Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.11.2015 6 K 1361/12 = SIS 15 27 92 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die in den Streitjahren
(2007 bis 2009) erzielten Umsätze des Klägers und
Revisionsbeklagten (Kläger) steuerbefreit sind.
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Der Kläger ist als Erziehungsbeistand
für die X-GbR (GbR) tätig. In der - zu einer
Vorbehaltsfestsetzung führenden - Umsatzsteuererklärung
2006 vom 16.9.2010 gab er steuerpflichtige Umsätze zu 16 % in
Höhe von 17.586 EUR an. Mit Schreiben vom 18.10.2010 teilte er
dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) mit,
dass er zwar ausschließlich steuerfreie Leistungen nach
§ 4 Nr. 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht,
dafür jedoch in 2006 Rechnungen mit offenem
Umsatzsteuerausweis erstellt habe. Seit 2007 erstelle er Rechnungen
ohne Ausweis der Umsatzsteuer. In den Umsatzsteuererklärungen
der Streitjahre gab der Kläger daher in der Anlage
„UR“ steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug
an.
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Das FA vertrat hingegen die Auffassung,
dass die Leistungen des Klägers nicht unter die
Steuerbefreiung des § 4 Nr. 25 UStG fallen und erließ am
17.1.2011 Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2007 und
2008 sowie am 1.2.2011 einen Umsatzsteuerbescheid für
2009.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte
der Kläger für das Streitjahr 2009 teilweise Rechnungen
vor, aus denen sich ergibt, dass er seine Leistungen direkt mit dem
Stadtjugendamt abgerechnet hatte.
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Das FA wies den Einspruch für die
Streitjahre 2007 und 2008 als unbegründet zurück;
für das Jahr 2009 war der Einspruch nur insoweit erfolgreich,
als der Kläger seine Leistungen direkt mit dem Stadtjugendamt
abgerechnet hatte.
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Die dagegen erhobene Klage vor dem
Finanzgericht (FG) hatte nach dem in EFG 2016, 72 = SIS 15 27 92
veröffentlichten Urteil Erfolg. Der Kläger erfülle
im Streitjahr 2007 zwar nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr.
25 UStG in der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung, er könne
sich jedoch unmittelbar auf die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. h der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL)
berufen. Für die Streitjahre 2008 und 2009 seien die
Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 25 UStG in
der ab dem 1.1.2008 geltenden Fassung befreit. Der Kläger
könne die Steuerfreiheit seiner Umsätze jedoch durch
unmittelbare Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL
erlangen. Insoweit verwies das FG auf seine Ausführungen zum
Streitjahr 2007.
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Mit der vom FG wegen grundsätzlicher
Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA
sinngemäß Verletzung materiellen Rechts.
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Das FG-Urteil stehe nicht im Einklang mit
dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.11.2007 V R 2/06 (BFHE
219, 428, BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21). Danach könne
für die Anerkennung auch gewürdigt werden, dass der
Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher
Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht
habe; dies sei bei Subunternehmern nicht der Fall, sodass es bei
diesen an der Anerkennung fehle. Etwas anderes ergebe sich auch
nicht aus dem BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 13/14 (BFHE 251, 282 =
SIS 15 23 06), da es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte
handele: Der Kläger sei kein Mitglied in einem
„anerkannten“ Verein, sodass keine über einen
Verein durchgeleitete Kostentragung vorliege. Weiterhin bestehe im
Streitfall kein hohes Gemeinwohlinteresse an der Ausführung
von steuerfreien Umsätzen aufgrund eines akuten
Pflegenotstands.
