Ausländischer Ehegatte, Unterhaltszahlungen, Prozesskosten: 1. Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen für seinen bedürftigen ausländischen Lebenspartner können nach § 33 a Abs. 1 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein, wenn der Partner bei Inanspruchnahme von Sozialhilfe damit rechnen müsste, keine Aufenthaltsgenehmigung zu erhalten und ausgewiesen zu werden. - 2. Prozesskosten, die durch ein verwaltungsgerichtliches Verfahren zur Erlangung eines dauerhaften Aufenthaltsrechts des ausländischen Partners entstanden sind, sind nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. - Urt.; BFH 20.4.2006, III R 23/05; SIS 06 35 33
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) lebte seit 1992 in häuslicher Gemeinschaft mit
seinem aus Brasilien stammenden Lebensgefährten, der erfolglos
einen Rechtsstreit um die Erteilung einer Aufenthaltsgenehmigung
führte. Erst als beide nach In-Kraft-Treten des
Lebenspartnerschaftsgesetzes im Jahr 2001 eine eingetragene
Lebenspartnerschaft begründet hatten, wurde ihm eine
Aufenthaltserlaubnis erteilt.
In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 1999 machte der Kläger
geltend:
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Aufwendungen in Höhe von 8.846 DM
für ein vom 1. Januar bis 30.6.1999 mit seinem
Lebensgefährten begründetes hauswirtschaftliches
Beschäftigungsverhältnis,
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einen Betrag von 1.800 DM für die
Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt,
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Unterhaltsleistungen von 13.020 DM an
seinen Lebenspartner sowie
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Gerichts- und Anwaltskosten in Höhe
von 4.336 DM für dessen Verwaltungsgerichtsverfahren über
das Aufenthaltsrecht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für 1999 lediglich den Betrag von 1.800 DM für die
Beschäftigung einer Haushaltshilfe als
außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 3 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr
geltenden Fassung.
Auf den Einspruch des Klägers erkannte
das FA die Aufwendungen für das hauswirtschaftliche
Beschäftigungsverhältnis in Höhe von 8.846 DM als
Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG an, kürzte
aber den Freibetrag nach § 33a Abs. 3 Nr. 2 EStG für den
Zeitraum Januar bis Juni 1999 nach vorherigem Hinweis auf 900 DM.
Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet
zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der der Kläger den Abzug der Unterhaltskosten von 13.020 DM
nach § 33a EStG und der Prozess- und Anwaltskosten von 4.336
DM nach § 33 EStG weiterverfolgte, ab (vgl. SIS 05 42 26). Es
führte im Wesentlichen aus:
Die Unterhaltsleistungen seien nicht nach
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen, weil der
Kläger gegenüber seinem Lebenspartner nicht kraft
Gesetzes zum Unterhalt verpflichtet sei. § 33a Abs. 1 Satz 2
EStG sei ebenfalls nicht anwendbar. Danach würden nur solche
Personen den gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt,
deren Sozialleistungen „mit Rücksicht auf die
Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gekürzt
werden“. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Vorschrift,
ihrer Stellung im Gesetz und des mit der Änderung verfolgten
Zwecks, nur noch aus rechtlichen Gründen zwangsläufige
Unterhaltsleistungen zu berücksichtigen, sei § 33a Abs. 1
Satz 2 einschränkend dahin auszulegen, dass freiwillige
Unterhaltszahlungen nur dann abziehbar seien, wenn der Unterhalt
Leistende sich in einer vergleichbaren Zwangslage wie der
gesetzlich Unterhaltsverpflichtete befinde. Dies sei nur in
Fällen anzunehmen, in denen gesetzlich vermutet werde, dass
der Unterhalt durch eine andere Person - zum Beispiel den Partner
einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft (§ 122 des
Bundessozialhilfegesetzes - BSHG - ) oder einen in der
Haushaltsgemeinschaft lebenden Verwandten oder Verschwägerten
(vgl. § 16 BSHG) - sichergestellt sei und deshalb zum
Unterhalt bestimmte öffentliche Mittel gekürzt
würden. Eheähnliche Gemeinschaften i.S. von § 122
BSHG setzten jedoch eine Wohn-, Wirtschafts- und
Einstehungsgemeinschaft voraus.
