche
war.
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Der Gestattungsvertrag begann nach dessen
§ 4 mit der Vertragsunterzeichnung und lief auf unbestimmte
Zeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung durch M. Er
endete mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und
der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche.
Nach § 8 Nr. 6 des Gestattungsvertrags stand M nach Ablauf des
Vertrags die Verwertung des Aufwuchses der Anpflanzungen
zu.
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M war nach § 9 des Gestattungsvertrags
verpflichtet, zugunsten der Stadt X und der K-GmbH je eine
beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch
eintragen zu lassen. Diese hatten jeweils zum Inhalt, dass die
Stadt X und die K-GmbH berechtigt waren, auf der Grundlage des
vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY auf den
Gestattungsflächen Kompensationsmaßnahmen anzulegen und
zu unterhalten und die Flächen zu begehen und zu
befahren.
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S hatte gemäß § 6 Nr. 1 des
Gestattungsvertrags einen Monat nach Eintragung der Dienstbarkeiten
an M ein einmaliges Gestattungsentgelt in Höhe von 638.525 EUR
zuzüglich Umsatzsteuer in der gesetzlich geschuldeten
Höhe zu zahlen.
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M erhielt das Gestattungsentgelt am
10.6.2013. S begann mit der Umsetzung der
Kompensationsmaßnahmen im November 2014. Die von dem
Gestattungsvertrag nicht betroffenen Flächen verpachtete M
weiterhin.
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In ihrer Gewinnermittlung für das
Wirtschaftsjahr 2012/2013 erfasste M die Entschädigung wegen
der Ausgleichsmaßnahmen als Einnahme in Höhe von 12.770
EUR. Dem lag zugrunde, dass sie das Gestattungsentgelt
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre
gleichmäßig verteilte ((638.525 EUR / 25) x
0,5).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Nach Auffassung des FA war das
Gestattungsentgelt mit Zufluss im Wirtschaftsjahr 2012/2013 in
voller Höhe als Betriebseinnahme zu versteuern.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2017,
1268 = SIS 17 15 01 veröffentlichten Gründen
statt.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass M das
Gestattungsentgelt gleichmäßig auf 25 Jahre verteilen
konnte.
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1. Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung
mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei
dem von M bezogenen Gestattungsentgelt um eine steuerbare und
steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land-
und Forstwirtschaft handelte. Der Senat sieht insoweit von einer
weiteren Begründung ab.
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2. M bezog das Gestattungsentgelt im
Wirtschaftsjahr 2012/2013, da es ihr am 10.6.2013 zufloss (§
11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie musste das Gestattungsentgelt aber
nicht im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme
erfassen, sondern konnte es gemäß § 11 Abs. 1 Satz
3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig verteilen.
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a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem
Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Als Ausnahme von diesem
Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der
Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung
i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den
Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die
Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft
Ausgaben „für eine Nutzungsüberlassung von mehr
als fünf Jahren“.
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b) Nach der Rechtsprechung des Senats handelt
es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um
Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder
unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden (Senatsurteil
vom 21.11.2018 - VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 =
SIS 19 03 79, Rz 24). Eine solche Nutzungsüberlassung liegt im
Streitfall vor.
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aa) Ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung
berechtigt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu
beurteilen. Dabei kommt es entscheidend auf den wirtschaftlichen
Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an, wie er sich nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter
Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien
ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.7.2018 - IX R
3/18 = SIS 18 16 91, Rz 15). Die Tatsachen- und
Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von
Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht
grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche
Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher
darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der
gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157
des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B.
Senatsurteil vom 4.7.2018 - VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II
2019, 373 = SIS 18 13 71, Rz 20, m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist die
Auffassung des FG, der wirtschaftliche Schwerpunkt des
Gestattungsvertrags liege auf einer Nutzungsüberlassung, nicht
zu beanstanden.
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M war nach § 2 Nr. 2 des
Gestattungsvertrags verpflichtet, der S auf der Vertragsfläche
die Anpflanzung von Baum- bzw. Strauchhecken, die Aufforstung und
weitere Maßnahmen nach Abstimmung zu gestatten. Nach § 3
des Vertrags räumte M der S sowie von dieser beauftragten
Dritten ferner das Recht ein, die Vertragsfläche zum
Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M überließ
der S mit dem Gestattungsvertrag somit die Nutzung der
Vertragsfläche für die Durchführung bestimmter
(Kompensations-)Maßnahmen in Zusammenhang mit dem
vorhabenbezogenen Bebauungsplan Nr. YYY der Stadt X.