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Nicht gefolgt werden könne dem FG auch
insoweit, als es für die Streitjahre ab 2008 entschieden habe,
dass § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG nicht
gemeinschaftsrechtskonform ausgestaltet sei, und sich der
Kläger daher direkt auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung
berufen könne. Im Rahmen der Neuregelung des § 4 Nr. 25
UStG erkenne der Gesetzgeber in § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG unter gewissen Voraussetzungen eine
Leistungserbringung für eine Einrichtung mit sozialem
Charakter als steuerfrei an, ohne dass der Unternehmer selbst als
eine solche Einrichtung anzusehen sei. Voraussetzung hierfür
sei aber, dass die Leistungen der Jugendhilfe des Unternehmers im
vorangegangenen Jahr ganz oder zum überwiegenden Teil direkt
von einer Einrichtung mit sozialem Charakter vergütet wurden.
Dadurch schließe er bewusst Unternehmer von der
Steuerbegünstigung aus, die ihre Vergütung nicht
unmittelbar von einem Träger der öffentlichen Jugendhilfe
oder einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter erhalten
haben. Diese Entscheidung sei ermessensgerecht.
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Nach § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. a UStG
sei eine „andere Einrichtung mit sozialem Charakter“
u.a. ein von der Jugendbehörde anerkannter Träger der
freien Jugendhilfe, der die Voraussetzungen für eine
Förderung erfülle (§§ 74 und 75 des Achten
Buches Sozialgesetzbuch - SGB VIII - ). Weder der Kläger noch
dessen direkter Vertragspartner erfüllten diese
Voraussetzungen, da beide keinen förmlichen
Anerkennungsbescheid nach § 75 SGB VIII besäßen und
auch die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht
erfüllt seien.
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Das FG folgere aus dem
Neutralitätsgrundsatz, dass § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG nicht gemeinschaftsrechtskonform ausgestaltet
sei, weil Subunternehmer von der Steuerbefreiung ausgeschlossen
werden, die ihre Vergütung nicht unmittelbar von Trägern
der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen anerkannten
Trägern erhalten. Dem könne nicht gefolgt werden, da auch
der Grundsatz der Neutralität nicht gebiete, dass rechtlich
unterschiedlich ausgestaltete Beziehungen umsatzsteuerrechtlich
gleich behandelt werden müssten (BFH-Urteil in BFHE 219, 428,
BStBl II 2008, 634 = SIS 08 10 21, Rz 43).
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 12.11.2015 6 K 1361/12 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er schließt sich den
Ausführungen des FG im angegriffenen Urteil an. Nach dem
Neutralitätsgrundsatz dürfe ausschließlich darauf
abgestellt werden, welche Art Leistung durch den Unternehmer
erbracht wird und ob diese Leistung dem begünstigten
Personenkreis zugutekomme. Vorliegend sei zweifelsfrei festgestellt
worden, dass der Kläger unmittelbar mit dem Jugendamt einen
Vertrag hätte abschließen können, wie er es zuvor
und nach den Streitjahren auch getan habe. Dass aus nicht
steuerrechtlichen Gründen ein anderes Organisationsmodell
gewählt war, dürfe der Umsatzsteuerbefreiung nicht
entgegenstehen.
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II. Die Revision des FA ist im Ergebnis
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3
Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die tatsächlichen Feststellungen des FG
tragen zwar nicht seine Annahme, dass der Kläger mit der
Durchführung von Erziehungsleistungen für die GbR
selbständig und damit unternehmerisch tätig geworden ist.
Einer Aufhebung und Zurückverweisung an das FG zur Nachholung
der fehlenden Feststellungen steht aber entgegen, dass sich die
Entscheidung des FG im Ergebnis als zutreffend erweist (§ 126
Abs. 4 FGO).
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1. Da das FA seine Revision
sinngemäß auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der
Vollrevision (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE
207, 560, BStBl II 2005, 802 = SIS 05 08 84, unter II.1.) das
angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen
Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten
Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
16.9.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252 = SIS 16 00 70, Rz 19, sowie
BFH-Urteile vom 15.10.1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999,
316 = SIS 98 07 40, und vom 7.5.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736 =
SIS 14 27 12).
