Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 22.5.2013 10 K 15/12 E
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 3.3.1998 von der X-GmbH
ein Teilgrundstück - Betriebsanlage einer Eisenbahn - in
A-Stadt. In § 3 des Kaufvertrages wurde als Stichtag für
den Besitzübergang der 1.4.1998 vereinbart. In § 4 des
Kaufvertrages verpflichtete sich der Käufer für den Fall,
dass das Kaufgrundstück oder Teile davon innerhalb von zehn
Jahren nach der Umschreibung im Grundbuch einer höherwertigen
Planung zugeführt würden, dem Verkäufer die sich
daraus ergebende Wertsteigerung zu erstatten.
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Das in der Folgezeit neu vermessene
Grundstück wird seit dem Jahr 1999 unter
„B-Straße“ geführt. Der Kläger
vermietete das Grundstück an die Y-GmbH.
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Am 30.1.2008 schloss der Kläger mit
der A-Stadt über das bebaute Grundstück einen notariell
beurkundeten Kaufvertrag mit folgenden Regelungen
(Auszüge):
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„§ 3
Kaufpreis/Fälligkeit
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Der Kaufpreis beträgt ... EUR/qm,
mithin auf der Grundlage von ... qm 309.632,00 EUR (...).
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Der Kaufpreis ist fällig eine Woche
nach Vorlage einer Bankbürgschaft in Höhe des
Kaufpreises. Diese Bankbürgschaft muss dem Käufer
vorliegen. (...)
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Der Notar wird angewiesen, die
Eigentumsumschreibung im Grundbuch erst dann zu beantragen, wenn
ihm der Zahlungseingang des vollständigen Kaufpreises durch
den Verkäufer mitgeteilt wird und die Entwidmung durch die
Deutsche Bundesbahn vorliegt. (...)
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§ 5 Besitzübergabe
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Der Verkäufer hat dem Käufer den
Vertragsgegenstand zu übergeben, und zwar am 24.7.2008. Mit
diesem Zeitpunkt gehen dann, Besitz, Lasten und Nutzen sowie die
Gefahr des zufälligen Unterganges auf den Käufer
über. (...)
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§ 7 Belehrung/Vollmacht
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(...) Der Käufer wurde über die
Risiken einer Kaufpreiszahlung bei schwebender Unwirksamkeit des
Vertrages hingewiesen. Dennoch soll es bei der
Kaufpreisfälligkeit, wie in § 3 dieses Vertrages
vereinbart, verbleiben. (...)
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§ 9
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Dieser Vertrag wird nur dann wirksam
(schwebend bedingt), wenn die Deutsche Bundesbahn bzw. die
dafür zuständige Behörde/Amt die Entwidmung dieses
Grundstücks erklärt hat.
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Sollte die Entwidmung versagt werden, wird
dieser Vertrag, soweit bereits abgewickelt (Kaufpreiszahlung),
aufgehoben und rückabgewickelt. (...)“
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Unter dem 10.12.2008 erteilte das
Eisenbahn-Bundesamt gegenüber der A-Stadt gemäß
§ 23 des Allgemeinen Eisenbahngesetzes einen
Freistellungsbescheid, mit dem das Grundstück
„B-Straße“ von Bahnbetriebszwecken freigestellt
wurde.
