Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
15.1.2014 10 K 2321/12 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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Die von der Klägerin gegen diese
Gewinnfeststellungsbescheide 2006 bis 2008 und
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2006 bis 2008
eingelegten Einsprüche blieben erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom ...6.2012).
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Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stellte mit Urteil vom 15.1.2014 10 K
2321/12 unter Änderung der Bescheide vom ...7.2011, alle in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...6.2012, die
Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2006 in Höhe von
./. ... EUR, für 2007 in Höhe von ./. ... EUR und
für 2008 in Höhe von ... EUR gesondert und einheitlich
sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 in
Höhe von ... EUR, auf den 31.12.2007 in Höhe von ... EUR
und auf den 31.12.2008 in Höhe von ... EUR fest. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, die
Klägerin sei berechtigt gewesen, ihren Gewinn - wie geschehen
- durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung (EStG) zu ermitteln. § 4 Abs. 3
Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften,
für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen
und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des
Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt
der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind,
greife nicht ein. Denn die von der Klägerin gehandelten
physischen Goldbarren seien ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen.
Der Zweck der Klägerin habe u.a. in dem Erwerb, der Verwaltung
und der laufenden Umschichtung von Edelmetallen bestanden. Die
Goldbarren seien - entgegen der Auffassung des FA - auch dann
Umlaufvermögen, wenn die Klägerin als gewerblich
geprägte Personengesellschaft rein vermögensverwaltend
tätig gewesen wäre. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 14.12.2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 =
SIS 07 06 06) ergebe sich, dass auch solche Personengesellschaften
Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen halten könnten.
Schließlich sei § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG mangels
Regelungslücke auch nicht im Wege einer ergänzenden
Auslegung anwendbar. Denn der Gesetzgeber habe den Edelmetallhandel
bewusst nicht in den Anwendungsbereich dieser Norm
einbezogen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unzulässig zu verwerfen,
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hilfsweise, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die zulässige Revision des FA ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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I. Die Revision des FA ist zulässig.
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Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die Umstände bestimmt
bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Diesen
Anforderungen entspricht die Revision des FA. Insbesondere ist sie
nicht deshalb unzulässig, weil sich das FA - wie die
Klägerin meint - mit seinen Ausführungen
ausschließlich gegen eine für den BFH bindende
Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) gewendet und
damit keinen revisiblen Rechtsverstoß dargelegt habe (vgl.
BFH-Beschluss vom 30.4.2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185 = SIS 02 87 33, zu § 120 FGO a.F.). Das FA legt ausführlich
dar, weshalb die im Betriebsvermögen einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft gehaltenen
Wirtschaftsgüter dem Anlage- und nicht dem Umlaufvermögen
zuzuordnen seien. Es rügt einen Verstoß gegen § 4
Abs. 3 Satz 4 EStG.
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II. Die Revision ist unbegründet, denn
das Urteil des FG ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu
beanstanden.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin für die Streitjahre berechtigt ist, ihren Gewinn
- wie geschehen - durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (dazu 1.). Ebenso ist es
zutreffend davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
nicht eingreift. Denn die von der Klägerin angeschafften
physischen Goldbarren sind weder ihrem Anlagevermögen
zuzuordnen (dazu 2.), noch sind sie als den Wertpapieren
vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte zu
beurteilen (dazu 3.). Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch nach
§ 42 der Abgabenordnung (AO) vor (dazu 4.). Schließlich
ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom FG vorgenommene
Urteilsausspruch der Höhe nach unzutreffend ist (dazu 5.).
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1. Die Klägerin, eine GbR, hat ihren
Gewinn - wie geschehen - zu Recht nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt.
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§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt
Steuerpflichtigen (auch Personengesellschaften als
Gewinnermittlungssubjekt), die nicht auf Grund gesetzlicher
Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine
Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als
Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben anzusetzen (Einnahmen-Überschussrechnung).
Die Klägerin gehört zu diesem Personenkreis und hat daher
berechtigterweise eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt.