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a) Unternehmer ist gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1
Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur
Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen,
fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren
Mitgliedern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird
die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen,
einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so
eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu
folgen verpflichtet sind (vgl. hinsichtlich der Anforderungen im
Einzelnen BFH-Urteile vom 11.11.2015 V R 3/15, BFH/NV 2016, 795 =
SIS 16 07 45, Rz 21; vom 14.4.2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl
II 2011, 433 = SIS 10 26 99, Rz 20).
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Bezogen auf den Streitfall kann nach
ständiger Rechtsprechung die sozial- und arbeitsrechtliche
Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder
unselbständig Indiz sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.3.2005 V R
29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, Rz 10).
Selbst beim Abschluss von Honorarverträgen für
selbständige Fachkräfte in der Jugendhilfe ist nicht
zweifelsfrei, ob es sich bei der Tätigkeit als
Erziehungsbeistand um eine sozialversicherungspflichtige
(abhängige) Beschäftigung oder um eine selbständige
Tätigkeit handelt. So ist nach dem Urteil des
Landessozialgerichts (LSG) München vom 29.4.2015 L 16 R
1062/13 (Das Jugendamt 2016, 39) die weitgehende Weisungsfreiheit
eines Erziehungsbeistands, der auf Honorarbasis arbeitet, kein
maßgebliches Abgrenzungskriterium für eine
selbständige Tätigkeit. Allerdings kann aus den
Vorschriften des SGB VIII, insbesondere aus der Letztverantwortung
des Jugendhilfeträgers für das Kindeswohl, auch nicht auf
das Vorliegen einer abhängigen Beschäftigung geschlossen
werden. Entscheidend für die Beurteilung bei qualifizierten
persönlichen Dienstleistungen sind die Einbindung in den
Betrieb, die vertraglichen Vereinbarungen und das Bestehen eines
Unternehmerrisikos (vgl. auch LSG Berlin-Brandenburg vom 6.11.2015
L 1 KR 88/14, zur vergleichbaren Tätigkeit eines
Familienhelfers nach § 31 SGB VIII).
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b) Das FG ist in seiner Entscheidung davon
ausgegangen, dass der Kläger als Subunternehmer
selbständig tätig war, ohne Feststellungen zu den
vertraglichen Vereinbarungen des Klägers mit der GbR und deren
tatsächliche Durchführung zu treffen und diese zu
würdigen, sodass für den Senat nicht ersichtlich wird,
aus welchen Gründen das FG von einer selbständigen
Tätigkeit des Klägers als Erziehungsbeistand ausgegangen
ist. Die Beteiligten haben diese Problematik zwar nicht
thematisiert, sondern sind offensichtlich von einer
selbständigen Tätigkeit des Klägers ausgegangen. Da
der Erziehungsbeistand in der Regel für einen längeren,
im Einzelfall bis zu drei Jahre dauernden Zeitraum eingesetzt wird
(vgl. Nellissen in: Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VIII, 1. Aufl.
2014, § 30 SGB VIII, Rz 23) und der Kläger in der
maßgeblichen Zeit nur für die GbR tätig wurde, ist
es nicht ausgeschlossen, dass er in das Unternehmen der GbR
eingegliedert und damit nichtselbständig tätig war.
Feststellungen hierzu hätten auch getroffen werden
können, obwohl der Kläger dem FG im Schreiben vom
30.6.2015 mitgeteilt hatte, dass ihm keine schriftlichen
Verträge mit der GbR vorlägen. Denn im Rahmen des
Erörterungstermins vom 6.7.2015 erklärte der
Geschäftsführer der GbR, dass über die
Maßnahmen schriftliche Verträge mit den Auftragnehmern,
z.B. mit dem Kläger, geschlossen wurden. Diese Verträge
seien auch noch vorhanden, allerdings archiviert und damit nicht
ohne weiteres erreichbar. Die Verträge seien jedoch alle
gleichlautend und auf dem PC noch ein leeres Vertragsformular
gespeichert, sodass er versprach, dem Gericht einen Vertrag zu
übermitteln (Bl. 99 ff. FG-Akte). Dies ist jedoch unterblieben
und vom FG auch nicht erinnert worden, obwohl bis zum Erlass des
Urteils weitere Aufklärungsmaßnahmen zur Frage der
Steuerfreiheit unternommen wurden.
