Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.11.2014 2 K 3941/11 E
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2009 erklärten sie u.a. Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von 6.134.010 EUR und beantragten
die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) und die Überprüfung des Steuereinbehalts
gemäß § 32d Abs. 4 EStG.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger mit unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid
vom 13.1.2011. Dabei wurden die Verlustvorträge aus privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in
der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) mit den dem
gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG
unterliegenden Kapitaleinkünften des Streitjahres verrechnet.
Die danach verbleibenden Kapitaleinkünfte wurden den
Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet. Bei der
Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von
6.304.325 EUR wurde gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG
der Verlustvortrag zum 31.12.2008 in Höhe von insgesamt
4.384.812 EUR abgezogen. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit
den darin enthaltenen Einkünften aus Kapitalvermögen der
tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen.
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Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch
machten die Kläger geltend, dass es sich bei dem
Verlustvortrag ursprünglich um negative Einkünfte i.S.
des § 20 EStG gehandelt habe. Diese seien nicht vom
Gesamtbetrag der dem progressiven Steuertarif unterliegenden
Einkünfte abzuziehen, sondern direkt von den gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % zu besteuernden
Kapitaleinkünften. Der Einspruch der Kläger blieb ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage mit
dem in EFG 2015, 399 = SIS 17 12 96 veröffentlichten Urteil
vom 25.11.2014 2 K 3941/11 E als unbegründet
abgewiesen.
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Zur Begründung ihrer Revision tragen
die Kläger vor, dass für die Verrechnung von Altverlusten
aus Kapitalvermögen mit Kapitaleinkünften, die nach der
Einführung der Abgeltungsteuer erzielt worden seien, ein
Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d
Abs. 6 EStG nicht erforderlich sei. Denn es handele sich um eine
systemimmanente Verlustverrechnung innerhalb derselben
Einkunftsart. Auch wenn in dem Verlustfeststellungsbescheid zum
31.12.2008 die Verluste der Kläger nicht nach Einkunftsarten
festgestellt worden seien, da dies vor Einführung der
Abgeltungsteuer nicht erforderlich gewesen sei, ändere dies
nichts daran, dass es sich bei den festgestellten Verlusten
unstreitig um negative Einkünfte aus Kapitalvermögen
gehandelt habe. § 32d Abs. 6 EStG solle lediglich eine
Verrechnung von positiven Kapitaleinkünften mit Verlusten aus
anderen Einkunftsarten ermöglichen. Dies sei im vorliegenden
Fall nicht erforderlich.
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Sei eine Verrechnung dieser Altverluste nur
aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung
gemäß § 32d Abs. 6 EStG möglich, führe
dies zu einer höheren Steuer, als wenn die Altverluste direkt
(„horizontal“) mit den Kapitaleinkünften des
Streitjahres innerhalb der Schedule verrechnet würden. Dies
führe zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung, da Altverluste
i.S. des § 23 EStG a.F. gemäß § 20 Abs. 6 Satz
1 EStG direkt mit Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer
unterliegen, verrechnet werden könnten.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 15.3.2016 dahingehend
abzuändern, dass eine Verlustverrechnung mit den auf den
31.12.2008 festgestellten Verlusten aus Kapitalvermögen
außerhalb der Günstigerprüfung nach § 32d Abs.
6 EStG vorgenommen wird, so dass für die nach der
Verlustverrechnung verbleibenden positiven Einkünfte i.S. des
§ 20 EStG der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG
Anwendung findet.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA hat während des
Revisionsverfahrens am 15.3.2016 einen
Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 erlassen. Die
Parteien haben dem Bundesfinanzhof (BFH) mitgeteilt, dass dadurch
die Streitgrundlagen nicht berührt worden seien.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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1. Die Revision führt zwar aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens
war der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2009 vom
17.2.2014. An dessen Stelle trat während des
Revisionsverfahrens der geänderte Einkommensteuerbescheid vom
15.3.2016, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand
haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der
Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache
spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die
Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. BFH-Urteil vom
8.7.2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288 = SIS 10 36 35).
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2. Die Revision ist gleichwohl als
unbegründet zurückzuweisen, denn die Klage ist
unbegründet. Die von den Klägern begehrte Verrechnung der
Altverluste mit den im Streitjahr erzielten und dem gesonderten
Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden
Kapitaleinkünften kann nur auf Grund eines Antrags auf
Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 Satz
1 EStG im Rahmen der tariflichen Steuer nach § 32a EStG
erfolgen. Die von den Klägern auf Grundlage eines Antrags
gemäß § 32d Abs. 4 EStG begehrte unmittelbare
horizontale Verrechnung der Altverluste aus § 20 EStG a.F. mit
den Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif
gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, hat das FG im
Ergebnis zu Recht abgelehnt.
