Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 16.3.2016 2 K 192/16 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr
(2014) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Sein Arbeitgeber schloss als
Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei
zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für
Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie
Zahnersatz ab. Für den Versicherungsschutz des Klägers
zahlte der Arbeitgeber monatlich Beträge in Höhe von ...
EUR und ... EUR, die er als steuerpflichtigen Arbeitslohn
behandelte.
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Bei der Festsetzung der Einkommensteuer
für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Versicherungsbeiträge bei den Einkünften des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit.
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Der Einspruch des Klägers hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage
mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2016, 1087
veröffentlichten Gründen statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des
Klägers für dessen Versicherungsschutz geleisteten
Beiträge in Höhe von insgesamt 36,42 EUR monatlich
Sachbezüge sind, die der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz
11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.
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1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG ist jeder Vorteil, der durch das individuelle
Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können
auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen
Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall
der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder
des Todes abzusichern - Zukunftssicherung - (z.B. Senatsurteil vom
11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70). Erlangt der Arbeitnehmer durch die Beitragsleistungen seines
Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch
gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, fließt
ihm bereits mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu (Senatsurteil
vom 7.5.2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194 = SIS 09 22 16).
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Dies ist vorliegend unstreitig der Fall. Denn
der Kläger hatte aufgrund der von seinem Arbeitgeber
abgeschlossenen (Gruppen-) Zusatzversicherungen und der von diesem
hierfür gezahlten Beiträge unmittelbar Anspruch auf den
entsprechenden Versicherungsschutz (s. Senatsurteil vom 16.4.1999
VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 = SIS 99 16 05, unter
II.1.).
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2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass es sich bei dem vom Arbeitgeber verschafften zusätzlichen
Versicherungsschutz um Sachlohn handelt.
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a) Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt,
ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11
EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge
außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom
Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt
44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.
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Nach der Senatsrechtsprechung ist für die
Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses
entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11.11.2010 VI R 21/09,
BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 = SIS 11 02 56; VI R 27/09, BFHE
232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57, und VI R 41/10, BFHE
232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58). Auf Grundlage der
arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche
Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein
Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des
arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu
beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise
der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer
lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher
Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter
den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der
Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder
ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des
Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der
Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder
der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil
in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57, Rz 17). Hat der
Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein
Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des
Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine
Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die
Sache zuwendet.
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b) An dieser Rechtsprechung hält der
erkennende Senat trotz der Einwände des FA und des BMF fest.
Er sieht sich bestätigt durch die ganz herrschende Meinung in
der Literatur (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670
„Versicherungsschutz“; derselbe, HFR 2003, 577;
Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz B
13 und B 105; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz
140; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78
„Zukunftssicherungsleistungen“;
Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68;
Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 42; Rundshagen in Korn,
§ 8 EStG Rz 60
„Gruppenkrankenversicherung“; Linck in Schaub,
Arbeitsrechts-Handbuch, 2011, § 68 Rz 12a; Oehlschlägel,
Die Besteuerung geldwerter Vorteilsgewährungen des
Arbeitgebers, S. 29; Albert, DStZ 1998, 124 (131);
Hilbert/Sperandio, Neue Wirtschafts-Briefe Herne 2011, 3032;
Geserich, DStR 2014, 561, 563; Reddig, EFG 2017, 1256; Briese, BB
2018, 1307; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 226
„Versicherungsschutz“, a.A. aber in Rz 226
„Zukunftssicherungsleistungen“; zur Auffassung
der Finanzverwaltung tendierend Hartz/Meeßen/Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer, „Sachbezüge“ Rz
4/1/2).
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aa) Soweit FA und BMF sich allgemein gegen die
„ausweitende Auslegung“ des Sachlohnbegriffs
durch die Senatsurteile in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 = SIS 11 02 56, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57 und in
BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58 wenden, lassen sie
außer Acht, dass sich der Senat in diesen Urteilen mit der
auch nun wieder angeführten Gesetzesbegründung als
„Beitrag zur Steuervereinfachung“ (BTDrucks
13/1686, S. 8) befasst und darauf hingewiesen hat, diese gehe
gerade nicht auf die streitige Frage nach der Abgrenzung zwischen
Barlohn und Sachbezug ein. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird
auf die Ausführungen in den Senatsurteilen in BFHE 232, 50,
BStBl II 2011, 383 = SIS 11 02 56, in BFHE 232, 56, BStBl II 2011,
386 = SIS 11 02 57 und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58 (jeweils unter II.1.c bb) verwiesen.