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c) Wenn das FG im Rahmen einer
Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis gelangt wäre, dass der
Kläger nichtselbständig tätig war, hätte es der
Klage mit der Maßgabe stattgegeben, dass die
Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 aufgehoben werden und die
Umsatzsteuer 2009 herabgesetzt wird. Dies ist vorliegend geschehen,
obwohl das FG von steuerbaren, aber steuerfreien Leistungen des
Klägers ausgegangen ist und damit die Umsatzsteuer auf Null
hätte herabsetzen müssen. Die Aufhebung der
entsprechenden Steuerbescheide ist zwar weitergehend, enthält
jedoch ebenso eine Steuerfestsetzung auf Null.
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2. Für den Fall einer unternehmerischen
Tätigkeit des Klägers hat das FG zu Recht die
Steuerfreiheit seiner Leistungen als Erziehungsbeistand für
das Streitjahr 2007 bejaht.
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a) Die Leistungen des Klägers sind -
wovon auch die Beteiligten übereinstimmend und zutreffend
ausgehen - nicht nach § 4 Nr. 25 UStG in seiner im Streitjahr
2007 geltenden Fassung steuerfrei, da der Kläger keine der in
dieser Vorschrift unter a bis c bezeichneten Tätigkeiten
ausgeführt hat.
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b) Für eine Steuerfreiheit seiner
Leistungen kann sich der Kläger aber auf das Unionsrecht (Art.
132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL) berufen.
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Steuerfrei sind danach „eng mit der
Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen“. Diese Bestimmung knüpft an
leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich
um eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene
Dienstleistungen handeln und der leistende Unternehmer muss als
Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.
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aa) Die Leistungen des Klägers als
Erziehungsbeistand sind eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung
verbunden. Die Erziehungsbeistandschaft hat sich aus der Betreuung
entwickelt und ist die fürsorgerechtlich erste Hilfe zur
Erziehung. Ein Erziehungsbeistand leistet auf Antrag eines
Personensorgeberechtigten Hilfe zur Erziehung, wenn eine dem Wohl
des Kindes oder des Jugendlichen entsprechende Erziehung nicht
gewährleistet ist und die Hilfe für seine Entwicklung
geeignet und notwendig ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 27
Abs. 1 und 2 und § 30 SGB VIII). Das ist insbesondere der Fall
bei Kindern/Jugendlichen, die Probleme in der Familie, Schule, mit
Freunden oder bei der Bewältigung ihres Alltags haben.
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bb) Der Kläger ist auch als Einrichtung
i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL
„anerkannt“ (zu den Anforderungen im Einzelnen
vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30,
Rz 26).
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Im Streitfall folgt die Anerkennung des
Klägers aus einer spezifischen Vorschrift im Bereich der
sozialen Sicherheit, seiner Tätigkeit im Gemeinwohlinteresse,
der (mittelbaren) Kostenübernahme durch das Jugendamt sowie
dem Neutralitätsprinzip:
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(1) Die Anerkennung des Klägers ergibt
sich insbesondere aus der gesetzlichen Aufgabenbeschreibung eines
Erziehungsbeistands in § 30 SGB VIII und damit aus einer
Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit. Danach soll der
Erziehungsbeistand das Kind oder den Jugendlichen bei der
Bewältigung von Entwicklungsproblemen möglichst unter
Einbeziehung des sozialen Umfelds unterstützen und unter
Erhaltung des Lebensbezugs zur Familie seine Verselbständigung
fördern.
