1
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I. Das Verfahren befindet sich im dritten
Rechtsgang.
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2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute. Der Kläger veräußerte
mit Wirkung zum 1.10.1989 seinen landwirtschaftlichen Betrieb.
Neben den Ackerflächen ging u.a. auch das
„Zuckerrübenkontingent“ einschließlich der
Lieferrechte aus mit übertragenen Aktien auf den Erwerber
über.
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3
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Der Kläger erklärte einen
Veräußerungsgewinn von 346.592 DM. Darin enthalten waren
u.a. ein Gewinn aus der Veräußerung der Aktien in
Höhe von 23.912 DM sowie ein Verlust von 61.608 DM aus der
Veräußerung einer nach dem 30.6.1970 erworbenen
Grundstücksfläche. Außerdem ergab sich ein nicht
abziehbarer Verlust aus der Veräußerung des Grund und
Bodens (§ 55 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
).
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4
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Nach einer Außenprüfung gelangte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu
der Auffassung, in dem Gesamtkaufpreis sei auch ein Entgelt
für die nicht an Aktien gebundenen
Zuckerrübenlieferrechte enthalten. Der nach dem Kaufvertrag
nur auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis sei im
Verhältnis der Teilwerte des Grund und Bodens und des
übergegangenen Rübenlieferrechts aufzuteilen.
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5
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Den Teilwert des Rübenlieferrechts
ermittelte der Prüfer mit Hilfe einer
Deckungsbeitragsrechnung. Er errechnete eine
Deckungsbeitragsdifferenz von 2.488 DM/ha, die sich
Veräußerer und Erwerber geteilt hätten. Diesen
Vorteil bewertete er als immerwährende Nutzung mit dem
Achtzehnfachen (§ 13 des Bewertungsgesetzes in der damals
geltenden Fassung) und kam so zu insgesamt 22.392 DM/ha. Unter
Berücksichtigung des nachhaltigen Anteils der Zuckerrüben
an der bewirtschafteten Fläche von 24,92 % ergaben sich daraus
ein Teilwert von 354.368 DM und ein Kaufpreisanteil von 370.861 DM
für das Rübenlieferrecht. Um diesen Betrag minderte der
Prüfer die Erlöse für den Grund und Boden. Dadurch
erhöhte sich der Verlust aus der Veräußerung des
nach dem 30.6.1970 erworbenen Grund und Bodens um 24.023 DM auf
85.631 DM sowie im Übrigen der nach § 55 Abs. 6 EStG
nicht abziehbare Verlust. Für die Rübenlieferrechte
ermittelte er nach Abzug der Veräußerungskosten einen
(weiteren) Veräußerungsgewinn von 359.566 DM. Den auf
die Veräußerung der Aktien entfallenden Gewinn
änderte das FA nicht und setzte insgesamt einen
Veräußerungsgewinn von 383.478 DM für die
übertragenen Zuckerrübenlieferrechte an.
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6
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Die Klage hatte im ersten Rechtsgang
teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied (Urteil vom
17.12.1997 II 485/92, EFG 1998, 823), das Rübenlieferrecht sei
ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut. Ein Buchwert
sei nicht abzusetzen, da es sich um ein selbstgeschaffenes
Wirtschaftsgut handele. Das FA habe aber den auf die
Rübenlieferrechte entfallenden Kaufpreisanteil zu hoch
angesetzt.
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7
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Der erkennende Senat gab der seinerzeitigen
Revision der Kläger durch Urteil vom 24.6.1999 IV R 33/98
(BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 = SIS 99 18 36) statt und verwies
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurück. Er schloss dabei nicht aus, dass dem auf das
Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Kaufpreisanteil ein
anteiliger Buchwert gegenüberzustellen sei. Zwar seien die
Zuckerrübenlieferrechte bereits mit Einführung der
Quotenregelung im Jahre 1968 entstanden, doch sei streitig, ob sich
die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1.7.1970 zu einem
selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt
hätten. Das habe das FG festzustellen; ebenso müsse es
auch den Teilwert des Zuckerrübenlieferrechts neu
bestimmen.