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bb) Auch die gerügte Verletzung von Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die
Ungleichbehandlung von Bar- und Sachlohn ist im Hinblick auf die
Typisierungs- und Vereinfachungsfunktion zur Beseitigung von
Erfassungs- und Bewertungsschwierigkeiten im Gesetz selbst
angelegt. Sie ist nicht in der Definition des Sachbezugs durch die
Senatsrechtsprechung begründet.
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cc) Der Senat sieht auch keine Veranlassung,
aufgrund der Ausführungen des BMF für
Zukunftssicherungsleistungen von dieser Rechtsprechung
abzurücken.
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(1) Soweit die Finanzverwaltung der Ansicht
ist, im Fall von Zukunftssicherungsleistungen führe die
Beitragszahlung des Arbeitgebers „in der Regel“
auch dann zum Zufluss von Barlohn und damit zur Nichtanwendung der
Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeitgeber
Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer sei
(BMF-Schreiben vom 10.10.2013 IV C 5-S 2334/13/10001, BStBl I 2013,
1301 = SIS 13 27 52, ersetzt durch Schreiben der
Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 16.10.2017 S 2334
A-104-St 211), vermag der Senat dem nicht zu folgen.
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Der Verweis der Finanzverwaltung auf die
Rechtsprechung des Senats, wonach sich Zukunftssicherungsleistungen
wirtschaftlich betrachtet so darstellen, als ob der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und dieser sie zum
Zwecke seiner Zukunftssicherung verwendet hat (z.B. Senatsurteil
vom 5.7.2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 = SIS 12 33 46), greift nicht durch. Denn diese Rechtsprechung betrifft
allein die Frage, ob Zukunftssicherungsleistungen (im Streitfall
also die Versicherungsprämien) bereits im Zahlungszeitpunkt
zum Zufluss von Arbeitslohn führen oder erst bei Eintritt des
Versicherungsfalls. Zu der sich daran anschließenden Frage,
ob es sich um Bar- oder um Sachlohn handelt, hat sich der Senat
auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190 = SIS 12 33 46 demgegenüber nicht verhalten. Da es nach der Rechtsprechung
des Senats für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn allein auf
den Rechtsgrund des Zuflusses und insoweit auf die
arbeitsvertragliche Regelung ankommt, kommt eine
„wirtschaftliche Betrachtungsweise“ in diesem
Zusammenhang nicht in Betracht (ebenso Koller/Renn, DStR 2011, 555,
558). Auch die Frage, ob bzw. inwiefern Beiträge des
Arbeitgebers an private Krankenzusatzversicherungen als
Sonderausgaben beim Arbeitnehmer abzuziehen sind, spielt in diesem
Zusammenhang keine Rolle.
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(2) Schließlich kommt auch keine
teleologische Reduktion von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen
ausnahmsweise nicht von der Vorschrift erfasst werden. Zwar trifft
es zu, dass die Anwendung auf Zukunftssicherungsleistungen die
Freigrenze aufzehren kann, so dass dann bei weiteren Sachleistungen
des Arbeitgebers für eine Steuerfreistellung nach § 8
Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder - falls weitere
Sachleistungen gewährt werden - die Steuerfreistellung wegen
Überschreitens der Freigrenze insgesamt entfällt. Die
Steuerpflichtigen müssen sich an einer selbst gewählten
Gestaltung allerdings auch im Hinblick auf damit einhergehende
negative Auswirkungen festhalten lassen. Dass die Regelung
weitgehend leer laufen würde, vermag der Senat nicht zu
erkennen (a.A. Senatsurteil vom 26.11.2002 VI R 68/01, BFHE 201,
123, BStBl II 2003, 492 = SIS 03 21 73, unter II.2.c ff für
nach § 40b EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung
pauschalierungsfähige Zukunftssicherungsleistungen).