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(a) Aus dem Wortlaut des Gesetzes und der
Entwicklung der Erziehungsbeistandschaft (vgl. §§ 55 und
56 Abs. 2 des früheren Jugendwohlfahrtsgesetzes - JWG - ) ist
zu schließen, dass der Erziehungsbeistand eine bestimmte
Einzelperson sein muss. Diese wird, da der Gesetzgeber § 56
Abs. 1 JWG nicht in das Jugendhilferecht des SGB VIII
übernommen hat, ohne ein förmliches Bestellungsverfahren
mit der Wahrnehmung der Aufgaben beauftragt (Mrozynski, Kommentar
zum SGB VIII, 5. Aufl., § 30 Rz 5, sowie BTDrucks 11/5948, S.
70). Das Gesetz schreibt zwar keine berufliche Qualifikation des
Erziehungsbeistands vor, es ist jedoch in der Praxis (vgl.
Mrozynski, a.a.O., § 30 Rz 5; Nellissen in: Schlegel/Voelzke,
a.a.O., § 30 SGB VIII, Rz 21), im Schrifttum
(Schmid-Obkirchner in Wieser, SGB VIII, 4. Aufl. 2011, § 30 Rz
7, 11; Kunkel in: Kunkel, SGB VIII § 30 Rz 9; Schleicher in:
GK-SGB VIII, § 30 Rz 15) und der verwaltungsgerichtlichen
Rechtsprechung (vgl. Verwaltungsgericht - VG - Aachen, Urteil vom
21.1.2015 2 L 414/14, Rz 11; VG Bayreuth, Urteil vom 20. Juli 2009
B 3 K 08.623, Rz 34) und daher allgemein anerkannt, dass mit der
Wahrnehmung Fachkräfte (Erzieher, Sozialarbeiter oder
Sozialpädagogen) der freien oder der öffentlichen
Jugendhilfe als Leistungsanbieter betraut werden.
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(b) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) auf S. 13 seines Urteils wurde bei der
Übernahme von Aufträgen des Jugendamtes stets wie folgt
verfahren: Die vom Jugendamt kontaktierte GbR besprach mit dem
jeweiligen Subunternehmer, ob der Auftrag durchgeführt werden
könne, sodann wurde dem Jugendamt unter Mitteilung des
jeweiligen Subunternehmers ein Kostenvoranschlag unterbreitet,
worauf das Jugendamt den Auftrag mündlich erteilte. Dabei habe
das Jugendamt die Zusagen in Kenntnis des Subunternehmers erteilt
und der Kostenübernahme zugestimmt. Damit sei die
Durchführung der Maßnahme durch den jeweiligen
Subunternehmer vom Jugendamt genehmigt worden.
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(c) Die Auftragserteilung mit Zusage der
Kostenübernahme durch das Jugendamt in Kenntnis des
Subunternehmers beinhaltet damit die (formlose) Bestellung des
Klägers zum Erziehungsbeistand. Aus der Beauftragung des - zur
Erbringung von eng mit der Sozialfürsorge verbundenen
Leistungen - qualifizierten Klägers mit der jeweiligen
Erziehungsbeistandschaft ergibt sich der erforderliche soziale
Charakter, der dem Erbringer der Dienstleistung zuerkannt sein
muss.
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(2) An der Tätigkeit des Klägers im
Bereich der Hilfe zur Erziehung besteht ein besonderes
Gemeinwohlinteresse.
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Die Pflege und Erziehung der Kinder bzw.
Jugendlichen obliegt zwar primär den Eltern (vgl. Art. 6 Abs.
2 Satz 1 des Grundgesetzes). Erfüllen sie diese Aufgaben aber
nicht oder nur unzulänglich, liegt es im allgemeinen
Interesse, Kinder und Jugendliche bereits möglichst
frühzeitig zu betreuen und ihnen die Chance an einer Teilhabe
am späteren Erwerbsleben und der Gesellschaft zu
ermöglichen.
