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I. Streitig ist, ob die vom Arbeitgeber an
mehrere Arbeitnehmer ausgehändigten Tankgutscheine zu
Sachbezügen oder Barlohn führten, nachdem die
Arbeitnehmer selbst ihre Fahrzeuge betankten und sich die
Aufwendungen dafür auf Grundlage der Tankgutscheine vom
Arbeitgeber erstatten ließen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) hatte als Arbeitgeberin
mehreren ihrer Arbeitnehmer monatlich Benzingutscheine
überlassen, mit denen an einer beliebigen Tankstelle getankt
werden konnte. Die Benzingutscheine enthielten den Namen des
Arbeitnehmers und lauteten: „Gutschein über
PKW-Treibstoff SUPER bleifrei - 29 Liter, einzulösen im
November 2007“. Die Arbeitnehmer tankten und bezahlten
jeweils an der Tankstelle. Anschließend erstattete die
Klägerin den Arbeitnehmern den an der Tankstelle bezahlten
Betrag und bestätigte dies auf dem Gutschein. In den
Streitjahren (2005 bis 2007) hatte die Klägerin ihren
Arbeitnehmern für die Betankung insgesamt 1.926,57 EUR,
4.060,51 EUR sowie 4.898,66 EUR erstattet. Die Klägerin
behandelte diese Zahlungen als der Freigrenze nach § 8 Abs. 2
Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegende
Sachbezüge.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte die Zahlungen dagegen als
Barlohnzuwendung und erließ den hier streitigen
Nachforderungsbescheid über insgesamt 3.027,18 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) hatte nach
erfolglosem Einspruchsverfahren die dagegen erhobene Klage
abgewiesen. Die monatlichen Tankgutscheine an die Arbeitnehmer der
Klägerin seien keine Sachzuwendung i.S. des § 8 Abs. 2
Satz 9 EStG. Das übergebene Papier sei kein Warengutschein,
sondern ein Zahlungsversprechen dahingehend, nach Betankung die von
den Arbeitnehmern verauslagten Kosten zu erstatten. Das sei eine
Barlohnzahlung i.S. des § 8 Abs. 1 EStG.
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Die Klägerin rügt mit der
Revision die Verletzung des § 8 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 9
EStG.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 25.11.2009 2 K 1432/09 und den
Nachforderungsbescheid vom 11.11.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.3.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Einnahmen, die
dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen.
Dazu rechnen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Einnahmen in Geld oder
Geldeswert. Zu diesen Einnahmen gehören daher auch die
Sachbezüge, nämlich die nicht in Geld bestehenden
Einnahmen, wie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als
Regelbeispiel aufgeführt „(Wohnung, Kost, Waren,
Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge)“. Diese
Sachbezüge bleiben nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom
Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt
50 EUR (bis 2003) und 44 EUR (ab 2004) im Kalendermonat nicht
übersteigen.
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a) Ob die vom Arbeitgeber zugewandten Vorteile
Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG
oder Barlöhne darstellen, entscheidet sich allerdings nicht
allein danach, ob der Arbeitnehmer tatsächlich entweder eine
Sach- oder Dienstleistung oder Geld erlangt. Denn ein Zufluss von
Geld kann auch dann vorliegen, wenn der Barlohn nicht an den
Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig
verwendet wird, z.B. zur Erfüllung einer Verbindlichkeit des
Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehen usw. Eine derartige
Verwendung des (Bar-)Lohns stellt lediglich eine Abkürzung des
Zahlungsweges dar und lässt den Charakter der Zahlung als
Barlohnzuwendung unberührt (vgl. Senatsurteil vom 6.3.2008 VI
R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530 = SIS 08 18 06, mit
Hinweis auf Senatsbeschluss vom 20.8.1997 VI B 83/97, BFHE 183,
568, BStBl II 1997, 667 = SIS 97 22 52). Dementsprechend kann aber
auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart
abgekürzt ist, dass der Arbeitgeber die Ware nicht selbst dem
Arbeitnehmer aushändigt, sondern der Arbeitnehmer von einem
Dritten die vom Arbeitgeber zugesagte Sache oder Dienstleistung
erwirbt und der Arbeitgeber das Entgelt dafür dem Dritten
gegenüber erbringt.
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b) Sachbezüge sind alle nicht in Geld
bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ob
Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach
dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der
arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Sachbezug
unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig
zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils
selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des
Anspruchs auf den Vorteil. Kann der Arbeitnehmer lediglich die
Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren
Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz
bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache
unmittelbar vom Arbeitgeber bezieht oder ob der Arbeitnehmer die
Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht.