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8
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Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang
erneut nur zum Teil statt. Es entschied, dass dem in Höhe von
156.403 DM ermittelten Veräußerungspreis für die
Rübenlieferrechte kein Buchwert gegenzurechnen sei. Anders als
die Milchreferenzmenge habe sich das Rübenlieferrecht bereits
vor dem 1.7.1970 als immaterielles Wirtschaftsgut soweit
verfestigt, dass es der Gesetzgeber bei der Bildung des
Pauschalwerts für den Grund und Boden habe
berücksichtigen können. Ein Wertverfall der
Anbauflächen sei bereits vor dem 1.7.1970 und nicht erst
danach eingetreten (Urteil vom 28.8.2002 2 K 683/99, EFG 2002, 1607
= SIS 03 04 18).
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9
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Im zweiten Rechtsgang hob der
Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil wiederum auf (BFH-Urteil vom
11.9.2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53). Das FG sei der Bindungswirkung des im ersten Rechtsgang
ergangenen BFH-Urteils in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 = SIS 99 18 36 nicht gerecht geworden. Es werde ein
Sachverständigengutachten dazu einholen müssen, ob sich
die Rübenlieferrechte bereits vor dem 1.7.1970 zu
selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt
hätten.
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10
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Nachdem ein im dritten Rechtsgang
zunächst eingeholtes Sachverständigengutachten die Fragen
nach Auffassung des FG nicht hinreichend beantwortet hatte,
beauftragte es einen weiteren Sachverständigen. Dieser stellte
fest, dass die Gutachterausschüsse erst in den 1990 er Jahren
Kaufpreise für Zuckerrübenlieferrechte gesondert erfasst
hätten. Er untersuchte Angebote auf dem Anzeigenmarkt im
Zeitraum 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die
Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der
maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des
Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer
Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem
selbständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt
und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1.1.1976
ausgegangen werden.
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11
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Das FG gab der Klage daraufhin in vollem
Umfang statt. Das betriebsgebundene Rübenlieferrecht sei ein
selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht
Bestandteil des Grund und Bodens, dessen Teilwert und dessen Anteil
am Veräußerungserlös unstreitig seien. Letzterer
liege unter dem abzuspaltenden und zu berücksichtigenden
Buchwert. Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 15.4.2004
IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393 = SIS 04 35 87) und in BFHE 203, 454,
BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53 (Urteil im zweiten Rechtsgang im
vorliegenden Verfahren) sei entgegen der Auffassung des FA dem auf
das betriebliche Zuckerrübenlieferrecht entfallenden
Veräußerungserlös ein Buchwert
gegenüberzustellen, bei dessen Berechnung das FG dem
eingeholten Sachverständigengutachten folge. Entgegen der
Auffassung des FA sei es auch nicht Voraussetzung für den
Abzug eines anteiligen Buchwerts, dass der Wert des Grund und
Bodens tatsächlich unter den Wert vom 1.7.1970 gesunken sei,
wie sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 =
SIS 99 18 36, unter 4.b der Gründe ergebe. Das Urteil ist in
EFG 2010, 865 = SIS 10 09 96 veröffentlicht.
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12
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Mit der dagegen gerichteten Revision
rügt das FA eine Verletzung des § 55 EStG.
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Die Bewertung des Grund und Bodens nach
§ 55 EStG zum 1.7.1970 unterstelle einheitliche
wirtschaftliche Bedingungen für das gesamte Bundesgebiet.
Deshalb könne sich nicht später je nach Verteilungspraxis
der jeweiligen Zuckerfabrik ein anteiliger Buchwert für
Zuckerrübenlieferrechte abgespalten haben. Soweit sich die
vorliegend streitigen Betriebslieferrechte erst am 1.1.1976 zu
einem marktgängigen Wirtschaftsgut entwickelt hätten,
stellten sie sich als Fortsetzung der bereits vor Einführung
der Zuckermarktordnung bestehenden, an Aktien gebundenen
Rübenlieferrechte dar. Sie könnten daher nicht
unselbständiger Bestandteil des Grund und Bodens gewesen sein
und sich später aus dem Buchwert für den Grund und Boden
abgespalten haben. Aufgrund der langfristigen Entwicklung des
Zuckermarktes dürfe nicht nur der Zeitraum nach Inkrafttreten
der Zuckermarktordnung - ZMO - (Verordnung Nr. 1009/67/EWG des
Rates vom 18.12.1967 über die gemeinsame Marktorganisation
für Zucker, Amtsblatt - ABl - 1967, Nr. B 308, 1) betrachtet
werden, wie sich z.B. daran zeige, dass es in
Baden-Württemberg bereits 1956 einen Markt für
Zuckerrübenlieferrechte gegeben habe (BFH-Beschluss vom
31.1.2007 IV B 140/05, BFH/NV 2007, 1105 = SIS 07 15 50). Wegen der
Abhängigkeit der Rübenproduktionsberechtigung von der
jeweiligen Weltmarktlage könne im übrigen Bundesgebiet
nichts anderes gelten.