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a) Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom
30.11.2016 VIII R 11/14 (BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443 = SIS 17 06 32, Rz 48) entschieden hat, ist eine allgemeine Berechtigung zur
Verrechnung von Verlusten aus tariflich besteuerten Einkünften
und positiven Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegen, im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung ausgeschlossen. Dies gilt auch dann,
wenn - wie im vorliegenden Fall - nach § 10d EStG
festgestellte Altverluste aus Kapitalvermögen vorliegen. Denn
auch in diesem Fall ist erforderlich, dass die der Abgeltungsteuer
unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte im ersten Schritt
unter Verdrängung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu
Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG werden, die dem
Tarif des § 32a EStG unterliegen. Sie fallen dann nicht mehr
unter die Beschränkungen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zweiten
Schritt können sie, da das Verrechnungsverbot des § 20
Abs. 6 EStG insoweit nicht eingreift, mit den tariflich zu
besteuernden Altverlusten aus Kapitalvermögen verrechnet
werden. Eine direkte Verrechnung der gemäß § 10d
EStG festgestellten Altverluste mit den im Streitjahr erzielten und
der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften aus
Kapitalvermögen innerhalb der Schedule scheidet danach
aus.
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b) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass
es sich bei den auf den 31.12.2008 festgestellten Verlusten
ursprünglich um Einkünfte aus Kapitalvermögen
handelte. Zum einen erfolgt die Feststellung des Verlustvortrags
auf den 31.12.2008 gemäß § 10d EStG nicht
spezifisch nach Einkunftsarten. Die Altverluste haben damit ihre
Eigenschaft als Kapitaleinkünfte verloren. Zum anderen
unterlagen die Altverluste im Zeitpunkt der Verlustentstehung der
tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG, so dass die
Verrechnung mit den dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1
EStG unterliegenden positiven Kapitaleinkünften des
Streitjahres voraussetzt, dass auch diese der tariflichen
Einkommensteuer des § 32a EStG unterliegen. Dies kann - wie
bereits ausgeführt - nur über einen Antrag auf
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht
werden.
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c) Entgegen der Auffassung der Kläger
folgt auch aus dem Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6
EStG keine direkte Verrechenbarkeit der Altverluste mit den
Kapitaleinkünften innerhalb der Schedule. Abgesehen davon,
dass die Vorschrift auf Altverluste, die vor dem 1.1.2009 erzielt
wurden, keine Anwendung findet (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG),
setzt auch die horizontale Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6
Satz 2 EStG zwischen tariflich besteuerten negativen
Einkünften aus Kapitalvermögen und
Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegen, einen Antrag auf
Günstigerprüfung voraus (Senatsurteil in BFHE 256, 455,
BStBl II 2017, 443 = SIS 17 06 32).
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d) Entgegen der Auffassung der Kläger
kann eine direkte Verrechnung der dem Abgeltungsteuersatz des
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven
Kapitaleinkünfte mit den nach § 10d EStG festgestellten
Altverlusten auch nicht aufgrund eines Antrags auf
Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß §
32d Abs. 4 EStG erfolgen. Der Antrag führt nur dazu, dass
Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben,
in die Veranlagung mit einbezogen werden. Dabei bleibt der
gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen des § 32d Abs. 1 EStG weiter anwendbar.
Erforderlich für eine Verrechnung von Kapitaleinkünften,
die dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG
unterliegen, mit tariflich besteuerten negativen Einkünften
ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermittelten
Kapitaleinkünfte selbst der tariflichen Einkommensteuer
unterworfen werden (s.o.). Diese Rechtsfolge kann nur durch einen
Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d
Abs. 6 EStG erreicht werden.
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e) Die Voraussetzungen für die Anwendung
der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6
EStG sind im Streitfall erfüllt. Die Verrechnung des nach
§ 10d EStG festgestellten und der tariflichen Einkommensteuer
nach § 32a EStG unterliegenden verbleibenden Verlustvortrags
mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften aus
Kapitalvermögen führt zu einer niedrigeren
Einkommensteuer. Das Gesetz verlangt im Tatbestand des § 32d
Abs. 6 EStG nicht, dass nach der Hinzurechnung gemäß
§ 32d Abs. 6 EStG die Tarifbelastung für das zu
versteuernde Einkommen unter 25 % liegen muss, sondern nur, dass
die Steuerfestsetzung aufgrund der Hinzurechnung niedriger ist, als
die Summe aus tariflicher Steuer und einbehaltener
Kapitalertragsteuer (Senatsurteil in BFHE 256, 455, BStBl II 2017,
443 = SIS 17 06 32, Rz 42).