Dasselbe Ergebnis lasse sich im
Übrigen auch dem Wortlaut der gesetzlichen Formulierung
„soweit“ entnehmen, wonach im Gegensatz zu der ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 geltenden Formulierung „wenn“
zum Ausdruck gebracht werde, dass eine konkrete Kürzung oder
Versagung erforderlich sei.
Da § 33a EStG für
Unterhaltsaufwendungen eine abschließende Regelung enthalte,
sei ein Abzug nach § 33 EStG von vorneherein
ausgeschlossen.
Die Prozess- und Anwaltskosten des
Lebensgefährten seien ebenfalls nicht abziehbar, da diese
nicht zwangsläufig entstanden seien. Eine Rechtspflicht
scheide schon deshalb aus, weil der Kläger die Aufwendungen
nicht in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht
erbracht habe. Tatsächliche Gründe seien nicht
ersichtlich. Schließlich seien auch keine sittlichen
Gründe gegeben. Die Übernahme von Prozesskosten für
einen gleichgeschlechtlichen Lebensgefährten werde von der
Gesellschaft nicht als selbstverständliche Handlung erwartet.
Zudem habe die unterstützte Person auch keine
Prozesskostenhilfe (PKH) beantragt.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung rechtlichen Gehörs und einen Verstoß
gegen das materielle Recht.
Er habe gegen den seine Klage abweisenden
Gerichtsbescheid vorgetragen, die Unterhaltsleistungen an seinen
Lebensgefährten seien aus ausländerrechtlichen
Gründen zwangsläufig gewesen. Nach § 7 Abs. 2 Nr. 2
des Ausländergesetzes (AuslG) 1990 werde die
Aufenthaltsgenehmigung in der Regel versagt, wenn der
Ausländer seinen Lebensunterhalt nicht aus eigenen Mitteln
oder Unterhaltsleistungen von Dritten bestreiten könne.
Hätte sein Lebensgefährte öffentliche Mittel in
Anspruch genommen, wäre daher das ausländerrechtliche
Verfahren von vornherein aussichtslos gewesen. Er, der Kläger,
habe daher, als sein Lebensgefährte den Antrag auf Erteilung
einer Aufenthaltsgenehmigung gestellt habe, nachgewiesen, dass er
dessen Lebensunterhalt sicherstellen könne, und seine
Bereitschaft erklärt, sich nach § 84 AuslG 1990 zu
verpflichten, die Kosten für dessen Lebensunterhalt zu tragen.
Außerdem habe er dem FG dargelegt, dass er im
verwaltungsgerichtlichen Verfahren selbst Kläger gewesen sei
und somit aufgrund eigener gesamtschuldnerischer Haftung die
Prozess- und Anwaltskosten hätte tragen müssen. Dieses
Vorbringen habe das FG in seinem Urteil nicht berücksichtigt.
Hätte es sich damit auseinander gesetzt, wäre es zu dem
Ergebnis gelangt, dass der Gerichtsbescheid rechtswidrig und der
Klage in vollem Umfang stattzugeben sei.
Ferner habe das FG § 33a Abs. 1 Satz 2
EStG verletzt. Entgegen dessen Auffassung seien die
Unterhaltsleistungen an den Lebenspartner als
außergewöhnliche Belastung abziehbar. Ebenso seien die
der Höhe nach unstreitigen Prozess- und Anwaltskosten, die zur
Sicherung des Aufenthaltsrechts des Lebensgefährten
unvermeidbar gewesen seien, als außergewöhnliche
Belastung zu berücksichtigen. Ohne das verwaltungsgerichtliche
Verfahren wäre der Lebensgefährte abgeschoben und damit
die Lebensgemeinschaft auf Dauer unmöglich gemacht worden. Er,
der Kläger, sei zur Geltendmachung eines eigenen
verfassungsmäßigen Rechts ebenfalls Beteiligter in dem
verwaltungsgerichtlichen Verfahren gewesen; er habe somit gemeinsam
mit seinem Lebensgefährten gesamtschuldnerisch für die
Prozess- und Anwaltskosten gehaftet und diese Kosten auch
vollständig bezahlt. Die Inanspruchnahme von PKH sei
angesichts der Regelung des § 7 Abs. 2 AuslG 1990 nicht in
Betracht gekommen.
Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids
für 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung weitere
Aufwendungen in Höhe von 13.020 DM als
außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG und von
4.336 DM nach § 33 EStG zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision führt zur Aufhebung des
FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Zu Recht hat das FG die Prozesskosten nicht
als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.
a) Nach § 33 Abs. 1 EStG kann die
Einkommensteuer ermäßigt werden, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
erwachsen. Aufwendungen sind in diesem Sinne zwangsläufig,
wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen,
tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen
kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig
sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§
33 Abs. 2 EStG). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die
aufgeführten Gründe der Zwangsläufigkeit von
außen, das heißt vom Willen der Steuerpflichtigen
unabhängig, auf ihre Entschließung in einer Weise
einwirken, dass sie ihnen nicht ausweichen können (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.1991 III R 192/90, BFH/NV
1992, 457, m.w.N.).
Von dem allgemeinen Grundsatz, dass
Prozesskosten regelmäßig nicht als
außergewöhnliche Belastung abziehbar sind (vgl.
Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 33 Rz. 35
„Prozesskosten“, m.w.N.) hat der BFH zwar
Ausnahmen sowohl für die Kosten eines Zivilprozesses als auch
eines Verwaltungsprozesses anerkannt (z.B. BFH-Urteil vom 9.5.1996
III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02,
m.w.N., und BFH-Beschluss vom 17.9.1999 III B 38/99, BFH/NV 2000,
315 = SIS 00 52 19, m.w.N.). Der BFH lässt Prozesskosten aber
nur dann ausnahmsweise zum Abzug zu, wenn der Steuerpflichtige,
ohne sich auf den Rechtsstreit trotz unsicheren Ausgangs
einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und
seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen
Rahmen nicht mehr befriedigen zu können (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596 = SIS 96 23 02).
Das ist bei einem Prozess, der dazu dient, das
Aufenthaltsrecht für den Lebensgefährten zu erstreiten,
um mit diesem im Inland zusammenleben zu können,
grundsätzlich nicht der Fall. Die Aufwendungen für einen
solchen Prozess sind vielmehr dem Bereich der frei gestaltbaren
privaten Lebensführung (vgl. dazu Senatsurteil vom 18.3.2004
III R 31/02, BFHE 205, 274, BStBl II 2004, 867 = SIS 04 17 31)
zuzuordnen und daher nicht zwangsläufig i.S. von § 33
Abs. 2 EStG.
b) Ein Abzug der Aufwendungen nach § 33a
Abs. 1 EStG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Kosten
des verwaltungsgerichtlichen Prozesses nicht dazu bestimmt und
geeignet waren, dem Lebensbedarf des Lebensgefährten zu dienen
(vgl. BFH-Urteil vom 8.12.1988 IX R 157/83, BFHE 155, 359, BStBl II
1989, 282 = SIS 89 06 04).
2. Ebenfalls zu Recht hat das FG die
Unterhaltsaufwendungen nicht nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
berücksichtigt.
Danach sind Aufwendungen für den
Unterhalt gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten
Person auf Antrag im Streitjahr 1999 bis zu 13.020 DM vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Eine gesetzliche
Unterhaltsberechtigung des Lebensgefährten ist aber erst mit
Begründung der eingetragenen Lebenspartnerschaft im Jahr 2001
entstanden.