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(3) Zu berücksichtigen ist darüber
hinaus, dass sich die Anerkennung auch daraus ergeben kann, dass
die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum
großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der
sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann,
EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30, Rz 31; BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R
55/14, BFH/NV 2016, 1129 = SIS 16 10 17, Rz 36). Dabei kommt es
nicht zwingend darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall
tatsächlich übernommen worden sind, es reicht vielmehr
aus, dass sie übernehmbar sind (BFH-Urteile vom 8.6.2011 XI R
22/09, BFHE 234, 448 = SIS 11 27 64, Rz 38, sowie vom 22.4.2004 V R
1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 = SIS 04 27 51, unter
II.3.b, m.w.N.).
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(a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
stellte der Kläger als Subunternehmer die von ihm erbrachten
Leistungen der GbR in Rechnung, die wiederum die Leistungen
aufgrund der Kostenzusage mit dem öffentlichen Träger der
Jugendhilfe (Jugendamt) abrechnete. Auch eine derartige mittelbare
oder „durchgeleitete“ Kostentragung erfüllt
nach der jüngsten Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile in
BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06, Rz 21, sowie in BFH/NV 2016, 1129 =
SIS 16 10 17, Rz 36) das Merkmal der Kostenübernahme.
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(b) Abgesehen davon hat das FG auch
festgestellt, dass die Kosten der Erziehungsbeistandschaft im Falle
einer direkten Beauftragung des Klägers vom Jugendamt
übernehmbar waren. Hierzu hat das FG auf S. 12 seines Urteils
ausgeführt, dass die Beteiligten im Streitfall anstelle der
Möglichkeit von unmittelbaren Vertragsbeziehungen der
Subunternehmer zu den Jugendämtern ein anderes
Organisationsmodell gewählt hatten, der Kläger aber auch
unmittelbar mit dem Jugendamt einen Vertrag hätte
abschließen können „wie er es zuvor und nach
den Streitjahren ja auch getan hat“.
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(c) Vorliegend beruht die Übernahme der
Kosten auf § 36 Abs. 2 SGB VIII. Danach trägt der
Träger der öffentlichen Jugendhilfe die Kosten der Hilfe,
wenn sie auf der Grundlage seiner Entscheidung nach Maßgabe
des Hilfeplanes unter Beachtung des Wunsch- und Wahlrechts erbracht
wird. Da die Erziehungsbeistandschaft auf der Entscheidung des
Jugendamtes beruhte, voraussichtlich für eine längere
Zeit zu leisten ist und deshalb gemäß § 36 Abs. 2
SGB VIII ein Hilfeplan aufzustellen ist (vgl.
Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29.10.2012 7 A
10868/12, JAmt 2012, 606, Leitsatz 2 sowie Rz 32) und das Jugendamt
nach den Feststellungen des FG die Kostenübernahme
erklärt hat, liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für
eine Kostentragung vor.
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(4) Schließlich ist bei der Prüfung
einer Anerkennung als soziale Einrichtung zu berücksichtigen,
ob andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten
bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen.
Insoweit haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die
zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen
eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des
Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich des
Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im
Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt
(vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10.9.2002 C-141/00,
EU:C:2002:473 = SIS 02 97 10; Kingscrest Associates und Montecello
vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322 = SIS 05 30 13).
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Das Neutralitätsprinzip besagt auch, dass
die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das
Organisationsmodell zu wählen, das ihnen am besten zusagt,
ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der
Steuerbefreiung nach der Richtlinie ausgeschlossen werden
(EuGH-Urteile GfBk vom 7.3.2013 C-275/11, EU:C:2013:141 = SIS 13 07 65, Leitsatz 3, sowie Rz 30 und 31, sowie Abbey National vom
22.2.2001 C-408/98, EU:C:2001:110 = SIS 01 05 49, sowie Ludwig vom
21.6.2007 C-453/05, EU:C:2007:369 = SIS 07 23 31, Rz 35).
Maßgebend ist danach, ob die gleiche Leistung erbracht wird
und diese dem begünstigten Personenkreis zugutekommt.