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f) Da der Antrag auf
Günstigerprüfung gemäß der eindeutigen
gesetzlichen Regelung des § 32d Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG
für den jeweiligen Veranlagungszeitraum für
zusammenveranlagte Ehegatten nur einheitlich für
sämtliche Kapitalerträge gestellt werden kann, ist die
Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG
für die nach der Verlustverrechnung verbleibenden
Kapitaleinkünfte ausgeschlossen.
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3. Entgegen der Auffassung der Kläger
verstößt es nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ), dass gemäß
§ 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG Verluste aus
privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23
EStG a.F. ohne einen Antrag auf Günstigerprüfung
gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkünften
aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
ausgeglichen werden können. Diese Ungleichbehandlung ist
sachlich gerechtfertigt.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seiner
Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Er gilt für
ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Der
Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine
gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in
den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine
gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt.
Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern geltenden
Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes. Bei der Bestimmung der Bindung
des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu
berücksichtigen, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer
Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der
Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt. Art. 3
Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein
vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder
sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche
Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt
(BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1,
BFH/NV 2010, 803 = SIS 10 02 74).
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b) Danach ist eine Verletzung des Art. 3 Abs.
1 GG nicht gegeben. Die Besserstellung von Altverlusten
gemäß § 23 EStG a.F. gegenüber Altverlusten
aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG a.F. bei der
Verrechnung mit nach Einführung der Abgeltungsteuer erzielten
Kapitaleinkünften ist in doppelter Hinsicht sachlich
gerechtfertigt. Zum einen besteht für Altverluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften gemäß § 23
EStG a.F. ein Verlustverrechnungsverbot (s. nachfolgend unter aa)
und zum anderen ist deren Verrechnung mit Kapitaleinkünften
i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf fünf Jahre befristet (s.
nachfolgend unter bb).
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aa) Nachdem der Gesetzgeber mit der
Einführung der Abgeltungsteuer einen grundlegenden
Systemwechsel vollzogen hat und Einkünfte aus der
Veräußerung von Wertpapieren nicht mehr als private
Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG,
sondern als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
qualifiziert hat, können Altverluste aus
Wertpapiergeschäften nur noch aufgrund der
Übergangsregelung des § 23 Abs. 3 EStG mit
Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG und
Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften
verrechnet werden. Dagegen unterliegen die Altverluste aus §
20 EStG a.F. keiner Verlustverrechnungsbeschränkung. Sie
können auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer mit
Einkünften aller anderen Einkunftsarten verrechnet werden.
Bereits diese Einschränkung der Verlustverrechnung für
Altverluste nach § 23 EStG a.F. rechtfertigt die vom
Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG direkt angeordnete
Verrechnung mit den der Abgeltungsteuer unterliegenden
Kapitaleinkünften.
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bb) Zudem können Altverluste aus §
23 EStG a.F. aufgrund der Übergangsregelung des § 52a
Abs. 11 Satz 11 EStG nur innerhalb von fünf Jahren nach
Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 mit
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2
EStG ausgeglichen werden. Der BFH hat dies in seinem Urteil vom
6.12.2016 IX R 48/15 (BFHE 256, 136, BStBl II 2017, 313 = SIS 16 28 02) als verfassungsgemäß angesehen. Die zeitliche
Verlustverrechnungsbeschränkung, die für Altverluste i.S.
des § 20 EStG a.F. nicht besteht, rechtfertigt es, dass
Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. auch ohne einen Antrag auf
Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG
direkt mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
verrechnet werden. Denn dadurch wird sichergestellt, dass die
Altverluste aus § 23 EStG a.F. innerhalb der
Fünfjahresfrist umfassend zur Verrechnung mit
Kapitaleinkünften genutzt werden.
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4. Ob das FA zu Gunsten der Kläger bei
der Steuerfestsetzung die Verlustverrechnungsbeschränkung des
§ 10d Abs. 2 EStG außer Acht gelassen hat, kann der
Senat offen lassen. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte,
wäre eine höhere Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr wegen des Verböserungsverbots ausgeschlossen, so
dass es beim Regelungsgehalt des angefochtenen Steuerbescheids
verbleibt (BFH-Urteil vom 3.8.2016 IX R 14/15, BFHE 255, 103, BStBl
II 2017, 437 = SIS 16 25 10).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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