3. Die Unterhaltsleistungen des Klägers
an seinen Lebensgefährten im Streitjahr 1999 sind aber zum
Teil nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG abziehbar.
a) Nach dieser Vorschrift ist der gesetzlich
unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt eine Person, soweit
bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche
Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des
Steuerpflichtigen gekürzt werden.
b) Nach § 2 Abs. 1 des für das
Streitjahr 1999 geltenden BSHG erhält keine Sozialhilfe, wer
die erforderliche Hilfe von anderen, besonders von Angehörigen
bekommt (sog. Nachrang der Sozialhilfe). Freiwillige
Unterhaltszahlungen mindern daher den Anspruch der
unterstützten Person auf Sozialhilfe oder lassen ihn ganz
entfallen.
Nach dem Urteil des Senats vom 23.10.2002 III
R 57/99 (BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187 = SIS 03 10 91) fallen
aber nicht alle freiwilligen Unterhaltsleistungen, die zum Wegfall
oder zur Kürzung der Sozialhilfe führen, unter § 33a
Abs. 1 Satz 2 EStG. Der Senat hat § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG
vielmehr einschränkend dahin ausgelegt, dass
Unterhaltsleistungen an gesetzlich nicht Unterhaltsberechtigte nur
dann steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn sich der den
Unterhalt Leistende in einer vergleichbaren Zwangslage wie ein
gesetzlich zum Unterhalt Verpflichteter befindet. Das sei
„nur“ in Fällen anzunehmen, „in
denen gesetzlich vermutet wird, dass der Unterhalt durch eine
andere Person - z.B. den Partner einer eheähnlichen
Lebensgemeinschaft (vgl. § 122 des Bundessozialhilfegesetzes -
BSHG - ) oder einen in der Haushaltsgemeinschaft lebenden
Verwandten oder Verschwägerten (vgl. § 16 BSHG) -
sichergestellt ist und deshalb zum Unterhalt bestimmte
öffentliche Mittel gekürzt werden“.
Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht
vor. Bei einer gleichgeschlechtlichen Lebensgemeinschaft wurden
Unterhaltsleistungen an den bedürftigen Partner nach der
Rechtslage im Streitjahr 1999 noch nicht gesetzlich vermutet. Erst
seit In-Kraft-Treten des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB
XII) wird auch bei gleichgeschlechtlichen Lebensgemeinschaften der
Anspruch auf Sozialhilfe eines bedürftigen Partners wegen
vermuteter Unterhaltsleistungen des anderen Partners gekürzt.
Denn wenn ein Bedürftiger mit einer anderen Person
zusammenlebt, wird nach § 36 Satz 1 SGB XII vermutet, dass er
mit dieser eine Haushaltsgemeinschaft bildet und von ihr Leistungen
zum Lebensunterhalt erhält, soweit dies nach ihrem Einkommen
und Vermögen erwartet werden kann.
c) Der Unterhalt Leistende kann sich aber auch
in anderen Fällen in einer vergleichbaren Zwangslage wie ein
gesetzlich zum Unterhalt Verpflichteter befinden mit der Folge,
dass die Unterhaltszahlungen steuerlich zu berücksichtigen
sind. Eine vergleichbare Zwangslage ist im Streitfall gegeben, weil
der Kläger gezwungen war, den Unterhalt des bedürftigen
Partners zu bestreiten, damit die Lebensgemeinschaft
aufrechterhalten werden konnte.
Denn nach § 7 Abs. 2 Nr. 2 AuslG 1990
wird die Aufenthaltsgenehmigung in der Regel versagt, wenn der
Ausländer seinen Lebensunterhalt nicht aus eigenen Mitteln,
aus Unterhaltsleistungen anderer oder aus - -auf Beitragsleistungen
beruhenden - öffentlichen Mitteln bestreiten kann. Nach §
45 i.V.m. § 46 Nr. 6 AuslG 1990 ist die Inanspruchnahme von
Sozialhilfe zudem ein Grund für die Ausweisung. Deshalb hat
der Kläger, als sein Partner den Antrag auf Erteilung einer
Aufenthaltsgenehmigung stellte, gegenüber der
Ausländerbehörde nachgewiesen, dass er dessen
Lebensunterhalt bestreiten kann, und seine Bereitschaft
erklärt, sich nach § 84 AuslG 1990 zu verpflichten, die
Kosten für dessen Lebensunterhalt zu tragen. Der Kläger
hatte nach der Rechtslage im Streitjahr 1999 nur dann eine Chance,
die Lebensgemeinschaft fortführen, wenn er für den
Unterhalt seines Lebenspartners aufkam.
