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I. Streitig ist, ob ein steuerfreier
Sachbezug oder ein steuerpflichtiger Barlohn vorliegt.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein Zusammenschluss von
Rechtsanwälten in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, räumte ihren Arbeitnehmern in den
Streitjahren (2003 bis 2006) das Recht ein, bei einer
Vertragstankstelle auf ihre - der Klägerin - Kosten gegen
Vorlage einer elektronischen Karte zu tanken. Auf dieser Karte
waren die Literzahl eines bestimmten Kraftstoffs und der
Höchstbetrag von 44 EUR gespeichert. Eine lohnsteuerliche
Erfassung erfolgte insoweit nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat auf Grundlage einer
Lohnsteuer-Außenprüfung die Auffassung, dass die
Zuwendung eines Benzingutscheins, auf dem neben der Ware auch ein
Höchstbetrag von 44 EUR angegeben ist, kein Sachbezug, sondern
eine Barlohnzuwendung sei, so dass die monatliche Freigrenze des
§ 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für
Sachbezüge nicht gelte. Das FA setzte daher mit
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer nebst Annexsteuern
Nachforderungsbeträge in Höhe von insgesamt 9.299,84 EUR
gegenüber der Klägerin fest.
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Der dagegen eingelegte Einspruch blieb
erfolglos. Das FA stützte sich dazu insbesondere darauf, dass
nach R 31 Abs. 1 Satz 7 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2004 ff.
ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein dann kein
Sachbezug sei, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware
oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder
Höchstbetrag angegeben sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage aus den in EFG 2009, 1373 = SIS 09 20 63
veröffentlichten Gründen im Wesentlichen mit der
Erwägung ab, dass Zuwendungen, die wirtschaftlich
Bargeldersatz darstellten und ohne nennenswerten Aufwand in Geld
umgerechnet werden könnten, unter § 8 Abs. 1 EStG fielen.
Hierauf sei die nur für Sachbezüge geltende Freigrenze
des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht auszudehnen.
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Die Klägerin rügt mit der
Revision die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 18.12.2008 sowie den
Nachforderungsbescheid des FA vom 29.5.2007 in Form der
Einspruchsentscheidung vom 24.10.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Einnahmen, die
dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen.
Dazu rechnen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Einnahmen in Geld oder
Geldeswert. Zu diesen Einnahmen gehören daher auch die
Sachbezüge, nämlich die nicht in Geld bestehenden
Einnahmen, wie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als
Regelbeispiel aufgeführt „(Wohnung, Kost, Waren,
Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge)“. Diese
Sachbezüge bleiben nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom
Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt
50 EUR (bis 2003) und 44 EUR (ab 2004) im Kalendermonat nicht
übersteigen.
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a) Ob die vom Arbeitgeber zugewandten Vorteile
Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG
oder Barlöhne darstellen, entscheidet sich allerdings nicht
allein danach, ob der Arbeitnehmer tatsächlich entweder eine
Sach- oder Dienstleistung oder Geld erlangt. Denn ein Zufluss von
Geld kann auch dann vorliegen, wenn der Barlohn nicht an den
Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig
verwendet wird, z.B. zur Erfüllung einer Verbindlichkeit des
Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehen usw. Eine derartige
Verwendung des (Bar-)Lohns stellt lediglich eine Abkürzung des
Zahlungsweges dar und lässt den Charakter der Zahlung als
Barlohnzuwendung unberührt (vgl. Senatsurteil vom 6.3.2008 VI
R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530 = SIS 08 18 06, mit
Hinweis auf Senatsbeschluss vom 20.8.1997 VI B 83/97, BFHE 183,
568, BStBl II 1997, 667 = SIS 97 22 52). Dementsprechend kann aber
auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart
abgekürzt ist, dass der Arbeitgeber die Ware nicht selbst dem
Arbeitnehmer aushändigt, sondern der Arbeitnehmer von einem
Dritten die vom Arbeitgeber zugesagte Sache oder Dienstleistung
erwirbt und der Arbeitgeber das Entgelt dafür dem Dritten
gegenüber erbringt.
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b) Sachbezüge sind alle nicht in Geld
bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ob
Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach
dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der
arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Sachbezug
unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig
zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils
selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des
Anspruchs auf den Vorteil. Kann der Arbeitnehmer lediglich die
Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren
Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz
bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache
unmittelbar vom Arbeitgeber bezieht oder ob der Arbeitnehmer die
Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht.
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Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen
Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den
Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt,
liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn
der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der
erkennende Senat auch schon Einkaufsgutscheine, die der
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber statt der Barauszahlung des
tarifvertraglichen Urlaubsgeldes wahlweise bezogen hatte, nach der
ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage
beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder
Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung
qualifiziert, wenn der Arbeitnehmer statt des Gutscheins auch Geld
beanspruchen konnte (Urteil in BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530 =
SIS 08 18 06). Im Streitfall gilt nichts anderes.