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Zwar räumte M der S in dem
Gestattungsvertrag nicht die ausschließliche Nutzung der
Vertragsfläche ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des
Gestattungsvertrags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3
i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht voraus. Eine
Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m.
Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vorliegen, wenn die
Voraussetzungen eines Miet- oder Pachtverhältnisses nicht
erfüllt sind. Der Begriff der Nutzungsüberlassung umfasst
zwar auch Miet- und Pachtverhältnisse; er geht darüber
aber hinaus, da er jegliche Nutzungsüberlassung
berücksichtigt. Im Übrigen geht auch das vom FA
herangezogene BFH-Urteil vom 8.11.2012 - V R 15/12 (BFHE 239, 509,
BStBl II 2013, 455 = SIS 13 11 18) zur umsatzsteuerrechtlichen
Behandlung der Überlassung von Grundstücksflächen
für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen davon aus,
dass mit einer solchen Überlassung ein Nutzungsrecht
eingeräumt wird (z.B. Rz 30 und 31 des BFH-Urteils in BFHE
239, 509, BStBl II 2013, 455 = SIS 13 11 18; ebenso BFH-Urteil vom
20.7.2018 - IX R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz 17 ff.), auch wenn es sich
umsatzsteuerrechtlich nicht um eine Vermietung oder Verpachtung
handelt.
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Zwar hat sich M in dem Gestattungsvertrag
neben der Überlassung der Vertragsfläche zu weiteren
Leistungen verpflichtet, die als solche keine
Nutzungsüberlassung darstellen. Dies gilt insbesondere
für die in § 9 des Vertrags vereinbarte dingliche
Sicherung durch Eintragung beschränkt persönlicher
Dienstbarkeiten. Bei der Bestellung beschränkt
persönlicher Dienstbarkeiten handelt es sich nicht um eine
Nutzungsüberlassung, sondern um eine rechtsgeschäftliche
Verwertung des Grundbesitzes durch dingliche Belastung
(Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 = SIS 19 03 79,
Rz 24 und 26, m.w.N.).
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Das FG hat den Gestattungsvertrag aber in
vertretbarer Weise dahin gewürdigt, dass die wesentliche
Leistung der M nicht in der dinglichen Belastung ihres
Grundbesitzes, sondern in der Nutzungsüberlassung der
Vertragsfläche zur Durchführung der
Kompensationsmaßnahmen bestand. Anders als in dem Fall, der
dem Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 = SIS 19 03 79 zugrunde lag, hatte M mit der Eintragung der beschränkt
persönlichen Dienstbarkeiten ihre vertragliche Hauptpflicht
aus dem Gestattungsvertrag nicht erfüllt. Diese lag vielmehr,
wie die Vorinstanz vertretbar entschieden hat, in der
Gebrauchsüberlassung der Vertragsfläche. Dies zeigt sich
auch darin, dass M die bisherige Nutzung der Vertragsfläche
durch Verpachtung an andere Landwirte nicht fortsetzen konnte. M
war nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags vielmehr zur
Kündigung der Pachtverträge verpflichtet. S konnte mit
der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen erst nach Beendigung
der Pachtverhältnisse beginnen. Dies verdeutlicht, dass S auf
die tatsächliche Nutzung der Vertragsfläche angewiesen
war, um die Kompensationsmaßnahmen durchführen und ihre
mit dem Vertrag verfolgten (wirtschaftlichen) Ziele erreichen zu
können. Die Eintragung der beschränkt persönlichen
Dienstbarkeiten sollte die Nutzungsüberlassung der
Vertragsfläche an S daher lediglich dinglich sichern.
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c) Das Gestattungsentgelt beruhte auf der
vorgenannten Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1
Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, wie das FG ebenfalls zutreffend
entschieden hat.
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Eine Einnahme beruht auf einer
Nutzungsüberlassung, wenn sie sich im weitesten Sinne als
Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung darstellt.
Diese Voraussetzung erfüllt das von M bezogene
Gestattungsentgelt. Denn es handelte sich um die Gegenleistung der
S für die Überlassung der Vertragsfläche durch M zur
Durchführung der Kompensationsmaßnahmen. Die
Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche war - wie oben
dargelegt wurde - die vertragliche Hauptleistungspflicht der M,
für die S das Nutzungsentgelt im Wesentlichen zahlte.