Da dies zwischen den Beteiligten - zu Recht - - nicht streitig war,
sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. Die
einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart ist
auch für den Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a
GewStG maßgeblich (BFH-Urteil vom 5.11.2015 III R 12/13, BFHE
252, 304, BStBl II 2016, 420 = SIS 16 05 99, Rz 16).
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2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass der Klägerin der sofortige Betriebsausgabenabzug für
die Anschaffungskosten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1
EStG verwehrt ist. Denn die angeschafften Goldbarren sind ihrem
Umlauf-, nicht ihrem Anlagevermögen zuzuordnen.
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a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG
sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht
abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im
Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses
oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen.
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b) Eine vermögensverwaltend tätige,
aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann - ebenso wie eine originär
gewerblich tätige Personengesellschaft - nicht nur Anlage-,
sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall
bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den
allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des
Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.
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Es muss daher nicht entschieden werden, ob die
Klägerin ohnehin schon originär gewerblich tätig
war.
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aa) Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung - die
originär gewerbliche und die gewerblich geprägte -
für die Anwendung des EStG gleichzustellen (BFH-Urteil vom
22.11.1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12, unter II.2.c). Für den Umfang und die Ermittlung der
Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich
tätige Personengesellschaften maßgeblichen
Grundsätze (Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz
231). Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden
Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil
vom 22.1.1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 = SIS 92 10 26, unter II.2.a). Dieses Betriebsvermögen ist -
unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt
wird (Betriebsvermögensvergleich oder
Einnahmen-Überschussrechnung) - dem Anlage– oder dem
Umlaufvermögen zuzuordnen.
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bb) Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern
des Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich
mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247
Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB).
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Danach sind Anlagevermögen diejenigen
Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu
dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter
(BFH-Urteil vom 30.3.1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994,
810 = SIS 94 21 29, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen
gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen
Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige
Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31.5.2001 IV R 73/00, BFHE
195, 551, BStBl II 2001, 673 = SIS 01 11 89; vom 28.5.1998 X R
80/94, BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72, und vom 5.2.1987 IV R
105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448 = SIS 87 10 27, jeweils
m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an
der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits
subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich
andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen
muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der
Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der
Bilanzierung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2001 IV R 47, 48/00,
BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289 = SIS 02 02 43, unter 2.b aa,
m.w.N.). Mit dem Tatbestandsmerkmal des „dauernden
Dienens“ wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72, unter III.3.c). Die
Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines
Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet
(vgl. BFH-Urteil vom 31.3.1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II
1977, 684 = SIS 77 03 82, unter 2.).
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cc) Entgegen der Rechtsauffassung des FA
existiert nicht der Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben
könne.
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(1) Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus
dem vom FA zitierten BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007,
777 = SIS 07 06 06. In dieser Entscheidung musste der BFH
klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig
war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer
GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem
Anlage- oder Umlaufvermögen gehörte. Der BFH hob das
FG-Urteil auf, weil das FG nicht offenlassen durfte, ob die GmbH &
Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche
Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre
Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als
Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall - so der BFH -
hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines
gewerblichen Grundstückhändlers gehören können
(BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06,
unter II.2.). Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall
gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre.
Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend
verallgemeinern, dass eine - vermögensverwaltend tätige -
gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über
Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der
BFH in seinem späteren Urteil vom 13.12.2012 IV R 51/09 (BFHE
240, 55, BStBl II 2013, 203 = SIS 13 02 24) stillschweigend davon
aus, dass die Wertpapiere einer - nach dem Tatbestand der
Entscheidung offensichtlich - gewerblich geprägten
Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren.
Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber
originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft,
dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von
der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der
Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist
(BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 22/07, Rz 26).
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(2) Auch mit der sog. Fruchtziehungsformel
lässt sich die Existenz eines derartigen Rechtsgrundsatzes
nicht begründen. Nach dieser Formel wird die Grenze der
privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb
überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung
und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die
Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den
Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1., m.w.N.). Danach
nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als
solche, der private Vermögensverwalter hingegen die
Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten
Vermögensverwaltung scheint danach - das Bild einer Bilanz
bemühend - Anlage- und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu
liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der
Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der
Wirtschaftsgüter zum Anlage- oder Umlaufvermögen.