Diese Unterhaltszahlungen, die rechtliche
Voraussetzung für die Erteilung einer Aufenthaltserlaubnis des
Lebenspartners waren, sind nach Ansicht des Senats steuerlich
ebenfalls den zivilrechtlich geschuldeten Unterhaltsleistungen
gleichzustellen. Denn derjenige, der - wie der Kläger -
für den Unterhalt seines Partners aufkommen muss, damit dieser
nicht ausgewiesen wird, befindet sich in einer vergleichbaren
Zwangslage wie ein gesetzlich zum Unterhalt Verpflichteter. An
seiner Auffassung im Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187 =
SIS 03 10 91, dass eine vergleichbare Zwangslage
„nur“ anzunehmen ist, wenn die Sozialhilfe
entfällt, weil Unterhalt durch andere Personen gesetzlich
vermutet wird, hält der Senat nicht mehr fest.
d) Nach dem Wortlaut der für das
Streitjahr 1999 geltenden Fassung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG
sind die Unterhaltsleistungen nur abziehbar, „soweit
öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die
Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt
werden“. Bei wortgetreuer Auslegung ist die Voraussetzung
nicht erfüllt, da der Partner des Klägers keinen Antrag
auf Sozialhilfe gestellt hat und deshalb auch keine
öffentlichen Mittel gekürzt bzw. ganz verweigert worden
sind.
Nach den Senatsurteilen vom 18.3.2004 III R
50/02 (BFHE 205, 278, BStBl II 2004, 594 = SIS 04 22 06) und vom
19.5.2004 III R 11/03 (BFHE 206, 248, BStBl II 2004, 1051 = SIS 04 35 03) erfordern Wortlaut und Normzweck des § 33a Abs. 1 Satz
2 EStG zwar für den Regelfall einen entsprechenden Nachweis
der Kürzung oder des Wegfalls öffentlicher Mittel durch
Bescheide der zuständigen Behörden. Der Senat hat indes
nicht ausgeschlossen, dass auch noch nachträglich eine
Bescheinigung beigebracht werden oder im Einzelfall sogar
gänzlich entbehrlich sein kann, wenn der vollständige
Wegfall öffentlicher Mittel im konkreten Fall offenkundig ist.
Schließlich hat der Senat in Fällen, in denen die
unterstützte Person trotz Antragstellung und trotz ernsthaften
und nachhaltigen Bemühens von der zuständigen
Behörde keine entsprechende Bescheinigung erlangen kann, das
FA für verpflichtet erachtet, die Höhe der Kürzungen
selbst zu berechnen oder im Wege der Amtshilfe zu ermitteln.
Da wegen des vom Kläger gewährten
Unterhalts der Anspruch des Lebenspartners auf Sozialhilfe
offenkundig entfiel, liegt im Streitfall ein solcher Ausnahmefall
vor.
4. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war seine Entscheidung
aufzuheben und mangels ausreichender Feststellungen
zurückzuverweisen.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
Höhe der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen zu ermitteln haben
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 248, BStBl II 2004, 1051 = SIS 04 35 03). Dabei wird es berücksichtigen müssen, dass der
Lebensgefährte nach der Einkommensteuererklärung des
Klägers im Streitjahr über Einnahmen als Haushaltshilfe
in Höhe von brutto 8.846 DM verfügt hatte.
5. Da die Sache an das FG zurückverwiesen
wird, erübrigt sich eine Entscheidung über die Rüge
der Verletzung rechtlichen Gehörs.