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d) Das Gestattungsentgelt wurde auch für
„mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet“
(§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).
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aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert das
Vorliegen einer Vorauszahlung. Eine solche liegt vor, soweit die
Zahlung zeitlich vor der Nutzungsüberlassung zufließt,
für die sie geleistet wird. Diese Voraussetzung erfüllte
das Gestattungsentgelt nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) in vollem Umfang, da es der M bereits am
10.6.2013 zufloss. Die Nutzungsüberlassung begann hingegen
erst im November 2014 mit der Umsetzung der
Ausgleichsmaßnahmen.
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bb) § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz
3 EStG bezieht sich (nur) auf Vorauszahlungen, die einen
Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren
entgelten (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 30.9.2013 - IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184 =
SIS 13 25 99, Rz 26; Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 47;
Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 11 Rz 53;
Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 11 EStG Rz 125;
Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG,
§ 11 Rz C 24; Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG
Rz 110; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 11 Rz 71; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl.,
§ 11 Rz 30; a.A. Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz
46.4).
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Nach dem Gesetzeswortlaut ist es zwar nicht
eindeutig, ob sich der Zeitraum „von mehr als fünf
Jahren im Voraus“ (auch) auf den Vorauszahlungszeitraum
bezieht. Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber mit
der h.M. im Schrifttum zu bejahen.
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Diese Auslegung entspricht zum einen dem
Willen des historischen Gesetzgebers. Nach der Beschlussempfehlung
und dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der
Bundesregierung über ein Gesetz zur Umsetzung von
EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung
weiterer Vorschriften sollte dem Leistungsempfänger ein
Wahlrecht eingeräumt werden, „die entsprechenden
Einnahmen sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt
auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu
versteuern“ (BTDrucks 15/4050, S. 56). Damit wollte der
Finanzausschuss in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsauffassung
und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23.9.2003 - IX R 65/02 (BFHE
203, 355, BStBl II 2005, 159 = SIS 03 50 34) erreichen,
Einmalzahlungen für langfristige Nutzungsüberlassungen
auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen.
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Die Ansicht des Senats trägt auch dem
Gesetzeszweck Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen sollten
Nutzungsüberlassungen bis zu fünf Jahren von der Regelung
ausgenommen sein (BTDrucks 15/4050, S. 53). Dieser
Vereinfachungszweck ließe sich jedoch nicht erreichen, wenn -
abweichend vom Zufluss-/Abflussprinzip - jede Vorauszahlung, die
sich auf einen anderen Veranlagungszeitraum als den der Zahlung
bezieht, zu einer Verteilung der Einnahme führen würde.
Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeitraum von mehr als
fünf Jahren nicht auf den Vorauszahlungszeitraum beziehen
würde.
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Aus der Rechtsfolgenbestimmung der
gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den
Vorauszahlungszeitraum ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung
ordnet - unabhängig vom Zeitraum der Nutzungsüberlassung
- die Verteilung der Einnahme auf den Zeitraum an, für den sie
geleistet wurde. Fallen Nutzungsüberlassungs- und
Vorauszahlungszeitraum auseinander, ist für die Verteilung der
Einnahme letzterer maßgeblich (Blümich/Martini, §
11 EStG, Rz 46; HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 126).
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cc) Bei Bezug der Einnahme, deren Verteilung
in Rede steht, muss ferner feststehen, dass der
Vorauszahlungszeitraum für die Nutzungsüberlassung mehr
als fünf Jahre beträgt (Kube/Schomäcker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz C 23).
Hierfür genügt nicht schon der Abschluss eines
unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine
Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20.7.2018 - IX R 3/18 =
SIS 18 16 91, Rz 24; HHR/ Kister, EStG, § 11 Rz 125;
Bergan/Martin in Lademann, a.a.O., § 11 EStG Rz 108). Das
Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der
Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest
vereinbart ist (Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 46; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 71; a.A. HHR/Kister, EStG,
§ 11 Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist
vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver
Umstände - und sei es auch im Wege sachgerechter
Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der
Abgabenordnung) - feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso
BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz 26; offen
gelassen im BFH-Urteil vom 20.7.2018 - IX R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz
23) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als
fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige
Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt
denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls
bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige
Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht
möglich. Hiernach können z.B. auch Einmalzahlungen
für auf Lebenszeit abgeschlossene Verträge auf den
Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, sofern sie für einen
Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden und die
mutmaßliche Lebenserwartung nach der jeweils aktuellen
Sterbetafel des Statistischen Bundesamts fünf Jahre
übersteigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184 = SIS 13 25 99, Rz 26).