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14
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Ein Zusammenhang zwischen den
europarechtlichen Produktionsbeschränkungen und dem Entstehen
des jeweiligen selbständigen Wirtschaftsguts sei beim
Zuckermarkt - anders als beim Milchmarkt - nicht gegeben.
Während auf dem Milchmarkt vor Inkrafttreten der
maßgeblichen Verordnungen (EWG) Nr. 856/84 und 857/84 des
Rates vom 31.3.1984 (ABl der Europäischen Gemeinschaften 1984,
Nr. L 90, 10 und 13) vom 31.3.1984 keinerlei
Produktionsbeschränkungen bestanden hätten, habe die ZMO
lediglich die durch das Zuckergesetz und deren
Vorgängerregelungen bestehende Kontingentierung
überlagert.
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15
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Anders als bei reinen
Grünlandflächen, die nach Einführung der
Produktionsbeschränkungen ohne Milchreferenzmenge nicht mehr
gewinnbringend für die Milcherzeugung hätten genutzt
werden können, handele es sich bei den für
Zuckerrübenanbau genutzten Flächen in der Regel um
hochwertige Ackerflächen, deren Marktpreis nicht abgesunken,
sondern in der hier maßgeblichen Gegend von 1970 bis 1984
kontinuierlich auf mindestens das Doppelte angestiegen sei.
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Sehe man ein betriebsgebundenes
Zuckerrübenlieferrecht als abnutzbares immaterielles
Wirtschaftsgut an (BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 1/06, BFHE 226,
37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15), stelle sich die Frage, ob es
rechtlich überhaupt möglich sei, den Buchwert von einem
nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut abzuspalten und einem
Wirtschaftsgut bilanziell zuzurechnen, für das eine lineare
Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sei.
Nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 EStG werde der Buchwert dem
Grund und Boden zugeordnet und unterliege der
Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG. Die Zuordnung
eines Buchwertanteils zu einem linear abschreibbaren Wirtschaftsgut
würde somit in Höhe der jährlichen AfA im Ergebnis -
wegen § 55 Abs. 6 EStG - zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben
führen. Dies entspreche weder dem Wortlaut noch dem Sinn und
Zweck des § 55 EStG, so dass eine Buchwertabspaltung von
vornherein ausgeschlossen sei.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Mit der Behauptung, dass betriebliche
Zuckerrübenlieferrechte sich bereits vor dem 1.7.1970 zu
eigenständigen Wirtschaftsgütern konkretisiert
hätten, könne das FA in der Revisionsinstanz nicht mehr
gehört werden, abgesehen davon, dass die schuld- und
gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse in Süddeutschland
im Streitjahr andere gewesen seien als in Niedersachsen.
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20
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Das FA verkenne den Unterschied zwischen
gesellschaftsrechtlichem(r) Aktienlieferrecht (und -pflicht)
einerseits und marktordnungsrechtlichem Betriebslieferrecht
andererseits; Erstere habe es schon „immer“,
insbesondere vor dem 1.7.1970 gegeben; deren steuerrechtliche
Behandlung sei vorliegend nicht streitig. Daneben, nicht als deren
Fortsetzung, stünden die Betriebslieferrechte, die dem
Landwirt aufgrund der den Zuckerfabriken zugeteilten
marktordnungsrechtlichen Zuckererzeugungsquoten vertraglich
eingeräumt worden seien. Sie überdeckten wirtschaftlich
die Aktienlieferrechte. Diese Betriebslieferrechte gebe es
rechtlich - neben den Aktienlieferrechten - seit Einführung
der ZMO im Jahr 1968.