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In dem Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr 2008 vom 3.1.2011 berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) aufgrund der
Veräußerung des Grundstücks Einkünfte des
Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften in
Höhe von 124.776 EUR und setzte die Einkommensteuer auf 65.525
EUR fest. Das FA führte aus, für die Berechnung des
Zehnjahreszeitraums in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sei der Zeitpunkt maßgebend,
in dem der obligatorische Vertrag abgeschlossen werde. Der
Übergang von Nutzen und Lasten sei unerheblich. Der Einspruch
blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2013, 1336 = SIS 13 26 84 veröffentlichten
Urteil statt. Die zehnjährige Veräußerungsfrist sei
überschritten. Im Zeitpunkt der Unterzeichnung des notariellen
Kaufvertrages am 30.1.2008 liege keine Veräußerung vor,
da der Vertrag zu diesem Zeitpunkt nicht zivilrechtlich wirksam
gewesen sei. Er sei erst mit der Erteilung der
Freistellungsbescheinigung durch das Eisenbahn-Bundesamt am
10.12.2008 wirksam geworden, weil er unter der aufschiebenden
Bedingung der Erteilung geschlossen worden sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine wirksame Veräußerung sei
ab Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrages am 30.1.2008
anzunehmen, da dies zu einem verbindlichen Vertrag für die
Parteien geführt habe. Entscheidend sei, ob der Kläger
selbst innerhalb der Frist die für die Veräußerung
erforderlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen abgegeben
habe, und ob beide Vertragsbeteiligten am wirtschaftlichen Ergebnis
des Rechtsgeschäfts festhalten wollen. Zudem wirke die
erteilte Freistellung auf den Zeitpunkt des Kaufvertragsschlusses
am 30.1.2008 zurück.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Kaufvertragsparteien hätten sich
im Zeitpunkt ihrer notariell beurkundeten Erklärungen am
30.1.2008 nicht gebunden, sondern ihre Erklärungen
ausdrücklich aufschiebend bedingt abgegeben. In § 9 des
Kaufvertrages sei klar formuliert worden: „Dieser Vertrag
wird nur dann wirksam ...“.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG liegt ein
privates Veräußerungsgeschäft (§ 22 Nr. 2 EStG
i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vor.
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1. Private
Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) sind
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei
denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung
nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
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a) Für die Berechnung des Zeitraums
zwischen Anschaffung und Veräußerung sind nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
grundsätzlich die Zeitpunkte maßgebend, in denen die
obligatorischen Verträge abgeschlossen wurden (vgl.
BFH-Urteile vom 15.12.1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994,
687 = SIS 94 05 03; vom 8.4.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171 = SIS 03 36 96; vom 8.4.2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014,
826 = SIS 14 21 89).
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Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der
Veräußerungsfrist realisierte Werterhöhungen eines
bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der
Einkommensteuer zu unterwerfen (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 27.8.1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II
1998, 135 = SIS 98 05 07; vom 2.5.2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435,
BStBl II 2000, 614 = SIS 00 11 95), kann von einer Verwirklichung
des Grundstückswerts nur gesprochen werden, wenn die
Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der
Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind
(BFH-Urteil vom 2.10.2001 IX R 45/99, BFHE 196, 567, BStBl II 2002,
10 = SIS 02 02 34; BFH-Beschluss vom 18.9.2006 IX B 154/05, BFH/NV
2007, 31 = SIS 06 48 06; Tiedtke/Wälzholz, Die Steuerberatung
- Stbg - 2002, 209, 211). Zwar hat der BFH auch ein rechtlich
bindendes Verkaufsangebot als Veräußerung i.S. des
§ 23 EStG gewertet. Dies geschah indes in Fällen, in
denen mit dem Angebot der Verkauf durch den Übergang von
Besitz, Gefahr sowie Nutzungen und Lasten wirtschaftlich bereits
vollzogen war (vgl. BFH-Urteile vom 23.9.1966 VI 147/65, BFHE 87,
140, BStBl III 1967, 73 = SIS 67 00 42; vom 7.8.1970 VI R 166/67,
BFHE 100, 93, BStBl II 1970, 806 = SIS 70 04 43; vom 19.10.1971
VIII R 84/71, BFHE 104, 513, BStBl II 1972, 452 = SIS 72 02 63).
Ist aber - wie im Streitfall - bei Abgabe des Verkaufsangebots die
Gefahr noch nicht übergegangen und hat der Verkäufer dem
Käufer noch kein wirtschaftliches Eigentum verschafft, so
müssen beide Vertragserklärungen innerhalb der Frist
abgegeben werden. Der Vertragsabschluss muss innerhalb der
Veräußerungsfrist für beide Parteien bindend sein.