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c) Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in
Geld bestehende Einnahme i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG,
liegt daher auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder
Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn
Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu
den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch
Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht
entgegen, dass Arbeitnehmer keine konkreten Sachen oder konkreten
Dienstleistungen erhalten. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn
Arbeitnehmern lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie
zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder
Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten
einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind.
Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach
Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld
verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit
oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in
Geld i.S. der Negativabgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und
bleibt daher Sachbezug.
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aa) Der erkennende Senat hält an seiner
Rechtsprechung fest (Urteil vom 27.10.2004 VI R 29/02, BFHE 207,
309, BStBl II 2005, 135 = SIS 05 03 72), dass Einnahmen in Geld
i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG solche in Form der im Inland
gültigen gesetzlichen Zahlungsmittel sind, daneben jedenfalls
auch Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im
Inland handelbaren ausländischen Währung umfassen.
Einnahmen in Geld sind mit Sachbezügen der Art, wie sie vom
Gesetz ausdrücklich als solche bezeichnet werden (Wohnung,
Kost, Waren und Dienstleistungen), nicht vergleichbar, insbesondere
auch nicht mit Gutscheinen. Denn solchen Gutscheinen haftet zwar
ein abstrakter Wert an, der erst durch eine unter Umständen
mit erheblichen Schwierigkeiten verbundene Bewertung als Einnahme
erfasst werden muss (Senatsurteil in BFHE 207, 309, BStBl II 2005,
135 = SIS 05 03 72, unter II. 2. b bb). Daraus kann indessen nicht
gefolgert werden, dass Sachen, deren Wert sich einfach bestimmen
lässt, weil dafür täglich etwa an der Börse ein
Wert ermittelt wird - z.B. Aktien, andere Wertpapiere oder
Edelmetalle -, als Geld i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu
beurteilen wären.
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bb) Eine Ausdehnung der Freigrenze des §
8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf Barlohnzahlungen scheidet zwar aus, weil
die Freigrenze nicht bezweckt, dem Arbeitgeber zu ermöglichen,
seinen Arbeitnehmern auf wie auch immer geartete Weise einen
monatlichen Gegenwert von 50 DM (jetzt 44 EUR) steuerfrei zukommen
zu lassen (Senatsurteil vom 27.10.2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314,
BStBl II 2005, 137 = SIS 05 03 73). Daraus lassen sich indessen
keine Grundsätze für eine Unterscheidung zwischen Barlohn
und Sachlohn herleiten und dies rechtfertigt es auch nicht, den
durch das Tatbestandsmerkmal Geld gekennzeichneten Barlohn zu
Gunsten des Begriffs Sachlohn einzuengen. Denn die Freigrenze
gestattet letztlich doch, sämtliche nicht in Geld bestehenden
Vorteile, also Sachbezüge, dem Arbeitnehmer in
unterschiedlicher Weise bis zu der vom Gesetz festgelegten
Höhe steuerfrei zukommen zu lassen. Auch aus den dazu
veröffentlichten Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts
Gegenteiliges. Denn ungeachtet der Frage, inwieweit eine
Gesetzesbegründung eine dem Wortlaut der Norm entgegenstehende
Auslegung überhaupt stützen könnte, bezeichnet die
Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1686, S. 8) die Freigrenze
lediglich als einen weiteren „Beitrag zur
Steuervereinfachung“, ohne auf die für den
Streitfall erhebliche Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug
näher einzugehen.
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d) Auf dieser Grundlage hält der
erkennende Senat nicht mehr an seiner Auffassung fest, dass es
für die Einordnung als Geldlohn unerheblich sei, ob der
Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage
verbunden hat, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten
Weise zu verwenden (Urteil in BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137 =
SIS 05 03 73). Denn auch wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies, wie
oben dargelegt, dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der
abgekürzten Leistungserbringung, wenn der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber lediglich die Übernahme der Kosten für einen
Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung
beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf
eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch
unerheblich, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des die
Leistung erbringenden Dritten - etwa der Tankstelle oder des
Buchhändlers - wird oder ob der Arbeitgeber die Sachleistung
beim Dritten bezieht und sie an den Arbeitnehmer weitergibt oder
abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen
Arbeitnehmer und gegebenenfalls Drittem zustande gekommene
Kaufvertrag, sondern der zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber
bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der
Senat im Urteil vom 6.11.2001 VI R 62/96 (BFHE 197, 142, BStBl II
2002, 370 = SIS 02 06 51) unter Hinweis auf die wirtschaftliche
Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom Arbeitgeber erbrachte
Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der
Überlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten,
obwohl die Arbeitnehmer Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen
waren.