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21
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG, dass der
Entnahmewert für die nicht an Aktien gebundenen
Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund
und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht
der rechtlichen Beurteilung des erkennenden Senats in den
vorhergehenden Rechtsgängen und ist daher nicht zu
beanstanden.
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22
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1. Zuckerrübenlieferrechte sind
selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil in
BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15, unter II.2. der
Gründe, m.w.N.). Der Zeitpunkt, zu dem sich die Lieferrechte
zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben,
liegt vor dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung, wie
durch das Sachverständigengutachten bestätigt wird und
zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist. Demzufolge war
für die Zuckerrübenlieferrechte im Zuge der Ermittlung
des Veräußerungsgewinns ein anteiliger
Veräußerungserlös anzusetzen. Auch dessen Höhe
steht zwischen den Beteiligten außer Streit.
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23
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2. Der Veräußerungserlös
für die Zuckerrübenlieferrechte war - wie das FG unter
Berücksichtigung der in den vorhergehenden Rechtsgängen
ergangenen Urteile des erkennenden Senats in BFHE 189, 132, BStBl
II 2003, 58 = SIS 99 18 36 und in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184
= SIS 03 53 53 zutreffend entschieden hat - um einen anteiligen
Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens
abzuspalten war.
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24
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a) Ausgangspunkt der Senatsrechtsprechung zu
den Zuckerrübenlieferrechten ist ein Vergleich mit den
Milchlieferrechten (vgl. das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil
in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 = SIS 99 18 36, unter 2.b der
Gründe).
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25
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aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist
nach der Rechtsprechung des Senats von dem nach § 55 Abs. 1
EStG zum 1.7.1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens
abzuspalten (vgl. u.a. Urteil vom 24.8.2000 IV R 11/00, BFHE 192,
547, BStBl II 2003, 64 = SIS 01 01 30, unter 1.b und 4. der
Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung
(später) gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 14.1.2003 IV A 6 - S 2134 - S 52/02, BStBl I
2003, 78 = SIS 03 10 78).
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26
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bb) Dem liegt die Ansicht zu Grunde, dass die
Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, als Teil der
Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem mit dem
Zweifachen des Ausgangswerts angesetzten Wirtschaftsgut Grund und
Boden (§ 55 Abs. 1 Satz 1 EStG) mitbewertet worden sei. Diese
Möglichkeit habe sich dann aber durch die
Milch-Garantiemengen-Verordnung vom 25.5.1984 (BGBl I 1984, 720)
als Milchreferenzmenge (Milchlieferrecht) zu einem immateriellen
Wirtschaftsgut verselbständigt (Senatsurteil vom 25.11.1999 IV
R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61 = SIS 00 01 39, unter 1.a
der Gründe). Dadurch habe der Grund und Boden an Wert verloren
(Senatsurteile vom 5.3.1998 IV R 8/95, BFHE 185, 434, BStBl II
2003, 54 = SIS 98 15 22, unter 1. der Gründe; in BFHE 192,
547, BStBl II 2003, 64 = SIS 01 01 30, unter 1.b der Gründe).
Das entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgut
„Grund und Boden“ sei nicht identisch mit dem
Wirtschaftsgut, das mit dem Zweifachen des Ausgangswerts (§ 55
Abs. 1 Satz 1 EStG, entsprechend dem Achtfachen der
Ertragsmesszahl, vgl. § 55 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG)
angesetzt worden sei; denn dieser Wert sei nur teilweise auf den
„nackten“ Grund und Boden entfallen
(Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61 = SIS 00 01 39,
unter 2. der Gründe).