Dem entspricht der für das Steuerrecht im Vordergrund stehende
Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit
(Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung: Nur ein
verwirklichter Tatbestand darf nach bestimmten Zeitabschnitten
zugrunde gelegt werden (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Beschluss vom 5.3.1981 IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II
1981, 435 = SIS 81 10 59; BFH-Urteil in BFHE 196, 567, BStBl II
2002, 10 = SIS 02 02 34).
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b) Bei einem unbedingten und nicht
genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäft ist eine solche
Bindung regelmäßig mit dem Vertragsabschluss gegeben.
Diese Voraussetzungen können aber auch bei einem
Rechtsgeschäft vorliegen, dessen Rechtswirkungen von dem
Eintritt einer Bedingung abhängen. Aus dem Wesen der Bedingung
und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) folgt, dass das aufschiebend bedingte
Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet
und voll gültig ist - die Parteien daher fortan bindet - und
seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt, ohne
dass die Willenseinigung der Parteien noch bis dahin Bestand haben
müsste; nur die Rechtswirkungen des bedingten
Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in
der Schwebe (einhellige Auffassung; vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 21.9.1994 VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129;
Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl.,
Einführung vor § 158 Rdnr. 8 und § 158 Rdnr. 2;
Erman/C. Armbrüster, BGB, 14. Aufl., § 158 Rz 3; Armgardt
in: jurisPK-BGB, 6. Aufl. 2012, § 158 BGB Rz 45; Leenen,
Festschrift Canaris, Band I, 699, 703). Die Parteien eines
bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen
nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf
den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur
gegenseitigen Treuepflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften
der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom
8.2.2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318 = SIS 00 06 67).
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2. Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen
nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die
Klage ist abzuweisen.
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a) Entgegen der Auffassung des FG war bei der
Veräußerung des Grundstücks die zehnjährige
Veräußerungsfrist nicht abgelaufen. Die Anschaffung
erfolgte unstreitig am 3.3.1998. Die Veräußerung liegt
in dem am 30.1.2008 abgeschlossenen Kaufvertrag. Da mit den
beiderseitigen Willenserklärungen innerhalb der Haltefrist der
Kaufvertragsschluss für die Vertragspartner zivilrechtlich
bindend wurde und damit gemäß dem Normzweck des §
23 EStG die Voraussetzungen für eine Realisierung der
Wertsteigerungen verbindlich eintraten, ist es entgegen der
Auffassung des Klägers unerheblich, dass der Zeitpunkt des
Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb der
Veräußerungsfrist lag (gl.A. im Erg. Blümich/Glenk,
§ 23 EStG Rz 169; Tiedtke/Wälzholz, Stbg 2002, 209, 211;
a.A. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 53 a.E.;
Kube in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 23 EStG Rz 17).
Dementsprechend wurde auch der Kaufpreis dem Kläger schon vor
dem vereinbarten Rechtsübergang überwiesen.
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b) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den
im Urteil des BFH in BFHE 196, 567, BStBl II 2002, 10 = SIS 02 02 34 dargelegten Rechtsgrundsätzen. Dort hat der BFH bei einem
wegen vollmachtloser Vertretung auf der Erwerberseite schwebend
unwirksamen - genehmigungsbedürftigen - Rechtsgeschäft
(vgl. § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB) auf den Zeitpunkt
der Genehmigung und nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlich
rückwirkenden Wirksamkeit des Vertragsabschlusses abgestellt.
Anders als im Streitfall lagen dort aber keine bindenden
Vertragserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der
Spekulationsfrist vor. Denn die erforderliche beidseitige
schuldrechtliche Bindung ist bei einem Handeln des Vertreters ohne
Vertretungsmacht gerade nicht gegeben, da der Vertretene die
Genehmigung jederzeit ablehnen kann.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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