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41
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So liegen die Verhältnisse im Streitfall:
Der Kläger erbrachte als Erziehungsbeistand die gleichen
Leistungen gegenüber den begünstigten Personen (Kinder,
Jugendliche), unabhängig davon, ob er die Vergütung
dafür von der GbR erhielt oder - wie seit der zweiten
Jahreshälfte 2009 und vor den Streitjahren - direkt vom
Jugendamt.
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3. Die Leistungen des Klägers sind, wie
das FG zu Recht entschieden hat, auch in den Streitjahren 2008 und
(teilweise) 2009 steuerfrei. Entgegen der Auffassung des FG folgt
die Steuerfreiheit allerdings nicht erst aus der Berufung auf
Unionsrecht, sondern bereits aus einer unionsrechtskonformen
Auslegung des § 4 Nr. 25 UStG in der seit 1.1.2008 geltenden
Fassung.
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a) Steuerfrei sind danach
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“25. Leistungen der Jugendhilfe nach
§ 2 Abs. 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (...) wenn diese
Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder
anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden.
Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser
Vorschrift sind
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a) von der zuständigen Jugendbehörde
anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und
Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts sowie die
amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege,
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b) Einrichtungen, soweit sie
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aa) für ihre Leistungen eine im Achten
Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach
§ 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches
Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
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bb) Leistungen erbringen, die im
vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil
durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder
Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden (...)
„.
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b) Da der Kläger als privater
Leistungserbringer tätig ist, können seine Leistungen nur
im Rahmen des § 4 Nr. 25 Buchst. b UStG als „andere
Einrichtung mit sozialem Charakter“ steuerfrei sein.
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aa) Unter den Begriff
„Einrichtungen“ fallen, da das nationale Recht
insoweit an die Begrifflichkeit des Unionsrechts anknüpft
(vgl. BTDrucks 16/6290, S. 78), zwar auch natürliche Personen
wie der Kläger. Dieser besitzt jedoch weder eine für die
Erbringung seiner Leistungen im SGB VIII geforderte Erlaubnis noch
fällt er unter die §§ 44 und 45 SGB VIII, sodass
eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. aa
UStG ausscheidet.
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bb) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25
Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG setzt voraus, dass Leistungen
erbracht werden, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum
überwiegenden Teil entweder durch Träger der
öffentlichen Jugendhilfe (Alternative 1) oder durch
Einrichtungen nach Buchst. a (Alternative 2) vergütet
wurden.
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(1) Die Leistungen des Klägers wurden
unmittelbar von der GbR vergütet. Bei dieser handelt es sich
jedoch - mangels Anerkennung von der zuständigen
Jugendbehörde - nicht um eine Einrichtung nach Buchst. a. Der
hierfür erforderliche Verwaltungsakt (vgl. Trésoret in:
Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 75 SGB VIII, Rz 81 und 82) lag
unstreitig nicht vor. Im Übrigen erfüllt die GbR auch
nicht die Voraussetzungen für eine Anerkennung nach § 75
SGB VIII. Anerkannt werden können danach nur juristische
Personen und Personenvereinigungen, die u.a. gemeinnützige
Ziele verfolgen (§ 75 Abs. 1 Nr. 2 SGB VIII). Selbst wenn es
sich bei der GbR um eine Personenvereinigung i.S. von § 75
Abs. 1 SGB VIII handelte, fehlt es jedenfalls an der Verfolgung
gemeinnütziger Ziele.
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(2) Der Kläger erbrachte in den
Streitjahren 2008 und 2009 jedoch Leistungen, die im jeweils
vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil
durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe vergütet
wurden (§ 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb Alternative 1
UStG).