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27
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cc) Der Senat ist deshalb zu der Auffassung
gelangt, dass nur die Einbeziehung des auf die Milchreferenzmengen
entfallenden Teils des Veräußerungspreises in die
Ermittlung des nicht abziehbaren Verlusts gemäß §
55 Abs. 6 Satz 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift
entspreche. Soweit dies nicht gewährleistet sei, enthalte
§ 55 Abs. 6 EStG eine verdeckte Regelungslücke
(Senatsurteil in BFHE 185, 434, BStBl II 2003, 54 = SIS 98 15 22,
unter 3. der Gründe). Denn § 55 Abs. 6 EStG sei lediglich
eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des
Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG und solle verhindern,
dass es zur Berücksichtigung von Verlusten komme, die sich
allein deshalb ergäben, weil der Teilwert des Grund und Bodens
nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch
angesetzt worden sei (Senatsurteil in BFHE 190, 214, BStBl II 2003,
61 = SIS 00 01 39, unter 1.c der Gründe). Wertminderungen des
Grund und Bodens, die eindeutig auf die rechtliche
Verselbständigung bodengebundener Befugnisse wie der
Milchreferenzmengen zurückzuführen seien, seien daher bei
Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen
(Senatsurteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64 = SIS 01 01 30,
unter 2.b der Gründe). Dazu sei der zum 1.7.1970 festgestellte
Wert des Grund und Bodens im selben Verhältnis aufzuteilen, in
dem sich die Marktpreise für die Milchreferenzmengen
einerseits und den „nackten“ Grund und Boden
andererseits nach Entstehung des Wirtschaftsgutes
Milchreferenzmenge gegenüberstünden (Senatsurteil in BFHE
192, 547, BStBl II 2003, 64 = SIS 01 01 30, unter 4. der
Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78 = SIS 03 10 78, Tz.
8).
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28
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b) Bei der Beurteilung der Frage, ob auch
für Zuckerrübenlieferrechte ein anteiliger Buchwert von
dem Pauschalwert für den Grund und Boden abzuspalten ist, hat
der Senat an diese rechtliche Beurteilung angeknüpft.
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29
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aa) In dem im ersten Rechtsgang des
vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl
II 2003, 58 = SIS 99 18 36, unter 3.b der Gründe hat der Senat
unter Bezugnahme auf die Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/96 (BFHE 185,
435, BStBl II 2003, 56 = SIS 98 13 26) und in BFHE 185, 434, BStBl
II 2003, 54 = SIS 98 15 22 entschieden, dass eine verdeckte
Regelungslücke in § 55 Abs. 6 EStG bei der
Veräußerung oder Entnahme von
Zuckerrübenlieferrechten nur dann zu bejahen sei, wenn sich
der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach
Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden
(nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig
vermindert habe. Deshalb habe das FG festzustellen, ob sich die
Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1.7.1970 zu einem
selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt
hätten, so dass sie bei Bemessung der Pauschalwerte des §
55 EStG Berücksichtigung finden, aber auch Einfluss auf den
Wert der Anbauflächen nehmen konnten.
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30
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bb) Das daraufhin im zweiten Rechtsgang
ergangene FG-Urteil in EFG 2002, 1607 = SIS 03 04 18 hat der Senat
aufgehoben (Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53), weil das FG die dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58
= SIS 99 18 36 zu Grunde liegende rechtliche Beurteilung nicht
beachtet habe. Soweit das FG von einem Wertverlust des Grund und
Bodens durch die Einführung der Zuckerrübenquoten
ausgegangen sei, fehlten nachvollziehbare Feststellungen. Das FG
müsse feststellen, ob der Kläger aufgrund der
vertraglichen Beziehungen mit der von ihm belieferten Zuckerfabrik
bereits vor dem 1.7.1970 ein übertragbares und am Markt
selbständig bewertetes Wirtschaftsgut besessen habe. Nur dann
hätte sich die durch die ZMO auf die Zuckerfabriken
entfallende Zuckerquote zu einem selbständigen
Zuckerrübenlieferrecht verfestigen können (Senatsurteil
in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53, unter II.2.
der Gründe).
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31
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Das FG müsse die Feststellungen dazu, ob
die Rübenlieferrechte des Klägers sich bereits vor dem
1.7.1970 zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt
hätten, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens
nachholen. Lasse sich zum 1.7.1970 die selbständige
Bewertbarkeit der Lieferrechte nicht feststellen, komme es für
die Ermittlung des vom Pauschalwert des Grund und Bodens
abzuspaltenden anteiligen Buchwerts der Rübenlieferrechte
darauf an, in welchem Verhältnis die Teilwerte dieser
Lieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zu den
Teilwerten für die rübenfähigen Flächen
stünden, die bereits am 1.7.1970 zum Betriebsvermögen des
Klägers gehört hätten (Senatsurteil in BFHE 203,
454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53, unter II.3. der
Gründe; ebenso Senatsurteil vom 11.9.2003 IV R 25/02, BFH/NV
2004, 617 = SIS 04 17 53, unter 2. der Gründe).