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Auch der Verweis auf die Steuerbefreiungen bei
Zukunftssicherungsleistungen verfängt in Bezug auf den
streitgegenständlichen zusätzlichen
Krankenversicherungsschutz nicht. Denn die diesbezüglichen
Regelungen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5
EStG zur Vermeidung einer doppelten Steuerfreistellung im Hinblick
auf die nachgelagerte Besteuerung finden auf die Absicherung
aktueller Risiken durch eine Krankenzusatzversicherung keine
Anwendung.
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(3) Wie bereits ausgeführt, wurde die
Freigrenze in Höhe von nunmehr 44 EUR als „Beitrag
zur Verwaltungsvereinfachung“ eingeführt.
Entsprechender Vereinfachungsbedarf kann sich aber durchaus auch
bei der Bewertung von Versicherungsschutz ergeben, beispielsweise
bei unüblichen Tarifvorteilen, welche beim Arbeitgeber zu
vergünstigten Beitragszahlungen führen (s.
Senatsbeschluss vom 28.6.2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871 = SIS 07 32 25, unter III.2.b bb; ebenso Briese, BB 2018, 1307, 1308).
Darüber hinaus ist die Bewertungsbedürftigkeit des
Sachbezugs keine konstitutive tatbestandliche Voraussetzung
für die Anwendung der Freigrenze.
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Insoweit kann auch offenbleiben, ob § 8
Abs. 2 Satz 11 EStG auf Beiträge und Zuwendungen des
Arbeitgebers zur Abdeckung von biometrischen Risiken der
betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine
Pensionskasse oder eine Direktversicherung i.S. des § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in dieser Vorschrift
möglicherweise begründeten spezialgesetzlichen
Bewertungsvorschrift (hierzu Briese, BB 2018, 1307, 1308, m.w.N.)
überhaupt anwendbar ist. Denn die Freigrenze des § 8 Abs.
2 Satz 11 EStG gilt nur für Sachbezüge, die nach § 8
Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.
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3. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat
das FG zu Recht Sachlohn angenommen.
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger lediglich einen
Anspruch auf zusätzlichen Versicherungsschutz in Gestalt von
verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung und
Unterbringung im Zweibettzimmer sowie bei Zahnersatz, jedoch keinen
Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Geldbetrags. Damit ist
ihm kein Gut in Geld, sondern in Geldeswert i.S. des § 8 Abs.
2 Satz 1 EStG zugeflossen (so schon Senatsurteil vom 14.4.2011 VI R
24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767 = SIS 11 19 87), das der
monatlichen Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
unterliegt.
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Der Senat folgt dem FA nicht darin, der
Arbeitgeber habe dem Kläger im Streitfall bei Eintritt eines
bestimmten Ereignisses (der Rechnungsstellung beispielsweise durch
den Arzt) eine bestimmte Geldleistung versprochen. Vertraglich
zugesagt wird auch bei einer privaten Krankenzusatzversicherung der
Versicherungsschutz. Lediglich die Abrechnung unterscheidet sich
von der gesetzlichen Krankenversicherung mit ihrem Grundsatz des
Sachleistungsprinzips. In der privaten (Zusatz-)Krankenversicherung
ist demgegenüber das Kostenerstattungsprinzip vorherrschend,
d.h., der Privatpatient bezahlt seine Rechnung
regelmäßig zunächst direkt an den Arzt und
erhält den erstattungsfähigen Anteil anschließend
von seiner privaten Krankenversicherung zurück.
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b) Anhaltspunkte, dass der Wert des
Versicherungsschutzes beim Kläger die monatliche Freigrenze
überschreitet, sind nicht ersichtlich. Vielmehr ist es
zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der um übliche
Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis am Abgabeort
(§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streitfall den Aufwendungen des
Arbeitgebers entspricht und die Bewertung des Versicherungsschutzes
auf Grundlage der vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge deshalb
nicht zu beanstanden ist (Senatsurteil vom 6.6.2018 VI R 32/16 =
SIS 18 12 18, Rz 23, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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