Vielmehr ist diese Zuordnung - wie ausgeführt -
unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der
konkreten Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im jeweiligen - ggf.
fiktiven - Betrieb vorzunehmen.
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c) Die vom FG anhand der Umstände des
Einzelfalls - unter Berücksichtigung vorstehend genannter
Grundsätze - vorgenommene Zuordnung der Goldbarren zum
Umlaufvermögen ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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Zweck des Gewerbetriebs ist nach den
Feststellungen des FG der Erwerb, die Verwaltung und die laufende
Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten
gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die Klägerin habe - so
das FG - die Goldbarren unbedingt zur Veräußerung
bestimmt. Dementsprechend sei in den Streitjahren verfahren worden.
Diese für den Senat bindenden Feststellungen (vgl. § 118
Abs. 2 FGO) rechtfertigen ohne weiteres die Würdigung, dass
die angeschafften Goldbarren dem Umlauf- und nicht dem
Anlagevermögen zuzuordnen sind.
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3. Ebenso ist das FG rechtsfehlerfrei davon
ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht
eingreift.
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a) Nach dieser Vorschrift sind u.a. die
Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wertpapiere und
vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des
Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt
der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
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b) Physisches Gold ist kein den Wertpapieren
vergleichbares nicht verbrieftes Recht.
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aa) Wertpapiere sind zum einen durch eine
leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu
ausführlich Jennemann, FR 2013, 253, 259 ff.), zum anderen
dadurch, dass sie - auch wenn sie selbst ein körperliches
Wirtschaftsgut darstellen - ein unkörperliches Recht
verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178;
Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung des § 4 Abs. 3
Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen
Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum
an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses
Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren
Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen
Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und
übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher
Gegenstand). Allein die leichte - durch Besitzkonstitut
(§§ 929, 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB;
zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§
929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76.
Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche
Übergabe mögliche - Übertragung des Eigentums an den
Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift
(gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in
Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke,
a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, DStR 2014, 169;
Müller, BB 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012,
1581).
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bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank
die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen
und mehreren Miteigentümern gehörenden -
regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit)
räumlich separierten - Goldbestand zu erweitern und zu
ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht
ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer
Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz
550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt
dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und
damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568,
1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch
in diesem Fall nicht anwendbar.
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(1) Das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem
Eigentum gleichartig (z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom
10.5.2007 V ZB 6/07, BGHZ 172, 209, unter III.3.a). Der Bruchteil
ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden
Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die
Vorschriften über das Eigentum (MünchKommBGB/K. Schmidt,
7. Aufl., § 1008 Rz 1). Das Miteigentum führt zu einer
geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem
körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem
körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen
Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird
regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem
Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge
ausliefern zu lassen.
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(2) Besondere Bedeutung misst der Senat zudem
der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3
EStG bei.
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Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3
Satz 4 EStG auch auf „Wertpapiere und vergleichbare nicht
verbriefte Forderungen und Rechte ... des
Umlaufvermögens“ erstreckt, geht auf das Gesetz zur
Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen
(StEindämmG) vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) zurück.
Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von
Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S.
10, 13 f.). Dieser - bei der Auslegung der Vorschrift zu
berücksichtigende - - Gesetzeszweck (Blümich/Wied, §
4 EStG Rz 178; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 196, 200;
Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht
Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793) rechtfertigt es aber nicht,
den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren.
Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich
ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und
sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch
Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2
ff.). Dies ist jedoch - aus verschiedenen Gründen - bewusst
nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung
der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei
Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO
der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu
ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht
möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder
dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.
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(3) Dieses Gesetzesverständnis wird im
Übrigen durch die späteren Aktivitäten des
Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt.
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Der Bundesrat hat im Rahmen des
Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007
(BGBl I 2007, 3150) wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in
den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG
aufzunehmen (BRDrucks 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.). Dies ist
jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der
Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe
es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen
entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und
somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den
übrigen Einkünften „verrechenbar“ seien
(BTDrucks 16/6739, S. 31 f.). Diese Aussage ist nur
verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG
i.d.F. des StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht
eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren
Anschaffungskosten Verluste entstehen.