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32
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cc) An dieser rechtlichen Beurteilung hat der
Senat im Urteil in BFH/NV 2004, 1393 = SIS 04 35 87, unter 3. der
Gründe festgehalten. Das FG hatte danach u.a. festzustellen,
wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende
anteilige Aufgabegewinn ist.
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33
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c) Zwar ist diese Rechtsprechung auf
erhebliche Kritik gestoßen (vgl. Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 576n ff.). Der
erkennende Senat hält daran jedoch fest. Im vorliegenden
dritten Rechtsgang ist er an die rechtliche Beurteilung gebunden,
die seinen Urteilen in den vorhergehenden Rechtsgängen zu
Grunde liegt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 126 Rz 30, m.w.N.). Im Übrigen ist auch der hohe
Stellenwert einer einheitlichen und kontinuierlichen Rechtsprechung
zu berücksichtigen (vgl. zu Letzterem u.a. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129,
BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.IV.2.a der Gründe).
Hinzu kommt, dass die ZMO nach jetzigem Stand mit Ablauf des
Zuckerwirtschaftsjahres 2014/2015 am 30.9.2015 ausläuft
(Verordnung (EG) Nr. 318/2006 des Rates vom 20.2.2006 über die
gemeinsame Marktorganisation für Zucker, ABl der
Europäischen Union 2006, Nr. L 58, 1).
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34
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aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des
Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die
nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die
Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1.7.1970 am Markt zu
einem selbständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten,
ist in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53 - anders als das FA meint - nicht offengeblieben. Denn auf die
Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte
nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam
es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu
erfolgen hatte.
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35
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bb) Aus demselben Grund rechtfertigt auch der
Einwand des FA, die rübenfähigen Ackerflächen
hätten keinen dem Wert der entstandenen
Zuckerrübenlieferrechte entsprechenden Wertverlust erlitten,
keine andere Beurteilung.
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36
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(1) Zwar trifft es zu, dass der Senat in dem
im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II
2003, 58 = SIS 99 18 36, unter 3.b der Gründe die Auffassung
vertreten hat, dass eine verdeckte Regelungslücke in § 55
Abs. 6 EStG nur dann zu bejahen sei, wenn sich der Wert der
Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung
der Pauschalwerte für den Grund und Boden infolge der
Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Auch hat er im zweiten
Rechtsgang der vorinstanzlichen Entscheidung entgegengehalten, dass
der dort vertretenen Auffassung, durch die Einführung der
Zuckerrübenquoten im Jahr 1968 sei ein Wertverlust beim Grund
und Boden eingetreten, keine nachvollziehbaren Feststellungen zu
Grunde lägen (BFH-Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184
= SIS 03 53 53, unter II.1. der Gründe).
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(2) Gleichwohl hat der Senat für die
Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem
selbständigen Wirtschaftsgut nur auf deren
Verselbständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser
Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein
entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003,
58 = SIS 99 18 36, unter 4.b der Gründe, dass im Pauschalwert
die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte
Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei,
so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des
Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwertes
aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige
Veräußerung des auf das zwischenzeitlich zu einem
selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht
habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich - abstrakt
gesehen - die Verselbständigung der
Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend wertmindernd auf den
Grund und Boden auswirkt, eine derartige Wirkung aber durch andere
wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein kann. Unter dieser
Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen
Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an.
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(3) Für diese Einschätzung spricht
im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne
weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte
abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als
immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbständige
Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004,
1393 = SIS 04 35 87, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird
diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte
Sachverständigengutachten. Danach haben die
Gutachterausschüsse erst in den 1990 er Jahren eine gesonderte
Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte
aufgenommen. Wenn - wie der Sachverständige weiter
festgestellt hat - der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum
Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut
nicht durch Marktdaten feststellbar ist, dürfte ein dem
entsprechender Wertverlust der rübenfähigen
Ackergrundstücke auch nicht nachzuweisen sein. Hinzu kommt,
dass eine derartige Wirkung - wie die Kläger zu Recht geltend
gemacht haben - durch andere wertbeeinflussende Faktoren
überlagert sein kann. Im Übrigen hat der Senat bereits im
Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 = SIS 99 18 36, unter
4.b der Gründe unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen
entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen
eines anteiligen Buchwertes ist, dass der Teilwert des Grund und
Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmenge
tatsächlich unter den Teilwert vom 1.7.1970 gesunken ist;
allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw.
Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des
Pauschalwertes aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich
zu einem selbständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht
verbraucht habe.
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cc) Auch die Frage, ob die regional
unterschiedliche Entwicklung und Ausgestaltung der
Zuckerrübenlieferrechte es ausschließt, dass die damit
verbundene gesteigerte Ertragsfähigkeit vor der Verfestigung
zu selbständigen Wirtschaftsgütern im Pauschalwert des
Grund und Bodens mit bewertet wurde, ist bereits entschieden.
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(1) Der Senat ist schon in dem im ersten
Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 =
SIS 99 18 36, unter 4.a der Gründe davon ausgegangen, dass
sich die Rübenfähigkeit einer Ackerfläche im
Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG niedergeschlagen hat. Er
hat deshalb die Frage bejaht, ob der Teil des zum 1.7.1970
gebildeten Pauschalwertes, der auf die natürlichen
Ertragsbedingungen des Bodens zurückzuführen ist, soweit
er später Eingang in ein selbständiges immaterielles
Wirtschaftsgut „Zuckerrübenlieferrecht“
gefunden hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinns abzusetzen ist.
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(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem
im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II
2010, 184 = SIS 03 53 53, unter II.2. der Gründe die
Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der
Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und - daraus
folgend - für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach
§ 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der
belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon
ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen
und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und
Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser
aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der
Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbständigen
Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen
Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.
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dd) Der Auffassung des FA, dass der
Veräußerungserlös für die
Zuckerrübenlieferrechte insoweit nicht um den abgespaltenen
Buchwert gemindert werden könne, als darauf nicht abziehbare
lineare AfA vorzunehmen sei, folgt der Senat nicht.
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(1) Zwar trifft es zu, dass betriebsgebundene
Zuckerrübenlieferrechte grundsätzlich abnutzbare
(immaterielle) Wirtschaftsgüter sind (BFH-Urteil in BFHE 226,
37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15), deren Nutzungsdauer auf 10
Jahre geschätzt werden kann (BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R
3/08, BFHE 229, 159 = SIS 10 18 68). Daraus folgt jedoch nach
Ansicht des Senats nicht, dass deshalb der vom Buchwert des Grund
und Bodens abgespaltene Buchwert betriebsgebundener
Zuckerrübenlieferrechte wegen des Verlustabzugsverbots des
§ 55 Abs. 6 EStG erfolgsneutral abzuschreiben wäre, mit
der Folge, dass die Bilanz des Klägers insoweit im Hinblick
auf die Fehlerursache (vgl. BFH-Urteil vom 6.8.1998 IV R 67/97,
BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 = SIS 98 22 18, unter 3. der
Gründe) erfolgsneutral zu berichtigen war.
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(2) Der abgespaltene Buchwert unterliegt nach
Auffassung des Senats ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und
Bodens vor der Abspaltung einer AfA. Denn der Grund und Boden
stellt ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Der abgespaltene
Buchwert kann aber nicht losgelöst von seiner Entstehung
beurteilt werden.
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(3) Hinzu kommt, dass der nach § 55 Abs.
1 EStG ermittelte pauschale Buchwert bei der Gewinnermittlung weder
zu Verlusten führen darf noch einer Teilwertabschreibung
zugänglich ist (§ 55 Abs. 6 EStG). Daran kann auch die
Buchwertabspaltung nichts ändern. Denn der Senat hat die
Buchwertabspaltung mit einer Regelungslücke bei der Ermittlung
des nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlustes
begründet, die er darin gesehen hat, dass diese Vorschrift
lediglich solche Wertminderungen ausschließen sollte, die auf
dem pauschal ermittelten, (zu) hohen Buchwertansatz des Grund und
Bodens beruhen, nicht jedoch Wertminderungen aufgrund der
rechtlichen Verselbständigung von Lieferrechten (s. oben unter
II.2.a cc). Damit ließen sich jedoch AfA auf den für die
Lieferrechte abgespaltenen pauschalen Buchwert nicht vereinbaren.