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(a) Befreiungsvorschriften sind zwar
grundsätzlich eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 5.8.2010 V R
54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04, m.w.N.).
Im Falle des § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG
führt eine enge Auslegung dazu, dass die Befreiungsnorm nur
dann eingreift, wenn der Leistungserbringer der Jugendhilfeleistung
vom Träger der öffentlichen Jugendhilfe unmittelbar
bezahlt wird (Hölzer in Rau/ Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 25 Rz 398; Abschn. 4.25.1 Abs. 2
Satz 3 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
2010). In diesem Falle wäre die Norm jedoch
unionsrechtswidrig, da sich aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. h
MwStSystRL eine Steuerbefreiung für die Leistungen des
Klägers ergibt (vgl. o.g. Ausführungen unter 2.).
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(b) Lässt der Gesetzestext mehrere
Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so
ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als
unionsrechtswidrig zu beurteilen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
2.7.2014 XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913 = SIS 14 30 14, Rz 31; vom
15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 18, m.w.N.). So liegen die Verhältnisse im Streitfall.
Leistungen können nicht nur direkt oder unmittelbar
vergütet werden, sondern auch - über einen
zwischengeschalteten Dritten - indirekt und damit mittelbar. Wie
der Senat bereits im Urteil in BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06 (Rz 21)
entschieden hat, liegt eine
„Kostenübernahme“ i.S. des EuGH-Urteils
Zimmermann, (EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30, Rz 31) auch dann vor,
wenn der Leistende die Vergütung nicht direkt erhält,
sondern indirekt im Wege der Durchleitung über einen Verein.
Der Gesetzgeber hat zwar in § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst.
bb UStG nicht den Begriff „Kostenübernahme“
verwendet, sondern „vergütet wurden“,
hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass eine mittelbare
Vergütung nicht ausreiche. Denn ausweislich der
Gesetzesmaterialien entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, mit
der Änderung des § 4 Nr. 25 UStG eine dem Art. 132 Abs. 1
Buchst. h MwStSystRL konforme Regelung zu treffen (vgl. BTDrucks
16/6290, S. 78, sowie BRDrucks 544/07, S. 101). Darüber hinaus
wird nur diese Auslegung des Wortlauts dem Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer gerecht. Denn es würde zu
einer sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Behandlung
gleichartiger Umsätze führen, wenn Leistungen bei
unmittelbarer Zahlung durch die Jugendämter steuerfrei
wären, bei indirekter Zahlung hingegen nicht (vgl. Hölzer
in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 25 Rz 101).
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Der Senat legt § 4 Nr. 25 Buchst. b
Doppelbuchst. bb UStG daher unionsrechtskonform dahingehend aus,
dass eine Vergütung durch Träger der öffentlichen
Jugendhilfe nicht nur im Falle einer unmittelbaren, sondern auch
bei einer nur mittelbaren (durchgeleiteten) Kostentragung
vorliegt.
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4. Der Kläger erfüllt zwar für
das Streitjahr 2009 die Voraussetzungen der
Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG, da er im
Vorjahr die Umsatzgrenze von 17.500 EUR und in 2009 die Grenze von
50.000 EUR nicht überschritten hatte.
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a) Mit der Abgabe der
Umsatzsteuererklärung 2006, in der er die Steuer nach den
allgemeinen Grundsätzen berechnet hatte, hat der Kläger
jedoch konkludent auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19
Abs. 1 UStG verzichtet (vgl. BFH-Urteile vom 9.7.2003 V R 29/02,
BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904 = SIS 03 41 39, Rz 18, sowie vom
19.12.1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420 = SIS 86 07 35).
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b) Daraus folgt nach Unanfechtbarkeit der
Steuerfestsetzung 2006 zum 31.12.2013, dass der Unternehmer
mindestens fünf Kalenderjahre an die Regelbesteuerung gebunden
ist (§ 19 Abs. 2 Satz 2 UStG).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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