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Tatsächlich tätig geworden ist der
Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen - wie hier - im
Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst
durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013
(BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a
angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von
den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein
Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn
ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht,
indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher
Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des
Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort
abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren
Übereignung ohne körperliche Übergabe durch
Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des
Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung
richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die
Anschaffung von - dem Umlaufvermögen zuzuordnenden -
Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass
eine körperliche Übergabe der angeschafften
Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde
notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der
Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. §
15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28.11.2013
angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen
eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des
AIFM-StAnpG; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).
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Betreffend Gestaltungen, in denen - anders als
hier - auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) im Inland
steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben
sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom
26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) die für die Ermittlung der
Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere
Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz
2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem
28.2.2013 angeschafft, hergestellt oder in das
Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs.
43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs.
33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b
Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung
ergänzt, dass auch § 15b EStG „sinngemäß
anzuwenden“ ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl.
§ 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt
§ 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den
Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte
nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte
hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37).
Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel
nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs.
3 Satz 4 Variante 3 EStG.
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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze greift
§ 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein.
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Das FG hat für den Senat bindend
festgestellt, dass die Klägerin einzeln nummerierte Goldbarren
erworben hat. Diese sind - so das FG - einzeln in einem Depot der
Klägerin bei der X-Bank in der Schweiz verwahrt worden. Danach
ist für den Senat - was im Übrigen zwischen den
Beteiligten auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr
streitig war - nicht zweifelhaft, dass die Klägerin das
Eigentum an konkreten physischen Goldbarren erworben und
beibehalten hat.
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Dabei verkennt der Senat nicht, dass in
Fällen, in denen das Gold - wie hier - im Ausland (Schweiz)
verwahrt wird, sich der Eigentumserwerb anhand des
maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach
Art. 43 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen
Gesetzbuche (EGBGB) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des
Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex
rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle
sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder
Übertragung des (Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen
(Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784). Es
bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die Klägerin nach
schweizerischem Recht nicht Eigentümerin der Goldbarren
geworden und geblieben ist.
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4. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch
i.S. des § 42 AO vor.
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a) Dies gilt unabhängig davon, ob
für alle Streitjahre § 42 AO in seiner bis zum 28.12.2007
geltenden Fassung (a.F.), oder ob für das Streitjahr 2008
§ 42 AO in seiner ab dem 29.12.2007 geltenden Fassung (n.F.)
anzuwenden ist. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden. Die Annahme eines
Gestaltungsmissbrauchs erfordert hiernach u.a. eine zweckgerichtete
Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes (z.B. BFH-Urteil vom
18.3.2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 = SIS 04 22 19, unter II.2.d). Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO
n.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2
Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche
Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem
Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem
gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.
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b) Im Streitfall liegt weder eine
Steuerumgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. noch eine
unangemessene - zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen
Steuervorteil führende - Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2
Satz 1 AO n.F. vor. Eine solche liegt insbesondere nicht darin,
dass - sollte die Klägerin vermögensverwaltend tätig
gewesen sein - durch die Wahl einer gewerblich geprägten
Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwendung
des § 23 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG vermieden (Abzug der
Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des
Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung der
Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG durch die
Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher
Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz
nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine
Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst
geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei
ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz
vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft i.S des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außerdem ist es eine
Folge des bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz
anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die
Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der
Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei
steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor
Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis
zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz
203). Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben (B.II.3.b
bb (2) und (3)) bereits dargestellte Gesetzgebungsgeschichte zeigt,
die Gestaltungsmöglichkeiten mit dem An- und Verkauf von
physischem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streitjahren
Handlungsbedarf gesehen hat.
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5. Zuletzt ist weder vorgetragen noch
erkennbar, dass der vom FG bezüglich der angegriffenen
Bescheide vorgenommene Urteilsausspruch der Höhe nach
unzutreffend ist.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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