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Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen
Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den
Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt,
liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn
der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der
erkennende Senat auch schon Einkaufsgutscheine, die der
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber statt der Barauszahlung des
tarifvertraglichen Urlaubsgeldes wahlweise bezogen hatte, nach der
ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage
beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder
Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung
qualifiziert, wenn der Arbeitnehmer statt des Gutscheins auch Geld
beanspruchen konnte (Urteil in BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530 =
SIS 08 18 06). Im Streitfall gilt nichts anderes.
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c) Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in
Geld bestehende Einnahme i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG,
liegt auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein
Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung
beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind
alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld
bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Deshalb
steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass
Arbeitnehmer keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen
erhalten. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn Arbeitnehmern
lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug
einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder
Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten
einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind.
Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach
Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld
verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit
oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in
Geld i.S. der Negativabgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und
bleibt daher Sachbezug.
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aa) Der erkennende Senat hält an seiner
Rechtsprechung fest (Urteil vom 27.10.2004 VI R 29/02, BFHE 207,
309, BStBl II 2005, 135 = SIS 05 03 72), dass Einnahmen in Geld
i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG solche in Form der im Inland
gültigen gesetzlichen Zahlungsmittel sind, daneben jedenfalls
auch Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im
Inland handelbaren ausländischen Währung umfassen.
Einnahmen in Geld sind mit Sachbezügen der Art, wie sie vom
Gesetz ausdrücklich als solche bezeichnet werden (Wohnung,
Kost, Waren und Dienstleistungen), nicht vergleichbar; insbesondere
auch nicht mit Gutscheinen. Denn solchen Gutscheinen haftet zwar
ein abstrakter Wert an, der erst durch eine unter Umständen
mit erheblichen Schwierigkeiten verbundene Bewertung als Einnahme
erfasst werden muss (Senatsurteil in BFHE 207, 309, BStBl II 2005,
135 = SIS 05 03 72, unter II. 2. b bb). Daraus kann indessen nicht
gefolgert werden, dass Sachen, deren Wert sich einfach bestimmen
lässt, weil dafür täglich etwa an der Börse ein
Wert ermittelt wird - z.B. Aktien, andere Wertpapiere oder
Edelmetalle -, als Geld i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
gelten.
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bb) Eine Ausdehnung der Freigrenze des §
8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf Barlohnzahlungen scheidet zwar aus, weil
die Freigrenze nicht bezweckt, dem Arbeitgeber zu ermöglichen,
seinen Arbeitnehmern auf wie auch immer geartete Weise einen
monatlichen Gegenwert von 50 DM (jetzt 44 EUR) steuerfrei zukommen
zu lassen (Senatsurteil vom 27.10.2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314,
BStBl II 2005, 137 = SIS 05 03 73). Daraus lassen sich indessen
keine Grundsätze für eine Unterscheidung zwischen Barlohn
und Sachlohn herleiten und dies rechtfertigt es auch nicht, den
durch das Tatbestandsmerkmal Geld gekennzeichneten Barlohn zu
Gunsten des Begriffs Sachlohn einzuengen. Denn die Freigrenze
gestattet letztlich doch, sämtliche nicht in Geld bestehenden
Vorteile, also Sachbezüge, dem Arbeitnehmer in
unterschiedlicher Weise bis zu der vom Gesetz festgelegten
Höhe steuerfrei zukommen zu lassen. Auch aus den dazu
veröffentlichten Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts
Gegenteiliges. Denn ungeachtet der Frage, inwieweit eine
Gesetzesbegründung eine dem Wortlaut der Norm entgegenstehende
Auslegung überhaupt stützen könnte, bezeichnet die
Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/1686, S. 8) die Freigrenze
lediglich als einen weiteren „Beitrag zur
Steuervereinfachung“, ohne auf die für den
Streitfall erhebliche Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug
näher einzugehen.
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d) Auf dieser Grundlage hält der
erkennende Senat nicht mehr an seiner Auffassung fest, dass es
für die Einordnung als Geldlohn unerheblich sei, ob der
Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage
verbunden hat, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten
Weise zu verwenden (Urteil in BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137 =
SIS 05 03 73). Denn auch wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies, wie
oben dargelegt, dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der
abgekürzten Leistungserbringung, wenn der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber lediglich die Übernahme der Kosten für einen
Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung
beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf
eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch
unerheblich, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des die
Leistung erbringenden Dritten - etwa der Tankstelle oder des
Buchhändlers - wird oder ob der Arbeitgeber die Sachleistung
beim Dritten bezieht und sie an den Arbeitnehmer weitergibt oder
abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen
Arbeitnehmer und gegebenenfalls Drittem zustande gekommene
Kaufvertrag, sondern der zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber
bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der
Senat im Urteil vom 6.11.2001 VI R 62/96 (BFHE 197, 142, BStBl II
2002, 370 = SIS 02 06 51) unter Hinweis auf die wirtschaftliche
Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom Arbeitgeber erbrachte
Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der
Überlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten,
obwohl die Arbeitnehmer Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen
waren.