Darüber hinaus widersprächen gewinnmindernde
Abschreibungen auf den abgespaltenen Buchwert dem erkennbaren Ziel
des Gesetzgebers, Wertverluste außerhalb des Verfahrens zur
höheren Teilwertfeststellung nach § 55 Abs. 5 EStG
unberücksichtigt zu lassen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.8.1978
IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103 = SIS 79 00 55,
unter 2. der Gründe).
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(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA
den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne,
die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu
korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder
entspricht sie dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG,
wonach die Verluste „bei der Ermittlung des
Gewinns“ nicht berücksichtigt werden dürfen,
noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA
unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung
ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen
Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und
Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die
Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten - die
Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1.1.1976,
Milchlieferrechte in der Regel zum 1.4.1984 - zu selbständigen
Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in
der Regel eine Erhöhung der nach § 55 Abs. 6 EStG nicht
abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der
für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung
maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55
Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber
hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung
nach dem Wegfall der Lieferrechte voraussichtlich im Jahr 2015
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 159 = SIS 10 18 68, unter II.4.b aa
der Gründe) entgegen.
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ee) Soweit das FA auf Folgeprobleme hinweist,
die sich aus der Abspaltung eines anteiligen Buchwerts für die
Lieferrechte aus dem Pauschalwert des Grund und Bodens
gemäß § 55 EStG ergeben können, ist
darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
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3. Das angefochtene Urteil entspricht den
Vorgaben des im zweiten Rechtsgang ergangenen Senatsurteils in BFHE
203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53. Auch die darin auf der
Grundlage des Sachverständigengutachtens ermittelte Höhe
des abzuspaltenden Buchwerts ist nicht zu beanstanden.
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a) Unerheblich ist, dass der
Sachverständige die Untersuchung der Marktdaten für das
Angebot von Zuckerrübenlieferrechten auf die Zeit nach
Einführung der ZMO beschränkt hat. Denn nach den
Feststellungen des Gutachtens zur Datenlage kann nicht davon
ausgegangen werden, dass für frühere Zeiträume
aussagekräftige Ergebnisse feststellbar gewesen wären.
Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 13.10.2005 6 K 123/03
(EFG 2006, 198 = SIS 06 09 31; bestätigt durch Senatsbeschluss
in BFH/NV 2007, 1105 = SIS 07 15 50) erlaubt - entgegen der
Auffassung des FA - keine andere Beurteilung. Denn zum einen
betrifft es an Aktien gebundene Lieferrechte, die insofern nicht
vergleichbar sind (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG
2006, 198 = SIS 06 09 31, unter 3. der Gründe; Senatsurteil in
BFH/NV 2004, 617 = SIS 04 17 53, unter 2. der Gründe;
Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1105 = SIS 07 15 50, unter 3. der
Gründe). Zum anderen lassen sich die für die frühere
Verfestigung zu einem selbständigen Wirtschaftsgut in
Süddeutschland maßgeblichen Gesichtspunkte nicht auf den
Streitfall übertragen (vgl. das im zweiten Rechtsgang
ergangene Senatsurteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53, unter II.2. der Gründe).
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b) Bedenken gegen die Einzelheiten der
Ermittlung des für die Zuckerrübenlieferrechte
abzuspaltenden Buchwerts in der Vorentscheidung auf der Grundlage
des Sachverständigengutachtens hat das FA nicht geltend
gemacht. Insbesondere ist auch die Ermittlung des Teilwerts der
Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt der Verfestigung am
Markt auf der Grundlage der ermittelten Deckungsbeiträge nicht
zu beanstanden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2004, 617 = SIS 04 17 53, unter 3. der Gründe). Soweit sich das FA gegen die zu
Grunde liegende Beweiswürdigung wendet, kann es damit nicht
gehört werden. Denn die Tatsachen- und Beweiswürdigung
des FG bindet nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH, auch wenn sie
nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Das gilt nur dann
nicht, wenn sie in sich widersprüchlich, lückenhaft oder
unklar ist, gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen
verstößt oder ihr zu hohe Anforderungen an die
Überzeugungsbildung zu Grunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom
27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359 = SIS 06 11 15; BFH-Beschluss vom 5.7.2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 =
SIS 06 44 68). So verhält es sich vorliegend jedoch nicht.
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