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e) Der erkennende Senat folgt nicht der in R
31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004 ff. niedergelegten Auffassung der
Finanzverwaltung, wonach ein bei einem Dritten einzulösender
Gutschein dann kein Sachbezug sein soll, wenn neben der Bezeichnung
der abzugebenden Ware oder Dienstleistung auch ein anzurechnender
Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben ist. Nach den
vorgenannten Grundsätzen ist auch ein solcher Gutschein keine
in Geld bestehende Einnahme i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Denn die Zuwendung eines Sachwerts wird nicht dadurch zu einer
Geldzuwendung, dass der Zuwendende eine Wertobergrenze für die
zu beziehende Sache bestimmt. Die Festlegung der Wertobergrenze in
Form einer Währungseinheit folgt vielmehr aus der
Notwendigkeit, für steuerliche Zwecke auch eine nicht in Geld
bestehende Zuwendung in Geld bewerten zu müssen; dies gilt
indessen für alle Formen einer Sachzuwendung.
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2. a) Das FG hat nach Maßgabe der
vorgenannten Grundsätze zu Unrecht die von der Klägerin
an ihre Arbeitnehmer ausgehändigte Tankkarte als eine
Barlohnzuwendung qualifiziert und daher die besondere Freigrenze
des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht angewendet. Denn die von der
Klägerin ausgegebenen Tankkarten berechtigten die Arbeitnehmer
lediglich, bei der Vertragstankstelle auf Kosten der Klägerin
Treibstoff zu beziehen. Dagegen liegen keine Anhaltspunkte
dafür vor, dass die Arbeitnehmer der Klägerin anstelle
der ausgehändigten Tankkarten auch einen Barlohn in Höhe
von 44 EUR hätten beanspruchen können.
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b) Nach Maßgabe der vorgenannten
Rechtsgrundsätze kann das FA nicht mit Erfolg einwenden, dass
die Karte mit einem bei der Tankstelle einlösbaren Geldschein
vergleichbar sei, weil sie die Arbeitnehmer der Klägerin
gegenüber dem Kassenpersonal der Tankstelle legitimiere,
Kraftstoff auf Rechnung der Klägerin zu beziehen. Denn
entscheidend ist der Rechtsgrund des den Arbeitnehmern
zufließenden Vorteils, hier also die zwischen der
Klägerin und ihren Arbeitnehmern getroffene
arbeitsvertragliche Vereinbarung, monatlich Treibstoff bis zu einem
Wert von 44 EUR von der Klägerin als Arbeitgeberin
beanspruchen zu können. Unerheblich bleibt für die
Einordnung als Geld- oder Sachleistung, in welcher Weise die
Klägerin den jeweiligen Sachleistungsanspruch ihrer
Arbeitnehmer erfüllt, insbesondere, ob der Arbeitnehmer sich
die zugesagte Sache oder Dienstleistung unmittelbar von der
Klägerin selbst aushändigen lässt oder ob er die
Sache auf Kosten der Klägerin bei einem Dritten, hier der
Tankstelle, bezieht.
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Das FA kann sich auch nicht darauf berufen,
dass § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG allein bezwecke, nur solche
Einnahmen von der Besteuerung freizustellen, deren zutreffende
Einordnung und Bewertung ansonsten in keinem Verhältnis zu den
steuerlichen Auswirkungen stünden, weshalb eine Geldleistung
immer dann anzunehmen sei, wenn Bezugspunkt der Zuwendung ein
Geldbetrag sei. Denn § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG selbst setzt mit
der dort normierten Freigrenze von 50 EUR/44 EUR im Kalendermonat
die Sachzuwendung notwendigerweise zu einem Geldbetrag in Bezug, um
eben den Vorteil für steuerliche Zwecke bewerten zu
können. Nichts anderes macht der zuwendende Arbeitgeber.
Angesichts dessen kann der Angabe einer in einem Geldbetrag
ausgedrückten Wertgrenze nicht die Funktion zukommen, die
Geldzuwendung von der Sachzuwendung abzugrenzen. Daher ist entgegen
der Auffassung des FA nicht erst dann von einer Sachzuwendung
auszugehen, wenn Art und Menge der Zuwendung konkretisiert und der
Arbeitnehmer ohne eigene Auswahlentscheidung ist. Denn auch wenn
der Arbeitnehmer selbst aus einem großen Angebot eine
beliebige Sache oder Dienstleistung auswählt, bleibt dieser
dann durch den Arbeitnehmer selbst konkretisierte Vorteil eine
Sachzuwendung.
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Zwar wendet das FA zutreffend ein, dass es
für die Besteuerung keinen Unterschied machen könne, ob
der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Geldbetrag von 44 EUR
gebe, mit dem er beliebige Waren einkaufen könne, oder ob er
seinem Arbeitnehmer einen Gutschein im Wert von 44 EUR
überlasse, der zum Erwerb beliebiger Sachen aus einem
größeren Sortiment berechtige. Dieser
Besteuerungsunterschied ist allerdings im Gesetz selbst angelegt
und hält sich angesichts der Vereinfachungs- und
Typisierungsfunktion, die Pauschbeträgen grundsätzlich
zukommt, noch im verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen.
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