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dd) Nach diesen Maßstäben hat die
Vorinstanz im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das
Gestattungsentgelt für mehr als fünf Jahre im Voraus
geleistet wurde.
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(1) Der Gestattungsvertrag ist auf unbestimmte
Zeit unter Ausschluss einer ordentlichen
Kündigungsmöglichkeit geschlossen. Er findet erst mit dem
vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der
vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche sein
Ende. Erst zu diesem Zeitpunkt enden damit sowohl der
Nutzungsüberlassungs- als auch der Vorauszahlungszeitraum, der
nach dem Gestattungsvertrag die gesamte Vertragslaufzeit umfasst.
Bei dieser Sachlage gelangt der Senat auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG zu der Überzeugung,
dass der Nutzungsüberlassungszeitraum mehr als fünf Jahre
beträgt. Der Senat ist nach den tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz auch der Auffassung, dass der
Vorauszahlungszeitraum im Streitfall jedenfalls bestimmbar ist. Er
umfasst den Zeitraum bis zum Abschluss des vollständigen
Rückbaus des Kraftwerks und der Rekultivierung der
Vorhabensfläche. Dieser Zeitraum ist anhand der
voraussichtlichen Nutzungsdauer des Kraftwerks und der für
dessen Rückbau und die Rekultivierung benötigten
Zeiträume zumindest im Wege sachgerechter Schätzung
feststellbar. Der Streitfall unterscheidet sich hierdurch auch von
dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20.7.2018 - IX R 3/18 = SIS 18 16 91 zugrunde lag. Denn dort sah sich der BFH nach den
Feststellungen des FG nicht in der Lage, „eine Bestimmung
des maßgeblichen Zeitraums anhand sonstiger (objektiver)
Umstände“ vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20.7.2018 - IX
R 3/18 = SIS 18 16 91, Rz 23).
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(2) Zwar hat das FG die genaue Dauer des
Vorauszahlungszeitraums, wie es nach den vorgenannten
Grundsätzen erforderlich gewesen wäre, im Streitfall
nicht - auch nicht im Wege einer sachgerechten Schätzung -
festgestellt. Da die Klägerin aber (nur) eine Verteilung des
Gestattungsentgelts auf 25 Jahre begehrt hat, weder das FG im
Klageverfahren noch der erkennende Senat im Revisionsverfahren
über dieses Klagebegehren hinausgehen können und das FG
für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend
festgestellt hat, dass der Nutzungsüberlassungs- und der
Vorauszahlungszeitraum mindestens 25 Jahre betragen, hat das FG die
Verteilung des Gestattungsentgelts im Ergebnis zutreffend
zugelassen. Die Annahme des FG, der Nutzungsüberlassungs- und
der Vorauszahlungszeitraum betrügen mindestens 25 Jahre, ist
möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze. Sie ist angesichts der Ausgestaltung des
Gestattungsvertrags und der - nach dem unwidersprochenen Vortrag
der Klägerin - von der K-GmbH kalkulierten Nutzungsdauer des
Kraftwerks von 40 Jahren sogar naheliegend. Die Beteiligten haben
hiergegen auch keine Revisionsrügen vorgebracht.
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e) Liegen nach alledem die Voraussetzungen des
§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand M ein
Wahlrecht zu, das Gestattungsentgelt im Zuflusszeitpunkt sofort zu
versteuern oder es auf den Vorauszahlungszeitraum
gleichmäßig zu verteilen (s. Schmidt/Krüger,
a.a.O., § 11 Rz 30; Kube/Schomäcker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 36). M hat
in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von diesem
Wahlrecht Gebrauch gemacht und das Gestattungsentgelt auf den
Zeitraum gleichmäßig verteilt, für den es als
Vorauszahlung mindestens geleistet wurde. Das FG hat folglich zu
Recht darauf erkannt, dass das Gestattungsentgelt im Streitjahr nur
anteilig in Höhe von 12.771 EUR als Betriebseinnahme
anzusetzen ist.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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