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e) Der erkennende Senat folgt nicht der in R
31 Abs. 1 Satz 7 der Lohnsteuer-Richtlinien 2004 ff. niedergelegten
Auffassung der Finanzverwaltung, wonach ein bei einem Dritten
einzulösender Gutschein dann kein Sachbezug sein soll, wenn
neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung
auch ein anzurechnender Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben
ist. Nach den vorgenannten Grundsätzen ist auch ein solcher
Gutschein keine in Geld bestehende Einnahme i.S. des § 8 Abs.
2 Satz 1 EStG. Denn die Zuwendung eines Sachwerts wird nicht
dadurch zu einer Geldzuwendung, dass der Zuwendende eine
Wertobergrenze für die zu beziehende Sache bestimmt. Die
Festlegung der Wertobergrenze in Form einer Währungseinheit
folgt vielmehr aus der Notwendigkeit, für steuerliche Zwecke
auch eine nicht in Geld bestehende Zuwendung in Geld bewerten zu
müssen; dies gilt indessen für alle Formen einer
Sachzuwendung.
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2. Das FG hat nach Maßgabe der
vorgenannten Rechtsgrundsätze zu Unrecht die im Streit
stehende Erstattung auf Grundlage der vom Arbeitgeber ausgegebenen
Benzingutscheine als eine in Geld bestehende Einnahme qualifiziert.
Denn die von der Klägerin ausgegebenen Benzingutscheine
berechtigten die Arbeitnehmer lediglich zum Bezug von
PKW-Treibstoff. Dagegen liegen keine Anhaltspunkte dafür vor,
dass die Arbeitnehmer der Klägerin auch das Recht hatten, auf
die Betankung zu verzichten und stattdessen eine Geldleistung in
Höhe des Gegenwertes des Treibstoffes zu beanspruchen.
Insoweit kann dahinstehen, ob der Würdigung des FG, die
Benzingutscheine seien keine Warengutscheine, sondern
Zahlungsversprechen dahingehend, nach Betankung die von den
Arbeitnehmern verauslagten Kosten zu erstatten, gefolgt werden
könnte. Denn unabhängig davon, wie die Zusage der
Klägerin als Arbeitgeberin in den streitigen Benzingutscheinen
zu würdigen ist, enthalten diese jedenfalls nicht die
uneingeschränkte Zusage, bedingungslos eine Geldleistung
verlangen zu können.
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Entgegen der Auffassung des FG macht es
für die Differenzierung zwischen Geldleistung und Sachleistung
i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch keinen Unterschied, ob
der Gutschein formuliert „Gutschein über 30 l
Normalbenzin“ oder „Gutschein über
Normalbenzin im Wert von 40 EUR“. In beiden Fällen
kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber jeweils nur Treibstoff
beanspruchen. Geldleistungen unterscheiden sich von
Sachbezügen i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG
auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach,
welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann.
Entscheidend ist die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und
arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst, nicht die
der Erfüllung des Anspruchs darauf.
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Unerheblich ist dann auch, ob der Arbeitnehmer
selbst tankt und dabei gegebenenfalls auch eigene Ansprüche
und Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag gegenüber dem
Tankstellenbetreiber begründet. Denn auch dann, wenn der
Arbeitgeber sich dafür entscheidet, den Anspruch des
Arbeitnehmers in der Weise zu erfüllen, dass er seinem
Arbeitnehmer die Kosten der Betankung in Höhe der zugesagten
Leistung erstattet, berührt dies den Inhalt des
arbeitsvertraglichen Anspruchs selbst nicht, sondern betrifft
lediglich die Art und Weise der Erfüllung dieses
Anspruchs.
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Die Klägerin hat damit ihren
Arbeitnehmern Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1
und 9 EStG zugewendet. Die besondere Freigrenze des § 8 Abs. 2
Satz 9 EStG ist daher anzuwenden, der Klage ist zu entsprechen und
der Nachforderungsbescheid aufzuheben.
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